I FSK 1653/23

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Hieronim Sęk, Sędzia NSA Sylwester Golec, Sędzia WSA del. Adam Nita (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 12 stycznia 2024 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej T. M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 25 maja 2023 r. sygn. akt I SA/Łd 226/23 w sprawie ze skargi T. M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 30 grudnia 2022 r. nr 1001-IEW-2.4253.36.2022.18.UCS.DP w przedmiocie określenia przybliżonej kwoty zobowiązania w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2019 r. oraz zabezpieczenia na majątku podatnika 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od T. M. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Zaskarżonym wyrokiem z 25 maja 2023 r., sygn. akt I SA/Łd 226/23 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi (zwany dalej Sądem I instancji) oddalił skargę T.M. (w dalszej części uzasadnienia określanego mianem Podatnika, Strony lub Skarżącego) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi (zwanego dalej Organem odwoławczym lub Organem II instancji) z 30 grudnia 2022 r., nr 1001-IEW-2.4253.36.2022.18.UCS.DP w przedmiocie określenia przybliżonej kwoty zobowiązania w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2019 r. a także zabezpieczenia na majątku Strony zobowiązania w tym podatku. Stan faktyczny sprawy został precyzyjnie przedstawiony w uzasadnieniu wyroku Sądu I instancji, opublikowanym w CBOSA. Z tego względu, w tym miejscu Naczelny Sąd Administracyjny jedynie w zarysie prezentuje zdarzenia, które doprowadziły do wydania takiego, a nie innego rozstrzygnięcia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Skarżący, prowadząc działalność pod nazwą T. zajmował się świadczeniem usług kurierskich. Podczas kontroli celno-skarbowej, prowadzonej przez Naczelnika Łódzkiego Urzędu Celno-Skarbowego w Łodzi (dalej określanego jako Organ I instancji lub NUC-S) stwierdzono, że w 2019 r. Strona wystawiała faktury VAT jedynie kontrahentom, którzy tego żądali. Z tej przyczyny, tzw. sprzedaż bezrachunkowa objęła 95,39% ogółu sprzedaży zarejestrowanej przez Skrzącego we wspomnianym roku. Istotne jest również to, że Strona nie była w stanie, na podstawie prowadzonych rejestrów, wskazać danych identyfikujących jej kontrahentów, czy też wyodrębnić poszczególnych transakcji. W konsekwencji, brak było możliwości ustalenia faktycznych kosztów prowizji uzyskiwanych przez Podatnika za poszczególne przesyłki, opierając się na wystawionych fakturach oraz prowadzonych rejestrach sprzedaży bezrachunkowej. Ze względu na przedstawione trudności NUC-S, czyniąc ustalenia co do przypuszczalnej wartości podstawy opodatkowania i przewidywanej kwoty podatku oparł się na zestawieniach przesyłek doręczonych przez Stronę w 2019 r., otrzymanych od I. oraz D. Z danymi z nich wynikającymi zestawiono kwoty wskazane w deklaracjach podatkowych Strony za okres od stycznia do grudnia 2019 r. oraz wynikające z ujawnionych rejestrów sprzedaży Podatnika. Organ I instancji przyjął założenie, że kwoty sprzedaży wskazane w prowadzonych rejestrach są prawidłowe, chyba że inne dowody wskazują na sprzedaż w większym zakresie. W konsekwencji, tam, gdzie wartość sprzedaży ujętej w rejestrach Podatnika była większa niż wynikająca z zestawień przesyłek otrzymanych od D. oraz I., przyjęto wartości z rejestrów prowadzonych prze Stronę. W sytuacji odwrotnej NUC-S opierał się natomiast na danych ujętych w zestawieniach pochodzących od D. oraz I. Czynnikiem motywującym administrację podatkową do dokonywania tych ustaleń była – w jej przekonaniu – uzasadniona obawa niewykonania przez Podatnika ciążących na nim zobowiązań podatkowych. W ocenie Organu I instancji, w późniejszym czasie podzielonej przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej u