I FSK 1653/19

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Artur Mudrecki (sprawozdawca), Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek, Sędzia WSA del. Dominik Mączyński, , po rozpoznaniu w dniu 10 grudnia 2019 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 9 kwietnia 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 2018/18 w sprawie ze skargi M. D. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 19 czerwca 2018 r., nr [...] w przedmiocie uchylenia w całości decyzji odmawiającej zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za maj 2011r. i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia 1) oddala skargę kasacyjną w punkcie 1 zaskarżonego wyroku, 2) uchyla zaskarżony wyrok w punkcie 2 i w tym zakresie przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie.

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji Wyrokiem z 9 kwietnia 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 2018/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (dalej: Sąd pierwszej instancji) w sprawie ze skargi M.D. (dalej: Skarżący, Strona) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z 19 czerwca 2018 r. w przedmiocie uchylenia w całości decyzji odmawiającej zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za maj 2011 r. i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia uchylił zaskarżoną decyzję. 2. Przedstawiony przez Sąd pierwszej instancji stan sprawy 2.1. W dniu 1 czerwca 2012 r. Skarżący złożył w Drugim Urzędzie Skarbowym Warszawa-Śródmieście deklarację podatkową VAT-7 za maj 2011 r. skorygowaną następnie 16 lipca 2012 r., w której wykazał kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy. Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego Warszawa-Śródmieście (dalej: organ pierwszej instancji) decyzją z 19 lipca 2013 r. odmówił dokonania na rzecz Strony wnioskowanego zwrotu podatku. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie decyzją z 23 października 2015 r. uchylił decyzję organu pierwszej instancji w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. Organ pierwszej instancji, po ponownym rozpatrzeniu sprawy, decyzją z 1 marca 2016 r. odmówił Skarżącemu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym na rachunek bankowy podatnika wykazanego w deklaracji VAT-7 za maj 2011 r. W uzasadnieniu wskazał, że Skarżący nie prowadził działalności gospodarczej, która nadawałaby mu podmiotowość w podatku od towarów i usług, i nie wykonywał czynności opodatkowanych w kraju, określonych w art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: ustawa o VAT) ani też czynności poza terytorium, określonych w art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy o VAT, a zatem również na podstawie tego przepisu nie przysługiwało Stronie prawo do dokonywania odliczeń podatku naliczonego. Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z 13 maja 2016 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. 2.2. Strona złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, który wyrokiem z 23 maja 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 2140/16 uchylił zaskarżoną decyzję. Sąd uznał, że Skarżący działał z zamiarem występowania w charakterze handlowca w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania działalności w sposób częstotliwy. Wskazał, że organy podatkowe uchybiły przepisom postępowania, w szczególności wynikającej z art. 191 O.p., zasadzie swobodnej oceny dowodów, poprzez uznanie na podstawie wyczerpującego materiału dowodowego, w sposób dowolny, że Skarżący nie był w spornej sprawie podatnikiem VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT. 2.3. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej decyzją z 19 czerwca 2018 r. uchylił w całości decyzję Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. W uzasadnieniu wskazał, że Skarżący 2 lutego 2011 r., zawarł dwie umowy cywilnoprawne: umowę nabycia łodzi motorowej od producenta oraz umowę sprzedaży tej łodzi. Powyższe oznacza, że Skarżący w sposób zaplanowany i zorganizowany dokonał zamówienia i zakupu towaru w celu jego odsprzedaży. Skarżący nie nabył zatem towaru na własny użytek, a cel jaki jemu przyświecał w dokonaniu powyższych transakcji miał charakter zarobkowy. Powyższe okoliczności wskazują na zamiar działania Strony w charakterze handlowca. Wydanie prawidłowego rozstrzygnięcia wymaga jednak przeprowadzenia postępowania dowodowego w zasadniczej części, dotyczącej oceny wskazanych powyżej transakcji. 2.4. Skarżący w skardze do Sądu pierwszej instancji wniósł o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w części dotyczącej przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia. W skardze zarzucono naruszenie art. 233 § 3, art. 191 i art. 125 § 1 O.p. 2.5. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. 3. Postępowanie przed Sądem pierwszej instancji 3.1. Zdaniem Sądu skarga była w pełni uzasadniona, ponieważ zaskarżona decyzja naruszała art. 233 § 2 O.p. Brak jakiegokolwiek uzasadnienia w zakresie postępowania dowodowego, które miałby przeprowadzić organ pierwszej instancji, stanowi o naruszeniu przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej także art. 210 § 4 O.p. w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Ani Strona, ani Sąd nie mogą bowiem domyślać się przesłanek rozstrzygnięcia niezawartych w uzasadnieniu decyzji. Organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę wskazał jedynie na konieczność przetłumaczenia niektórych dokumentów znajdujących się w aktach sprawy. Jako że akta sprawy nie są szczególnie długie – 1 segregator, a dokumenty, które wymagają tłumaczenia, niezbyt długie (pojedyncze strony), nie ulega wątpliwości, że organ odwoławczy może uzupełnić w tym zakresie postępowanie dowodowe bez naruszenia zasady dwuinstancyjnego postępowania. Nadto Dyrektor Izby Administracji Skarbowej zalecił organowi pierwszej instancji, aby traktował Stronę jako podatnika podatku od towarów i usług, co wynika wprost z wyroku WSA wydanego w sprawie. Tym samym w ocenie Sądu nie są to okoliczności, które wymagały jakichkolwiek ustaleń. 3.2. Sąd pierwszej instancji stwierdził, że wskazane w zaskarżonej decyzji przesłanki uchylenia decyzji organu pierwszej instancji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia nie mieszczą się w dyspozycji art. 233 § 2 O.p. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, skoro nie stwierdził, że materiał dowodowy wymaga co najmniej w znacznej części uzupełnić, winien dokonać oceny zgromadzonego materiału dowodowego, ewentualnie, jeśli uzna za konieczne, uzupełnienie tego materiału i wydać merytoryczne rozstrzygnięcie. 4. Skarga kasacyjna i odpowiedź na skargę kasacyjną 4.1. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniósł Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, zaskarżając go w całości i zarzucając na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie: - art. 145 § 1 pkt 1 lit c) p.p.s.a. w związku z art. 210 § 4 i art. 233 § 2 w związku z art. 127 i art. 229 O.p. poprzez nieprawidłowe przyjęcie, że organ podatkowy naruszył przepisy postępowania, co doprowadziło do uchybienia mającego istotny wpływ na wynik sprawy, a w konsekwencji skutkowało uchyleniem decyzji organu odwoławczego, podczas gdy zachodziły przesłanki do oddalenia skargi. Takie uchybienie Sądu mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, z uwagi na to, że ów organ zasadnie uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia w związku z wyrokiem WSA w Warszawie z 23 maja 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 2140/16, uchybienia proceduralne nie miały istotnego wpływu na wynik sprawy; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 200, art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a. w związku z § 3 ust. 1 pkt 1 lit. e rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielanej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 31, poz. 153) poprzez nieprawidłowe przyjęcie, że niniejszej sprawie przedmiotem zaskarżenia była należność pieniężna. Takie uchybienie Sądu mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, z uwagi na to, że przedmiotem sprawy była decyzja wydana w trybie art. 233 § 2 O.p. 4.2. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. 4.3. Skarżący nie wniósł odpowiedzi na skargę kasacyjną. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 5.1. Zgodnie z art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., a zatem w zakresie wyznaczonym w podstawach kasacyjnych przez stronę wnoszącą omawiany środek odwoławczy, z urzędu biorąc pod rozwagę tylko nieważność postępowania, której przesłanki w sposób enumeratywny wymienione zostały w art. 183 § 2 tej ustawy, a które w niniejszej sprawie nie występują. Wynikającym z przepisu art. 176 p.p.s.a. obowiązkiem strony wnoszącej skargę kasacyjną jest więc nie tylko wskazanie podstaw kasacyjnych, lecz również ich uzasadnienie, co w odniesieniu do zarzutu naruszenia przepisów postępowania powinno się wiązać z uprawdopodobnieniem istnienia wpływu zarzucanego naruszenia na wynik sprawy. Autor skargi kasacyjnej zobowiązany jest więc uzasadnić, że następstwa zarzucanych uchybień były na tyle istotne, że kształtowały lub współkształtowały treść kwestionowanego orzeczenia, a w sytuacji, gdyby do nich nie doszło, wyrok sądu administracyjnego pierwszej instancji byłby inny. 5.2. W skardze kasacyjnej jest kwestionowana prawidłowość: i) rozstrzygnięcia co do zasadności skargi oraz ii) rozstrzygnięcia co do wysokości kosztów postępowania zasądzonych od organu odwoławczego na rzecz Skarżącego. W pierwszej kolejności zostaną rozpatrzone zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące prawidłowości rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji co do zasadności skargi. 