I FSK 1650/22

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Hieronim Sęk, Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Elżbieta Olechniewicz, , po rozpoznaniu w dniu 10 stycznia 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej E. sp. z o.o. z siedzibą w E. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 28 lipca 2022 r. sygn. akt I SAB/Ol 4/22 w sprawie ze skargi E. sp. z o.o. z siedzibą w E. na bezczynność Naczelnika Warmińsko-Mazurskiego Urzędu Skarbowego w Olsztynie w przedmiocie udostępnienia akt z czynności sprawdzających 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od E. sp. z o.o. z siedzibą w E. na rzecz Naczelnika Warmińsko-Mazurskiego Urzędu Skarbowego w Olsztynie kwotę 360 (trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrokiem z 28 lipca 2022 r., sygn. akt I SAB/Ol 4/22 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm., dalej: P.p.s.a.), oddalił skargę E. Sp. z o.o. z siedzibą w E. (dalej Skarżąca/Spółka) na bezczynność Naczelnika Warmińsko-Mazurskiego Urzędu Skarbowego w Olsztynie (dalej: Organ) w przedmiocie udostępnienia akt z czynności sprawdzających. 2. W skardze kasacyjnej Skarżąca zaskarżyła wyrok Sądu w całości, wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania ewentualnie o zmianę zaskarżonego wyroku i zobowiązanie Organu do udostępnienia wnioskowanych dokumentów lub wydania stosownego postanowienia na podstawie art. 179 § 2 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. z 2021 r. poz. 1540 dalej jako: O.p.) a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Jednocześnie na podstawie art. 106 § 3 P.p.s.a. w związku z art. 193 P.p.s.a. Skarżąca wniosła o przeprowadzenie dowodu uzupełniającego z dokumentów. 3. Zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła, na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a naruszenie przepisów postępowania, tj.: a) art. 133 § 1 i 2 P.p.s.a. w zw. z art. 106 § 3 P.p.s.a. w zw. z art. 119 pkt 4 P.p.s.a., przez nieprawidłowe ustalenie przez Sąd pierwszej instancji stanu faktycznego, a tym samym orzekanie na podstawie błędnie ustalonego stanu faktycznego, tj. przyjęcie, że fakt pozyskania przez Organ anonimu/donosu nie został wykazany przez Spółkę, podczas gdy ze stanowiska Organu zawartego w piśmie z 14 lipca 2022 r. wynika jednoznacznie, że przedmiotowym anonimem/donosem dysponuje i stosownie do art. 293 § 1 O.p. uznaje go za tajemnicę skarbową; b) art. 106 § 3 P.p.s.a. przez jego niezastosowanie, a tym samym nie wyjaśnienie przez Sąd pierwszej instancji istotnych wątpliwości, mających znaczenie z punktu widzenia rozstrzygnięcia sprawy, tj. zaniechanie ustalenia czy Organ jest w posiadaniu donosu/anonimu, dotyczącego eksploatowania przez Prezesa Spółki samochodu służbowego czy też nie; c) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. przez uznanie, iż Organ nie naruszył art. 178 § 1 O.p., uznając, iż przedmiotowy donos nie współtworzy akt sprawy, a tym samym Skarżącej nie przysługuje prawo wglądu do przedmiotowego dokumentu; d) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. przez uznanie, iż Organ nie naruszył zasady obowiązku działania na podstawie przepisów prawa, nie naruszył obowiązku ustalenia stanu faktycznego sprawy, zasady zaufania do organów podatkowych oraz zasady udziału stron, co stanowiło naruszenie art. 120, 121, 122, 123 O.p. 4. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Organ wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie od Skarżącej na rzecz Organu kosztów zastępstwa procesowego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 5. Na wstępie wskazać należy, że Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznał sprawę na posiedzeniu niejawnym na podstawie art. 15zzs4 ust. 1 i 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r., poz. 374 ze zm.). 6. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego skarga kasacyjna rozpoznana w granicach wyznaczonych przez art. 183 § 1 P.p.s.a. nie ma uzasadnionych podstaw. Zarzuty skargi kasacyjnej oparte zostały na podstawie kasacyjnej przewidzianej w art. 174 pkt 2 P.p.s.a. Pod adresem zaskarżonego wyroku sformułowane zostały naruszenia art. 133 § 1 i 2, art. 106 § 3 w związku z art. 119 pkt 4 P.p.s.a. oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 178 § 1 O.p. Uzasadnieniem dla takich zarzutów było twierdzenie o błędnym ustaleniu stanu faktycznego przez Sąd pierwszej instancji wobec zaniechania ustalenia istnienia anonimu, który – w ocenie Spółki - zainicjował postępowanie Organu. 7. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że z treści ponaglenia wystosowanego przez Skarżącą do Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie wynika, że dotyczyło ono żądania "udostępnienia akt z czynności sprawdzających w terminie, poprzez wyłączenie z nich części dokumentów". Jednak na etapie skargi kasacyjnej Spółka akcentowała głównie potrzebę zapoznania się z anonimem/donosem, który, w jej ocenie, stał się inspiracją dla Organu do podjęcia u niej czynności sprawdzających. 8. Stosownie do art. 149 § 1 P.p.s.a. sąd, uwzględniając skargę na bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania przez organy w sprawach określonych w art. 3 § 2 pkt 1-4 albo na przewlekłe prowadzenie postępowania w sprawach określonych w art. 3 § 2 pkt 4a: 1) zobowiązuje organ do wydania w określonym terminie aktu, interpretacji albo do dokonania czynności; 2) zobowiązuje organ do stwierdzenia albo uznania uprawnienia lub obowiązku wynikających z przepisów prawa; 3) stwierdza, że organ dopuścił się bezczynności lub przewlekłego prowadzenia postępowania. Z bezczynnością organu administracji publicznej mamy do czynienia wówczas gdy organ, pomimo istniejącego obowiązku, nie załatwia w określonej prawem formie i w określonym prawem czasie sprawy, co do której obowiązujące regulacje czynią go właściwym i kompetentnym. 9. W analizowanej sprawie, bezczynność dotyczyła braku udostępnienia Spółce akt z czynności sprawdzających przeprowadzonych przez Naczelnika Warmińsko-Mazurskiego Urzędu Skarbowego w Olsztynie. W tym zakresie Skarżąca sformułowała pod adresem Sądu pierwszej instancji zarzut naruszenia art. 133 § 1 i 2 w związku z art. 106 § 3 i art. 119 pkt 4 P.p.s.a. oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. oraz art. 178 § 1 O.p. pod adresem Organu. Zgodnie z pierwszym z powołanych przepisów, sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy, chyba że organ nie wykonał obowiązku, o którym mowa w art. 54 § 2. Wyrok może być wydany na posiedzeniu niejawnym w postępowaniu uproszczonym albo jeżeli ustawa tak stanowi (§ 1); sąd może zamkniętą rozprawę otworzyć na nowo (§ 2). Zgodnie z art. 106 § 3 P.p.s.a. sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia w sprawie. Z kolei na podstawie art. 119 pkt 4 P.p.s.a. sąd może rozpoznać sprawę w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania. 10. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego powyższe zarzuty nie są zasadne. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej Skarżąca nie wykazała, na czym jej zdaniem polegało naruszenie przez Sąd pierwszej instancji powyższych przepisów, w tym w szczególności w jakim zakresie Sąd "wyszedł" poza orzekanie na podstawie akt sprawy i dlaczego naruszono przepis o otwarciu zamkniętej rozprawy czy orzekaniu w trybie uproszczonym. Niezrozumiały jest także zarzut naruszenia art. 106 § 3 P.p.s.a. w sytuacji, gdy Spółka nie składała wniosku dowodowego przed Sądem pierwszej instancji. Ocena, czy zasadne byłoby działanie Sądu pierwszej instancji z urzędu jest wykluczone wobec braku postawienia zarzutu naruszenia art. 134 § 1 P.p.s.a. 11. Zarzuty naruszenia przepisów postępowania przez Sąd pierwszej instancji generalnie uzasadnione zostały tym, że - zdaniem Spółki - orzekał on na podstawie błędnie ustalonego stanu faktycznego albowiem nie ustalił, czy Organ jest w posiadaniu donosu dotyczącego eksploatowania przez Prezesa Skarżącej samochodu osobowego. Podkreślenia wymaga, że przedmiotem postępowania w przedmiocie bezczynności było udostępnienie Skarżącej akt z czynności sprawdzających. 12. Akta sprawy tworzy korespondencja między Skarżącą a Organem. Wynika z nich, że Organ zwrócił się telefonicznie do Spółki o przesłanie na wskazany adres e-mail "ewidencji przebiegu pojazdu służbowego użytkowanego przez Prezesa Zarządu Spółki, za okres czerwiec-wrzesień 2020 roku" (k.1 akt adm.). W udzielonej bezzwłocznie odpowiedzi Spółka poinformowała, że nie prowadzi ewidencji pojazdu wobec braku takiego obowiązku i jednocześnie zażądała wglądu do akt postępowania. 