jej podstaw legła aktualna sytuacja finansowa i majątkowa Strony. W tym zakresie zwrócono uwagę na źródło i wysokość dochodów Podatnika w zestawieniu z wydatkami ponoszonymi przez niego na spłatę kredytów. Jednocześnie Organ I instancji wskazał, że w zeznaniu podatkowym na podatek dochodowy od osób fizycznych za rok 2021 Skarżący nie wykazał przychodów z tytułu prowadzonej działalności, a rok podatkowy zakończył stratą. Organ I instancji zwrócił też uwagę na sytuację majątkową Strony. W tym zakresie wskazano, że pomimo bycia właścicielem różnorodnych nieruchomości oraz składników majątku ruchomego, na żadnej z tych rzeczy należących do Podatnika nie udało się ustanowić zabezpieczenia. Dokonano jedynie zajęcia środków w kwocie 1.190.033,68 zł na rachunku bankowym prowadzonym przez I. Wreszcie, w przekonaniu NUC-S tocząca się wobec Skarżącego kontrola celno-skarbowa oraz postępowanie zabezpieczające w zakresie podatku od towarów i usług uzasadniają sięgnięcie do rozwiązania prawnego wynikającego z art. 33 Ordynacji podatkowej. Przedstawiona argumentacja została przez Organ II instancji wzbogacona o dodatkowe okoliczności uzasadniające potrzebę ustanowienia zabezpieczenia przedegzekucyjnego. W tym zakresie wskazano na charakter nieprawidłowości stwierdzonych w toku kontroli celno-skarbowej, tj. brak prowadzenia rzetelnej ewidencji sprzedaży, niewykazanie całości sprzedaży i w konsekwencji zaniżenie wysokości należnego podatku od towarów i usług. Zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej skutkuje to stwierdzeniem nierzetelności ksiąg podatkowych oraz trwałego zaprzestania regulowania przez Podatnika wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym. Dodatkowo Organ odwoławczy zaakcentował brak majątku Skarżącego o wartości umożliwiającej dobrowolne lub przymusowe wykonanie zobowiązania podatkowego. Wreszcie podniesiono okoliczność zbycia przez Stronę należącego do niej samochodu dostawczego, co miało miejsce podczas trwającej kontroli celno-skarbowej. W przekonaniu Dyrektora Izby Administracji Skarbowej był to motywowane chęcią uchylenia się od skutków ewentualnie prowadzonego postępowania zabezpieczającego i egzekucyjnego. W oparciu o przedstawione argumenty Organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję NUC-S, a Sąd I instancji oddalił skargę na ostateczną decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej. W skardze kasacyjnej Podatnik wniósł o: 1) uchylenie zaskarżonego wyroku w całości; 2) zasądzenie od Organu odwoławczego na rzecz Skarżącego kosztów postępowania według norm przepisanych; 3) rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie. Jednocześnie nieprawomocnemu wyrokowi Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego zarzucono naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2023 r., poz. 259 – zwanej dalej P.p.s.a.) w zw. z art. 151 w zw. z art. 133 § 1 w zw. z art. 134 § 1 tej ustawy oraz w zw. z art. 33 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2022 r., poz. 2651 – dalej określanej jako O.p.). Zdaniem Strony nastąpiło to poprzez oddalenie skargi, podczas gdy winna była ona zostać uwzględniona, a zaskarżoną decyzję należało uchylić w całości. Jak podkreślono, uzasadniają to uchybienia organu podatkowego polegające na oparciu rozstrzygnięcia na błędnie ustalonym stanie faktycznym i ustanowieniu zabezpieczenia na majątku Skarżącego w przypadku, gdy jego sytuacja majątkowa nie pozwala na przyjęcie, że w niniejszej sprawie zachodzi uzasadniona obawa niewykonania zobowiązań podatkowych; 2) art 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 151 w zw. z art. 133 § 1 w zw. z art. 134 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 33 § 4 pkt 2 O.p. Według Podatnika doszło do tego poprzez oddalenie skargi, podczas gdy winna była ona zostać uwzględniona, a zaskarżona decyzja uchylona w całości. Jak