5.3. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit c) p.p.s.a. w związku z art. 210 § 4 i art. 233 § 2 w związku z art. 127 i art. 229 O.p. poprzez nieprawidłowe przyjęcie, że Dyrektor Izby Administracji Skarbowej naruszył przepisy postępowania, co doprowadziło do uchybienia mającego istotny wpływ na wynik sprawy, a w konsekwencji skutkowało uchyleniem decyzji organu odwoławczego, stwierdzić należy że jest on niezasadny. W pierwszej kolejności należy wskazać, że zaskarżona decyzja była decyzją kasacyjną, co miało niewątpliwe przełożenie na zakres rozpoznania sprawy przez sąd pierwszej instancji. Z przepisu art. 233 § 2 O.p. wynika, że organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę, organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Zatem warunkiem sine qua non wydania decyzji kasacyjnej jest stwierdzenie przez organ odwoławczy, że rozstrzygnięcie sprawy, a więc ostateczne rozstrzygnięcie jej merytorycznie co do istoty, wymaga przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przepis ten w logiczny sposób powiązany jest z art. 229 O.p., zgodnie z którym organ odwoławczy może przeprowadzić, na żądanie strony lub z urzędu, dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie albo zlecić przeprowadzenie tego postępowania organowi, który wydał decyzję. Oznacza to, że w przypadku decyzji, o której mowa w art. 233 § 2 O.p., organ odwoławczy musi stwierdzić, że po stronie organu pierwszej instancji i wydanej przez niego decyzji występują tak znaczące, istotne naruszenia przepisów postępowania dowodowego, nieuzasadnione jego zaniechanie w znacznej części lub całości, nieprzeprowadzenie postępowania dowodowego, że naprawienie tych błędów, braków, uchybień w postępowaniu odwoławczym przy wykorzystaniu instytucji uzupełniającego postępowania dowodowego, które może prowadzić organ odwoławczy, nie jest możliwe bez naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego (art. 127 O.p.). Zgodnie z zasadą dwuinstancyjności (art. 127 O.p.), organ odwoławczy obowiązany jest ponownie rozpoznać i rozstrzygnąć sprawę rozstrzygniętą decyzją organu pierwszej instancji. Nie może więc ograniczyć się do kontroli decyzji organu pierwszej instancji, ale obowiązany jest ponownie rozstrzygnąć sprawę. Istota administracyjnego toku instancji polega na 2-krotnym rozstrzygnięciu tej samej sprawy, nie zaś na kontroli zasadności argumentów postawionych w stosunku do orzeczenia organu pierwszej instancji. Dopuszczalne jest wydanie decyzji kasacyjnej i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, gdy postępowanie przeprowadzone w pierwszej instancji wymaga znacznego poszerzenia materiału dowodowego w sprawie. Ma to miejsce wtedy, gdy rozstrzygnięcie sprawy wymaga przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w całości lub znacznej części. W takich wypadkach organ odwoławczy, aby dokonać oceny prawidłowości ustalenia stanu faktycznego, musiałby przeprowadzić postępowanie wyjaśniające albo w całości, albo w znacznej części, a do tego nie jest uprawniony, nie mieści się to w jego kompetencji, gdyż na przeszkodzie temu stoi przepis art. 229 ord.pod. (zob. wyrok WSA w Szczecinie z 12 stycznia 2005 r., sygn. akt SA/Sz 2273/03, Biul. Skarb. 2005, nr 4, s. 30). 5.4. Już tylko z powyższych rozważań wypływa wniosek, że w decyzji kasacyjnej obowiązkiem zasadniczym organu odwoławczego jest dokonanie oceny postępowania dowodowego i wskazanie, czy i dlaczego zostało ono bezpodstawnie zaniechane, w jakim zakresie (w całości, czy w znacznej części), a także czy i dlaczego oraz jakie jego braki nie mogły zostać naprawione w trybie art. 229 O.p. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, w zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Administracji Skarbowej nie wskazał żadnego postępowania dowodowego, które miałby przeprowadzić organ pierwszej instancji. W decyzji znalazło się jedynie zalecenie dla organu pierwszej instancji, aby traktował Stronę jako podatnika VAT. Dopiero w odpowiedzi na skargę organ odwoąłwczy powołał się na konieczność przetłumaczenia określonych dokumentów. Skoro jednak twierdzenia te nie znalazły się w uzasadnieniu skarżonej decyzji, to słusznie Sąd pierwszej instancji uznał te argumenty za spóźnione. Brak jakiegokolwiek uzasadnienia w zakresie postępowania dowodowego, które miałby przeprowadzić organ pierwszej instancji, stanowi o naruszeniu przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej art. 210 § 4 O.p. w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Należy przy tym zauważyć, że w świetle cytowanych wyżej przepisów, zarówno braki w uzasadnieniu decyzji organu pierwszej instancji, jak również błędna ocena zebranego materiału dowodowego nie stanowią przesłanek do wydania decyzji kasacyjnej. Przepis art. 233 § 2 O.p. zakreśla jasno przesłanki do wydania takiej decyzji. Reasumując, należy stwierdzić, że wskazane w zaskarżonej decyzji przesłanki uchylenia decyzji organu pierwszej instancji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia nie mieszczą się w dyspozycji art. 233 § 2 O.p. 5.5. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 200, art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a. w związku z § 3 ust. 1 pkt 1 lit. e rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielanej przez doradcę podatkowego z urzędu poprzez nieprawidłowe przyjęcie, że w niniejszej sprawie przedmiotem zaskarżenia była należność pieniężna i tym samym zasądzenie od organu odwoławczego na rzecz Skarżącego zwrotu kosztów postępowania w zawyżonej wysokości stwierdzić należy że jest on zasadny. Wskazać należy, że zgodnie z art. 200 p.p.s.a. w razie uwzględnienia skargi przez sąd pierwszej instancji przysługuje skarżącemu od organu, który wydał zaskarżony akt lub podjął zaskarżoną czynność albo dopuścił się bezczynności lub przewlekłego prowadzenia postępowania, zwrot kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw. Natomiast stosownie do art. 205 § 2 p.p.s.a. do niezbędnych kosztów postępowania strony reprezentowanej przez adwokata lub radcę prawnego zalicza się ich wynagrodzenie, jednak nie wyższe niż stawki opłat określone w odrębnych przepisach i wydatki jednego adwokata lub radcy prawnego, koszty sądowe oraz koszty nakazanego przez sąd osobistego stawiennictwa strony. Z akt sprawy wynika, że trafnie zwrócił uwagę Autor skargi kasacyjnej, na to że Sąd pierwszej instancji błędnie przyjął że w niniejszej sprawie przedmiotem zaskarżenia była należność pieniężna i tym samym błędnie określił wysokość wpisu od skargi. Naczelny Sąd Administracyjny uchylając zaskarżone rozstrzygniecie w przedmiocie zwrotu kosztów postępowania uznał, że w postępowaniu, którego legalność badał Sąd pierwszej instancji przedmiotem sprawy była decyzja wydana w trybie art. 233 § 2 O.p., a nie decyzja w przedmiocie należności pieniężnej. Decyzja, o której mowa w przywołanym przepisie ma charakter decyzji procesowej, a więc decyzji, która w żadnym stopniu nie kształtuje praw i obowiązków jej adresata. Z tej przyczyny w rozpatrywanej sprawie wpisem należnym od skargi jest wpis o charakterze stałym w kwocie 200 zł zgodnie z § 2 ust. 5 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 grudnia 2003 r. w sprawie wysokości oraz szczegółowych zasad pobierania wpisu w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2006 Nr 45, poz. 322). W konsekwencji błędnie też Sąd pierwszej instancji wyliczył wysokość kosztów postępowania sądowego. Wskazać należy, że wysokość wynagrodzenia pełnomocnika będącego doradca podatkowym została unormowana przepisami rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielanej przez doradcę podatkowego z urzędu. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego Sąd pierwszej instancji do ustalenia zwrotu kosztów zastępstwa procesowego niezasadnie zastosował § 3 ust. 1 pkt 1 lit. e powołanego rozporządzenia, albowiem winien był zastosować § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia. 5.6. Reasumując, wyrok Sądu pierwszej instancji uchylający zaskarżoną decyzję, należy uznać za odpowiadający prawu. Z tych przyczyn na podstawie art. 184 p.p.s.a. skargę kasacyjną należało oddalić co do punktu 1 zaskarżonego wyroku. Natomiast w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego należało uchylić zaskarżony wyrok w zakresie zawartego w pkt 2 sentencji rozstrzygnięcia co do kosztów postępowania i przekazać sprawę do ponownego rozpoznania w tym zakresie Sądowi pierwszej instancji. W sprawie należało zastosować wpis stały. Jej przedmiotem jest bowiem rozstrzygnięcie w zakresie dopuszczalności wznowienia postępowania zakończonego wydaniem ostatecznej decyzji, które zawsze uzasadnia pobranie wpisu stałego. Dlatego rozstrzygnięcie o kosztach postępowania zawarte w punkcie 2 zaskarżonego wyroku było błędne. Sąd pierwszej instancji ponownie również wyliczy wysokość kosztów postępowania sądowego. Niewłaściwie pobraną należność Sąd pierwszej instancji zwróci stronom z urzędu.