I FSK 1654/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia NSA Krystyna Chustecka, Sędzia WSA del. Maja Chodacka (sprawozdawca), Protokolant Eliza Kusy, po rozpoznaniu w dniu 16 lutego 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 23 kwietnia 2015 r. sygn. akt I SA/Łd 85/15 w sprawie ze skargi T. W. na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia 11 września 2014 r. nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wynikającej z deklaracji VAT-7 za grudzień 2012 r. p o s t a n a w i a: 1) uchylić zaskarżony wyrok w całości, 2) odrzucić skargę, 3) nakazać zwrot T. W. ze środków Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi kwoty 100 zł (słownie: sto złotych) tytułem wpisu sądowego uiszczonego od skargi.

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi. 1.1. Wyrokiem z dnia 23 kwietnia 2015r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w sprawie o sygn. akt I SA/Łd 85/15 ze skargi T. W. na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia 11 września 2014r., nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wynikającej z deklaracji VAT-7 za grudzień 2012r. - uchylił zaskarżone postanowienie; określił, że zaskarżone postanowienie nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku oraz orzekł w przedmiocie kosztów postępowania sądowego. 1.2. Stan sprawy Sąd pierwszej instancji przedstawił następująco. Postanowieniem z dnia 25 lipca 2014r. organ przedłużył termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za wskazany okres do dnia 12 września 2014r. W uzasadnieniu organ podatkowy wyjaśnił, że w celu weryfikacji rozliczenia podatkowego w dniu 25 stycznia 2013r. wszczął kontrolę podatkową w zakresie zasadności zwrotu podatku za przywołany okres rozliczeniowy. W wyniku analizy dokumentacji źródłowej organ podatkowy uznał, że do zakończenia weryfikacji rozliczenia niezbędne jest przeprowadzenie postępowania podatkowego. Protokół z kontroli podatkowej podpisano w dniu 25 sierpnia 2014r., natomiast na mocy postanowienia z dnia 10 września 2014r. organ podatkowy wszczął w dniu 11 września 2014r. postępowanie podatkowe. Pismem z dnia 29 września 2014r. podatnik zażądał od organu podatkowego wyjaśnień na temat sposobu wszczęcia postępowania podatkowego. Zakwestionował twierdzenie organu podatkowego jakoby w dniu 11 września 2014r. wszczęto postępowanie za październik, listopad i grudzień 2012r. W odpowiedzi z dnia 10 października 2014r. organ podatkowy wyjaśnił, że w dniu 11 września 2014r. pracownicy Urzędu Skarbowego w P. podjęli próbę doręczenia postanowienia o wszczęciu postępowania w miejscu zamieszkania podatnika, tj. w L. przy ul. [...]. Pismem z dnia 8 października 2014r. strona wezwała organ podatkowy do usunięcia naruszenia prawa. Podniosła, że w sprawie zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za grudzień 2012r. nie toczy się żadne postępowanie, ponieważ organ podatkowy nie doręczył podatnikowi postanowienia o wszczęciu postępowania. Oświadczył, że w dniu 11 września 2014r. nie otrzymał żadnego postanowienia. W konsekwencji, powołując się na treść art. 87 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011r. Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej:" ustawa o podatku od towarów i usług") strona stwierdziła, że skoro organ podatkowy nie wszczął postępowania podatkowego, to nie był uprawniony do wydania postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. W odpowiedzi na wezwanie organ podatkowy podtrzymał swoje stanowisko, zgodnie z którym postępowanie podatkowe zostało wszczęte w dniu 11 września 2014r. Z poczynionych w postępowaniu ustaleń wynika, że we wskazanym dniu około godziny 14 pracownicy organu podatkowego to jest M. K. i R. R. zatrudniony jako kierowca, zastali T. W. wychodzącego ze swojej posesji. R. R. pozostał przy samochodzie. M. K. podeszła do T. W. i poinformowała go, że są pracownikami Urzędu Skarbowego w P. i poprosiła o zatrzymanie się i podjęcie korespondencji. Podatnik nie zatrzymał się i oświadczył, że nie jest T. W. Wobec powyższego organ podatkowy przyjął na