podniesiono, uzasadnia to uchybienie organu podatkowego, polegające na określeniu przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w sposób całkowicie dowolny oraz – jak to ujęto - znacznie zawyżony, bez uwzględnienia zeznań złożonych przez świadków w toku kontroli celno-skarbowej; 3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 151 w zw. z art. 133 § 1 w zw. z art. 134 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 122 w zw. z art 187 § 1 O.p. Jak podkreślił Skarżący, doszło do tego poprzez oddalenie skargi, podczas gdy winna była ona zostać uwzględniona, a zaskarżona decyzja uchylona w całości. Zdaniem Podatnika jest tak wobec uchybienia organu podatkowego, polegającego na uchyleniu się od obowiązku podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, zwłaszcza poprzez pominięcie kluczowych dla sprawy zeznań świadków, dotyczących ustalania kwoty prowizji za wysyłanie paczek; 4) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 151 w zw. z art. 133 § 1 w zw. z art. 134 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 191 O.p. Według Strony doszło do tego poprzez oddalenie skargi, podczas gdy należało ją uwzględnić, co winno skutkować uchyleniem zaskarżonej decyzji w całości. Zdaniem Podatnika uzasadnia to uchybienie organu podatkowego, polegające na przekroczeniu granic swobodnej oceny dowodów, która w niniejszej sprawie przybrała postać oceny dowolnej, w szczególności poprzez: a) błędną ocenę stanu faktycznego sprawy w kontekście ustalenia istnienia przesłanki zabezpieczenia - uzasadnionej obawy, że zobowiązania podatkowe zabezpieczone zaskarżoną decyzja nie zostaną wykonane. Tymczasem zdaniem Strony, jej sytuacja majątkowa Skarżącego uprawdopodabnia wykonanie tej skonkretyzowanej powinności podatkowej w przyszłości; b) błędne ustalenie stanu faktycznego w zakresie obliczenia prowizji za wysyłanie paczek w przypadku, gdy przyjęty przez organ sposób obliczenia prowizji dla paczek, dla których w wierszu referencyjnym nie wskazano kwoty dotyczącej opłaty pobranej za usługi lub wskazano wartość "0". Jak podkreślono, nie znajduje to oparcia w zgormadzonym materiale dowodowym i jest sprzeczne z zeznaniami złożonymi przez świadków; 5) zdaniem Skarżącego, w konsekwencji doszło do obrazy art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 151 w zw. z art. 133 § 1 w zw. z art. 134 § 1 w zw. z art. 121 § 1 O.p. Stało się zaś tak poprzez oddalenie skargi, podczas gdy winna była ona zostać uwzględniona, a zaskarżoną decyzję należało uchylić w całości wobec uchybienia organu podatkowego, polegającego na prowadzeniu postępowania w sposób podważający zaufanie do organów podatkowych. W reakcji na przedstawione zarzuty i argumentację, Organ odwoławczy wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej, a także o zasądzenie kosztów postępowania wg norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i jako taka podlega oddaleniu. Niewzruszonym kanonem prawa podatkowego jest to, że w świetle zaliczanej do niego regulacji normatywnej, inaczej niż w prawie cywilnym, nie ma możliwości modyfikowania terminu płatności na niekorzyść podmiotu zobowiązanego. Wykluczone jest zatem wyznaczenie przez organ podatkowy kierujący się troską o interes finansów publicznych, terminu spełnienia świadczenia wcześniejszego niż data ustalona w oparciu o art. 47 O.p. oraz o regulację prawną zawartą w przepisach konkretnej ustawy podatkowej. Instytucją prawa materialnego, pozwalającą chronić podmiot uprawniony z tytułu podatku przed konsekwencjami obniżenia się zdolności płatniczej podatnika jest natomiast zabezpieczenie wykonania zobowiązania podatkowego (tzw. zabezpieczenie przedegzekucyjne), uregulowane w art. 33 i nast. O.p. Może dojść do niego już po powstaniu zobowiązania podatkowego, ale przed nadejściem terminu płatności podatku lub nawet jeszcze wcześniej, tzn. przed zaistnieniem skonkretyzowanej powinności podatkowej w wyniku doręczenia konstytutywnej decyzji podatkowej lub przez wydaniem deklaratoryjnej decyzji podatkowej, określającej wysokość zobowiązania podatkowego (por. art. 33 § 1 i 2 O.p.). Analizując przesłanki ustanowienia zabezpieczenia wykonania zobowiązania podatkowego należy wskazać przede wszystkim na wyartykułowaną w art. 33 § 1 O.p., uzasadnioną obawę, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane. Ma ona swoje źródło w stanie faktycznym konkretnej sprawy, przy czym uzasadniona obawa, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane jako pojęcie niedookreślone, wyznaczające przesłankę wydania decyzji o zabezpieczeniu zostało w specyficzny sposób doprecyzowane w przepisach Ordynacji podatkowej. W tym samym art. 33 § 1 O.p. ustawodawca przykładowo wskazał bowiem na okoliczności, które mogą uzasadniać wątpliwość organu co do tego, że kiedy zostanie ustalone zobowiązanie podatkowe lub nadejdzie termin płatności podatku, podatnik może nie wywiązać się z ciążącej na nim powinności publicznoprawnej. Należy do nich trwałe zaprzestanie regulowania zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonywanie czynności polegających na zbywaniu majątku, co w przyszłości może utrudnić lub udaremnić egzekucję. Podczas kontroli instancyjnej oraz sądowej decyzji organu podatkowego weryfikuje się zaś to, czy wspomniana uzasadniona obawa istotnie mogła mieć miejsce. Wspomniane zabezpieczenie może zostać ustanowione również w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej, przed wydaniem decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego, określającej wysokość zobowiązania podatkowego lub określającej wysokość zwrotu podatku (por. art. 33 § 2 O.p.). Jeżeli zaś przedmiotem zabezpieczenia jest zobowiązanie podatkowe powstające z mocy prawa, a zabezpieczenie ustanawia się przed określeniem wysokości tej skonkretyzowanej powinności podatkowej, zabezpieczeniu, z zastrzeżeniem art. 54 § 1 pkt 1 O.p., podlega również kwota odsetek za zwłokę należnych od zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu (por. art. 33 § 3 O.p.). Warto też zauważyć, że jeżeli zabezpieczeniem obejmuje się zobowiązanie podatkowe, które dopiero zostanie ukształtowane w ustalającej decyzji podatkowej lub zobowiązanie podatkowe powstające z mocy samego prawa ale jeszcze nie określone w decyzji deklaratoryjnej, w decyzji o zabezpieczeniu organ podatkowy, na podstawie posiadanych danych określa odpowiednio – przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego lub przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego oraz kwotę odsetek za zwłokę należnych od tego zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu (por. art. 33 § 4 O.p.). W tym stanie prawnym nie ulega wątpliwości to, że przedmiotem zabezpieczenia przedegzekucyjnego (zabezpieczenia ustanowionego przed upływem terminu płatności podatku) może być nie tylko jeszcze nieustalone zobowiązanie podatkowe powstające na skutek doręczenia ustalającej decyzji podatkowej, czy nieokreślone zobowiązanie podatkowe powstałe z mocy samego prawa, ale i zwrot podatku. Przesłanki zabezpieczenia dokonanego zwrotu podatku są zaś tożsame z warunkami, od których spełnienia zależy ustanowienie zabezpieczenia zobowiązania podatkowego. Jednocześnie godzi się zauważyć, że w świetle przepisów ogólnego prawa podatkowego (powoływanego już art. 33 § 1 i nast. O.p.) przesłanką ustanowienia zabezpieczenia wykonania zobowiązania podatkowego nie jest to, z jakiego powodu dochodzi do określenia wysokości zobowiązania podatkowego (przewidywanej – przyszłej skonkretyzowanej powinności podatkowej). Nie ma więc znaczenia to, czy racją takiego działania administracji podatkowej jest zaangażowanie podatnika w wystawianie "pustych" faktur, jego udział w obrocie karuzelowym, czy jakakolwiek