podstawie art. 153 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012r., poz. 749 ze zm., dalej:" Ordynacja podatkowa"), że postanowienie zostało doręczone. W dniu 7 listopada 2014r. organ podatkowy wydał kolejne postanowienia w sprawie przedłużenia terminu zwrotu za październik, listopad i grudzień 2012r., do zakończenia postępowania podatkowego, tj. do dnia 9 stycznia 2015r. W dniu 5 listopada 2014r. podatnik złożył pismo, w którym wyjaśnił, że osoba którą pracownicy organu podatkowego spotkali w dniu 11 września 2014r., to nie był T. W., lecz jego szwagier J. A. W dniu 9 stycznia 2014r. organ podatkowy wydał kolejne postanowienia w sprawie przedłużenia terminu zwrotu za październik, listopad i grudzień 2012r., do zakończenia postępowania podatkowego, tj. do dnia 31 marca 2015r. 2. Skarga do Sądu pierwszej instancji. 2.1. W skardze na postanowienie z dnia 11 września 2014r. o przedłużeniu terminu zwrotu podatnik zarzucił naruszenie art. 87 ust. 2 i ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług w związku z art. 145 § 1, art. 153 § 1, art. 165 § 1, 2 i 4 Ordynacji podatkowej i wniósł o jego uchylenie oraz zwrot kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według obowiązujących przepisów. W uzasadnieniu skargi podatnik podniósł, że nie mogło dojść do opisanego w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, rozpoznania podatnika przez pracownika Urzędu Skarbowego w P. – R. R. ponieważ wymieniony nigdy nie doręczał korespondencji podatnikowi. Strona podniosła, że w aktualnym stanie prawnym nie jest możliwe wydanie postanowienia w sprawie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, jeśli nie następuje to w toku czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego. 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji. 2.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r., poz. 270 ze zm., dalej: "ustawa Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi") uchylił zaskarżone postanowienie. Sąd pierwszej instancji powołując się na treść art. 87 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, stwierdził, że przy uwzględnieniu faktu ekspirowania wcześniejszego przedłużenia terminu zwrotu w dniu 12 września 2014r. oraz zakończenia kontroli podatkowej w dniu 25 sierpnia 2014r., okolicznością istotną jest w tej sprawie to, czy skarżącemu w dniu 11 września 2014r. doręczono postanowienie o wszczęciu postępowania podatkowego. Przywołując treść art. 165 § 4 i art. 144 Ordynacji podatkowej, Sąd pierwszej instancji stwierdził, że przyjęcie fikcji doręczenia (jak chce organ) jest możliwe, jednakże pod warunkiem, że to adresat pisma odmówił jego przyjęcia. Powyższe wynika jednoznacznie z użytego w art. 153 § 1 Ordynacji podatkowej sformułowania: "Jeżeli adresat odmawia przyjęcia pisma...". Wobec powyższego stanowisko organu podatkowego byłoby uprawnione, gdyby nie istniały wątpliwości, że w dniu 11 września 2014r. około godz. 14 osobą, która odmówiła przyjęcia korespondencji doręczanej przez pracownika organu podatkowego M. K., był podatnik. Sąd pierwszej instancji stwierdził natomiast, że materiał dowodowy zgromadzony w postępowaniu podatkowym nie daje takiej pewności. W ocenie Sądu pierwszej instancji nie można w tej sytuacji przyjąć skutku doręczenia postanowienia o wszczęciu wobec skarżącego postępowania podatkowego za wskazany okres rozliczeniowy, wynikającego z art.165 § 4 Ordynacji podatkowej. W związku z powyższym Sąd pierwszej instancji stwierdził, że zaskarżone postanowienie wydane zostało poza którymkolwiek z trybów wymienionych w art. 87 ust. 2 zdanie 2 ustawy o podatku od towarów i usług uzasadniających przedłużenie terminu zwrotu do czasu zakończenia weryfikacji w którymś z nich. Kontrola podatkowa zakończona została przed podjęciem postanowienia. Postępowanie podatkowe nie zostało wszczęte przed wydaniem zaskarżonego postanowienia, a co najmniej w dniu jego wydania. Zatem przedłużenie zwrotu podatku dokonane zaskarżonym postanowieniem z naruszeniem art. 87 ust. 2 zdanie 2 było w ocenie Sądu pierwszej instancji nieuzasadnione. 4. Skarga kasacyjna. 4.1. W skardze kasacyjnej, Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. wyrokowi Sądu pierwszej instancji, zarzucił: I. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 87 ust. 2 zdanie 2 ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez jego błędne zastosowanie i przyjęcie, że zaskarżone postanowienie wydane zostało poza którymkolwiek z trybów wymienionych w tym przepisie, uzasadniających przedłużenie terminu zwrotu do czasu zakończenia weryfikacji deklaracji VAT-7 w jednym z nich, podczas gdy postępowanie podatkowe zostało skutecznie wszczęte w dniu 11 września 2014r., tj. w dniu odmowy przyjęcia postanowienia o wszczęciu postępowania przez jego adresata, a świadczy chociażby o tym materiał dowody zgromadzony w postępowaniu oraz stan faktyczny, który został szczegółowo przez organ podatkowy opisany; II. naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 153 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez błędne przyjęcie, że organ nie wykazał, iż 11 września 2014r. postanowienie o wszczęciu postępowania podatkowego doręczył adresatowi i że to adresat odmówił jego przyjęcia, podczas gdy organ podatkowy wykazał tę okoliczność w sposób niesporny opierając się na zeznaniach świadków: M. K. i R. R., jak również powyższe zostało potwierdzone w samej zaistniałej sytuacji odmowy przyjęcia postanowienia i "ucieczki" adresata od doręczających postanowienie pracowników organu podatkowego; art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 165 § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez błędne przyjęcie, że w dniu 11 września 2014r. nie doszło do skutecznego wszczęcia postępowania podatkowego w sprawie, podczas gdy taki skutek wystąpił z chwilą odmowy przyjęcia korespondencji przez adresata; art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 122, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez błędną ocenę stanu faktycznego i przyjęcie, że ocena materiału dowodowego dokonana przez organ podatkowy ma charakter oceny dowolnej, podczas gdy w ocenie organu podatkowego nie zostały przekroczone granice swobodnej oceny dowodów, w szczególności w odniesieniu do oceny oświadczeń złożonych przez: R. R. i M. K. oraz ich skutku prawnego, tj., uznania doręczenia postanowienia w przedmiocie wszczęcia postępowania podatkowego za skuteczne. 4.2. Autor skargi kasacyjnej, wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oraz o zasądzenie na rzecz wnoszącego skargę kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. 5. Odpowiedź na skargę kasacyjną. 5.1. W odpowiedzi na skargę kasacyjną T. W. wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych. 6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 6.1. Zgodnie z art. 183 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Z akt sprawy nie wynika, by zaskarżone orzeczenie zostało wydane w warunkach nieważności, której przesłanki określa art. 183 § 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Na podstawie art. 189 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, jeżeli skarga ulegała odrzuceniu albo istniały podstawy do umorzenia postępowania przed wojewódzkim sądem administracyjnym, Naczelny Sąd Administracyjny postanowieniem uchyla wydane w sprawie orzeczenie oraz odrzuca skargę lub umarza postępowanie. 6.2. Biorąc pod uwagę treść uchwały składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 października 2016r., sygn. akt I FPS 2/16, należy wskazać, iż w niniejszej sprawie znajduje zastosowanie przywołany art. 189 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. W uchwale tej stwierdzono, że: "Przedłużenie terminu zwrotu różnicy podatku, o którym mowa w art. 87 ust. 2 zdanie drugie ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), w przypadku, gdy weryfikacja rozliczenia podatnika dokonywana jest w ramach kontroli podatkowej (lub postępowania podatkowego, lub postępowania kontrolnego) następuje w formie zaskarżalnego zażaleniem postanowienia naczelnika urzędu skarbowego, przewidzianego w art. 274b w związku z art. 277 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, z późn. zm.), na które przysługuje skarga do sądu administracyjnego na podstawie art. 3 § 2 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718, z późn. zm.)". 