inna przyczyna, w szczególności niezrozumienie przepisów prawa podatkowego, czy błąd rachunkowy. Istotne jest natomiast tylko to, aby zasadne podstawy miała obawa organu podatkowego co do spełnienia przez podmiot obowiązany z tytułu podatku przyszłej powinności podatkowej, ewentualnie istniejącego już zobowiązania podatkowego, którego termin jeszcze nie nadszedł. Także przewidywana, duża wysokość skonkretyzowanej powinności podatkowej, niski kapitał spółki, czy bezpodstawne – zdaniem organu – domaganie się zwrotu nadwyżki naliczonego podatku od towarów i usług nad podatkiem należnym, nie są przyczyną ustanowienia przedegzekucyjnego zabezpieczenia wykonania zobowiązania podatkowego. Przedstawione okoliczności, same w sobie nie kształtują bowiem obawy niespełnienia powinności podatkowej podatnika (w każdym razie, w przepisach Ordynacji podatkowej tego nie przewidziano) – w tym zakresie, por. B. Brzeziński, M. Kalinowski, A. Olesińska (red.) Ordynacja podatkowa. Komentarz praktyczny Gdańsk 2017, s. 249 i powołane tam orzecznictwo. Należy przy tym pamiętać, że z woli ustawodawcy, wyrażonej w art. 5 O.p. ustawowo wyznaczony termin płatności podatku jest jedną z determinant, w oparciu o którą obowiązek podatkowy przeobraża się w skonkretyzowana postać powinności podatkowej podatnika, czyli w zobowiązanie podatkowe. Niewzruszonym kanonem prawa podatkowego jest zatem to, że podatnik nie płaci podatku przed powstaniem zobowiązania podatkowego, a także przed nadejściem daty spełnienie tej powinności. Ustanowienie przedegzekucyjnego zabezpieczenia wykonania zobowiązania podatkowego, w sensie ekonomicznym (ale już nie prawnym) prowadzącego do spełnienia świadczenia zanim nadejdzie ustawowo wyznaczony tego termin powinno być więc traktowane jako odstępstwo od zasady i stosowane ostrożnie. Nie ulega wątpliwości, że w świetle dyrektywy art. 33 § 1 O.p., organ podatkowy powinien uprawdopodobnić – w sposób jasny i czytelny - swoją uzasadnioną obawę, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane (por. B. Brzeziński, M. Kalinowski, A. Olesińska (red.), op. cit., s. 248). W przypadku zobowiązania podatkowego jeszcze nieistniejącego (bo mającego być ustalonym w przyszłości) lub w odniesieniu do skonkretyzowanej powinności podatkowej co prawda już istniejącej, bo powstałej z mocy prawa, ale kwestionowanej przez organ podatkowy w zakresie jej wysokości wskazanej w deklaracji podatkowej, ta uzasadniona obawa nie odnosi się do już ustalonej albo określonej kwoty podatku. Jej "obiektem" jest natomiast pewne przewidywanie, poczynione przez organ podatkowy – wartość zobowiązania podatkowego, która może być konsekwencją wymiaru dokonanego w przyszłej, konstytutywnej lub deklaratoryjnej decyzji podatkowej (por. art. 33 § 4 O.p.). Rzecz jasna, ta założona kwota podatku, swoista "wizja" organu podatkowego co do wysokości skonkretyzowanej powinności podatkowej nie może być efektem arbitralnego wyznaczenia wartości przyszłego zobowiązania podatkowego (albo zobowiązania już istniejącego, ale budzącego wątpliwości co do jego treści) w oparciu o przesłanki nieujawnione w uzasadnieniu decyzji podatkowej. Ustawodawca wymaga bowiem, aby ten "przybliżony wymiar" został dokonany w nawiązaniu do danych będących w posiadaniu organu (por. art. 33 § 4 O.p.), czyli w odniesieniu do prowizorycznie określonych, ale ujawnionych i realnych wartości. Z drugiej jednak strony należy podkreślić, że wspomniane przybliżone określenie kwoty zobowiązania podatkowego (koncentrując się już tylko na decyzji deklaratoryjnej) nie opiera się na bezspornych danych, ale jedynie na założeniach i szacunkach organu podatkowego. Powinny one być możliwie precyzyjne, nie zastępują jednak wymiaru podatku, dokonanego w decyzji podatkowej. Sąd artykułuje przedstawiona materię w nawiązaniu do zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej. W tym zakresie należy odpowiedzieć na pytanie o to, czy w realiach sprawy rozpatrywanej przez administrację podatkową, a następnie poddanej kontroli sądowoadministracyjnej można mówić o zasadnej obawie tego, że gdy nadejdzie termin zapłaty podatku nie zostanie spełniona skonkretyzowana powinność podatkowa ciążąca na podatniku w innej (większej) wysokości niż zadeklarowana przez podmiot obowiązany z tytułu podatku. Jednocześnie ustalenia wymaga to, czy NUC-S przy późniejszej aprobacie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej prawidłowo określił przybliżoną wysokość zobowiązania podatkowego oraz kwotę odsetek za zwłokę należnych od tej skonkretyzowanej powinności podatkowej w dniu wydania decyzji o zabezpieczeniu. Odnosząc się do tych kwestii godzi się zauważyć, że okolicznością niebudzącą wątpliwości było to, iż Skarżący nie dokumentował prawidłowo swoich operacji gospodarczych (por. wywody zawarte we wcześniejszej części tego uzasadnienia), a wyliczenia i szacunki, jakich dokonał Organ I instancji wskazują na prawdopodobną różnicę pomiędzy wartością deklarowaną oraz tą, która powinna być przyjęta jako podstawa opodatkowania. W przekonaniu Naczelnego Sądu Administracyjnego zasadne było przyjęcie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, że przewidywana wysokość zobowiązania podatkowego jest określana w nawiązaniu do danych pochodzących od samego Podatnika, jeżeli wartość ustalanej w oparciu o nie podstawy opodatkowania jest wyższa niż szacunek oparty na zestawieniach przesyłek otrzymanych od D. oraz I. W sytuacji odwrotnej słusznie oparto się natomiast na danych ujętych w zestawieniach pochodzących od dwóch wskazanych podmiotów kooperujących z Podatnikiem. W tym kontekście nie sposób traktować jako uchybienie sposobu obliczenia przez NUC-S wysokości prowizji należnej Stronie za wysyłanie paczek. Należy bowiem mieć na względzie to, że w decyzji o zabezpieczeniu organ nie rozstrzyga o wielkości zobowiązania podatkowego. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 15 września 2023 r., sygn. akt I FSK 1196/22 (Lex nr 3648522), na tym etapie nie musi być znana dokładna wielkość zobowiązania podatkowego, a jego przybliżona kwota powinna być wyliczona z uwzględnieniem wszystkich elementów prawnopodatkowego stanu sprawy - tak aby wymiar dokonany przez organ podatkowy na potrzeby zabezpieczenia był jak najbardziej zbliżony do rzeczywistej wysokości podatku. Odnosząc to spostrzeżenie do realiów sprawy analizowanej w przedmiotowym postępowaniu sądowoadministracyjnym, metoda określania przybliżonej wartości podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku jawi się jako właściwa. Jest tak, ponieważ wartości wynikające z informacji uzyskanych od kontrahentów Strony przyjmowano jako fundament dla ustaleń czynionych przez organ podatkowy tylko wtedy, gdy dane pochodzące z dokumentacji Podatnika nie pozwalały na przyjęcie wartości podstawy opodatkowania wyższej niż deklarowana przez ten podmiot obowiązany z tytułu podatku i – w oparciu o nią – wyznaczenie przewidywanej kwoty zobowiązania podatkowego ciążącego na Stronie. W postępowaniu zabezpieczającym organ podatkowy nie jest zaś zobowiązany do przeprowadzenia pełnego postępowania dowodowego w celu wykazania istnienia powinności podatkowej oraz jej rzeczywistych rozmiarów. Obowiązany jest on jedynie do uprawdopodobnienia, że istnienie zobowiązanie w wysokości określonej w przybliżony sposób. Nie jest natomiast celem decyzji ustanawiającej zabezpieczenie dokładne określenie, czy ustalenie dokładnej kwoty zobowiązania podatkowego. Te funkcje pełni bowiem decyzja wydawana na późniejszym etapie postępowania - decyzja wymiarowa. (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 kwietnia 2019 r., sygn. akt II FSK 1535/17 (Lex nr 2678940). Przechodząc do kwestii istnienia uzasadnionej obawy, że nie