6.3. Uchwała składu siedmiu sędziów posiada w innych sprawach sądowoadministracyjnych ogólną moc wiążącą, na co wskazuje art. 269 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Stosownie do powołanego przepisu, jeżeli jakikolwiek skład sądu administracyjnego rozpoznający sprawę nie podziela stanowiska zajętego w uchwale składu siedmiu sędziów, całej Izby albo w uchwale pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego, przedstawia powstałe zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi. Przepis art. 187 § 1 i 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi stosuje się odpowiednio. Ogólna moc wiążąca uchwały powoduje, iż wiąże ona sądy administracyjne we wszystkich sprawach, w których miałby być stosowany interpretowany przepis (por. A. Skoczylas, Działalność uchwałodawcza Naczelnego Sądu Administracyjnego, Warszawa 2004, s. 221 i nast.). 6.4. Naczelny Sąd Administracyjny orzekający w niniejszej sprawie akceptuje poglądy przedstawione we wskazanej uchwale, a tym samym stwierdza, iż wniesiona skarga w aspekcie zakresu kognicji sądów administracyjnych powinna zostać zakwalifikowana, jako dotycząca postanowienia wydanego w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie, a więc aktu objętego art. 3 § 2 pkt 2 ab initio ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. W konsekwencji znajdował do niej zastosowanie wymóg przewidziany w art. 52 § 1 ab initio w związku z § 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Zgodnie z tymi przepisami skargę można wnieść po wyczerpaniu środków zaskarżenia, jeżeli służyły one skarżącemu w postępowaniu przed organem właściwym w sprawie; przez wyczerpanie środków zaskarżenia należy rozumieć sytuację, w której stronie nie przysługuje żaden środek zaskarżenia, między innymi taki jak zażalenie. Wniesioną skargę należało zatem odrzucić na podstawie art. 58 § 1 pkt 6 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, czyli z tej przyczyny, że była ona przedwczesna, a przez to niedopuszczalna, bowiem w sprawie nie wyczerpano środków zaskarżenia służących skarżącemu przed organem podatkowym. 6.5. Podkreślenia wymaga, że Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu przywołanej uchwały wskazał, że "w imię tzw. zasady nieszkodzenia błędnym pouczeniem (art. 214 Ordynacji podatkowej) i urzeczywistnienia prawa do sądu, rozumianego jako prawo do odpowiednio ukształtowanej procedury oraz prawo do uzyskania wyroku w rozsądnym terminie, należy zaakceptować dopuszczalność traktowania złożonych w odpowiednim terminie wezwań do usunięcia naruszenia prawa (w trybie art. 52 § 3 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi), jako terminowo złożonych już zażaleń, które powinny podlegać przekazaniu organowi drugiej instancji (dyrektorowi izby skarbowej) do rozpatrzenia." Z akt sprawy wynika, że skarżący złożył do naczelnika urzędu skarbowego wezwanie do usunięcia naruszenia prawa. Uwzględniając więc wskazania Naczelnego Sądu Administracyjnego zawarte w opisanej wyżej uchwale, należy - w przypadku wniesienia wezwania w terminie - potraktować je jako zażalenie złożone w trybie art. 274b § 2 Ordynacji podatkowej i przekazać do rozpoznania według właściwości organowi odwoławczemu. Dopiero bowiem po rozpatrzeniu tego zażalenia przez organ drugiej instancji skarżącej przysługiwać będzie - na podstawie art. 3 § 2 pkt 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - skarga do sądu administracyjnego na rozstrzygnięcie tego organu. 6.6. W związku z tym, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi powinien był odrzucić skargę na podstawie art. 58 § 1 pkt 6 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 189 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi uchylił zaskarżony wyrok i odrzucił skargę. Skoro skarga powinna być odrzucona przez wojewódzki sąd administracyjny orzeczono o zwrocie wpisu od skargi.