zostanie wykonane zobowiązanie podatkowe ciążące na podatniku, należy zwrócić uwagę na kilka okoliczności. Pierwszą z nich jest to, że organy podatkowe prawidłowo wykazały, iż Skarżący jest właścicielem substancji majątkowej, która w normalnych warunkach mogłaby stanowić dla podmiotu uprawnionego z tytułu podatku gwarancję wywiązania się przez Podatnika z ciążącej na nim skonkretyzowanej powinności podatkowej. W realiach przedmiotowej sprawy, przez wzgląd na różnego rodzaju zobowiązania pieniężne ciążące na Stronie i ich zabezpieczenie na nieruchomościach tej osoby, jako niezwykle niskie jawi się jednak prawdopodobieństwo tego, że w razie trudności z zapłatą podatku wspomniana masa majątkowa będzie rezerwuarem środków służących spełnieniu świadczenia daninowego. W zapatrywaniu tym utwierdza okoliczność zbycia przez Skarżącego należącego do niego samochodu. Na skutek wskazanego działania, także wartość tej rzeczy nie daje bowiem gwarancji spełnienia przez Stronę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług. Wreszcie, również aktualny poziom dochodów Podatnika nie stanowi zabezpieczenia zapłaty przez niego podatku od towarów i usług. Jak bowiem ustalono, Strona nie uzyskuje dochodu będącego przedmiotem opodatkowania w podatku dochodowym od osób fizycznych, natomiast w swoim zeznaniu podatkowym wykazała okoliczność poniesienia straty. W realiach przedmiotowej sprawy niezwykle istotny jest fakt zajęcia na rachunku bankowym prowadzonym dla Strony przez I. środków finansowych w wysokości 1.190.033,68 zł. Właśnie w nawiązaniu do tego zdarzenia Podatnik w swojej skardze kasacyjnej podnosił brak podstaw do zastosowania rozwiązania normatywnego, wynikającego z art. 33 § 1 i nast. O.p. Artykułowano bowiem, że ze wskazanej kwoty jedynie 299 953 zł należy do kontrahentów Skarżącego (faktycznych nadawców przesyłek), natomiast reszta stanowi własność Strony. Nie sposób jednak zgodzić się z tym zapatrywaniem. Cała wskazana kwota (1.190.033,68 zł) została bowiem zabezpieczona przez prokuratora jako dowód rzeczowy. Tym samym NUC-S, a następnie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej nie mógł mieć pewności, że cokolwiek z tych środków istotnie przypadnie Stronie. W konsekwencji nie ma uzasadnienia teza, że w oparciu o przedstawioną okoliczność (istnienie środków na rachunku bankowym prowadzonym przez I.) brak jest podstaw do ustanowienia przedegzekucyjnego zabezpieczenia wykonania zobowiązania podatkowego. W tym stanie rzeczy nie znalazł potwierdzenia żaden z zarzutów podniesionych w piśmie procesowym skutkującym przeniesieniem sprawy sądowoadministracyjnej do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Z tego względu skarga kasacyjna została oddalona jako niemająca usprawiedliwionych podstaw. Stało się tak na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2023 r., poz. 1634 – zwanej dalej P.p.s.a.). Wbrew wnioskowi zawartemu w skardze kasacyjnej doszło do tego na posiedzeniu niejawnym przez wzgląd na zarządzenie Przewodniczącej Wydziału I Izby Finansowej Naczelnego Sądu Administracyjnego z 7 grudnia 2023 r. Zostało ono wydane na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 w zw. z ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2021 r. poz. 2095 ze zm.) w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 9 marca 2023 r. zmianie ustawy – Kodeks postępowania cywilnego oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2023 r., poz. 614). W wykonaniu wspomnianego zarządzenia pełnomocnicy stron zostali poinformowani o możliwości uzupełnienia argumentacji uzasadnienia skargi kasacyjnej albo żądania jej oddalenia. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono w oparciu o art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 P.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2023 r., poz. 1935). Adam Nita Hieronim Sęk Sylwester Golec