13. Podkreślenia wymaga, że analiza treści, wymienianej za pośrednictwem poczty elektronicznej, korespondencji wskazuje, że Organ nie uniemożliwiał Spółce zapoznania się z aktami z podjętych czynności sprawdzających. Było to w istocie niesporne. Natomiast istotą problemu stała się sugestia wyartykułowana przez Spółkę w piśmie z 24 czerwca 2021 r., że czynności sprawdzające wynikały ze złożonego donosu przez wskazaną w piśmie osobę. Skarżąca zażądała okazania jej takiego donosu. Niespornym jest, że w aktach sprawy takiego dokumentu nie ma, nie stanowił on części akt sprawy. 14. W odpowiedzi na żądanie Skarżącej, pismem z 14 lipca 2021 r. Organ odpowiedział, że czynności sprawdzające dokonywane są z urzędu a nie na wniosek osoby trzeciej. Jednocześnie zawarł informację, z której wynika, że "wnioskowane dokumenty stanowią "tajemnicę skarbową i nie podlegają udostępnieniu". Ta ostatnia informacja spowodowała, że Skarżąca podnosiła konieczność wydania w sprawie zaskarżalnego postanowienia w trybie art. 179 § 2 O.p. odmawiającego jej formalnie dostępu do tego dokumentu. 15. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego dla oceny zarzutów skargi kasacyjnej istotne pozostaje umiejscowienie w postępowaniu donosu, który zainicjował aktywność Skarżącej. W tym kontekście należy stwierdzić, że czynności sprawdzające Organ może podjąć w każdym momencie realizując cel określony w art. 272 O.p. Inspiracją mogą być informacje pochodzące z różnych, także ogólnie dostępnych, źródeł informacji, jak również kierowanych do Organu. Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko, że takie – dostępne organom podatkowym dane i informacje – nie stanowią elementu składowego akt czynności sprawdzających, nawet jeśli zainspirowały Organ do działania, o ile nie zostały do nich specjalnie załączone przez Organ. W tym zakresie powołać można także stanowisko doktryny, w którym wyrażono pogląd, że "Donos, który wpłynął do urzędu kontroli skarbowej przed wszczęciem z urzędu postępowania kontrolnego, może nie stanowić elementu akt sprawy tego postępowania, a zatem strona nie jest wówczas uprawniona do zapoznania się z jego treścią." P. Pietrasz [w:] Ordynacja podatkowa. Komentarz. Tom II. Procedury podatkowe. Art. 120-344, red. L. Etel, Warszawa 2022, art. 178. Stanowisko takie ma uzasadnienie systemowe, w którym każde postępowanie prowadzone przez organy podatkowe ma na celu weryfikowanie poprawności rozliczania się z należności publicznoprawnych. Pozyskiwane donosy, (bez względu na ocenę takiej formy), czy inne informacje służą realizacji takiego celu, nie są natomiast celem wyjaśnień same w sobie. 16. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego postępowanie w ramach skargi na bezczynność ma na celu zmobilizowanie organów podatkowych do podejmowania czynności lub wydawania rozstrzygnięcia w ramach realizacji celu prowadzonego przez nie postępowania. Celem tym nie jest prowadzenie postępowania na okoliczność źródła informacji, które takie postępowanie zainicjowało, chyba, że przyjmuje ono charakter dowodu. Organ podjął z urzędu dopuszczalne prawnie działanie w ramach czynności sprawdzających. Dla takiego celu mógł się inspirować czymkolwiek. Pismo osoby trzeciej nie stanowiło wniosku o wszczęcie postępowania, zalegałoby wówczas w aktach. Racje ma Organ, który dopuszcza możliwość pozostawienia poza aktami sprawy otrzymywanych i posiadanych informacji, o różnym charakterze, które mogą inicjować podejmowanie różnych działań przez organy podatkowe, jednakże zawsze ukierunkowane na ten sam cel. 17. W kontekście powyższego nie było podstaw do żądania od Organu przedłożenia donosu, o ile takim dysponował tudzież wydawania postanowienia na podstawie art. 179 § 2 O.p. Wydaje się, że identyfikacja donosu ma służyć Skarżącej do innych celów niż podważania działań weryfikujących jej rozliczenia podatkowe. 18. Naczelny Sąd Administracyjny nie uznał jako uzasadnionego wniosku o przeprowadzenie dowodów na podstawie art. 106 § 3 P.p.s.a. albowiem dowody z dokumentów wnioskowane w skardze kasacyjnej nie były niezbędne do wyjaśnienia wątpliwości w sprawie. Jednocześnie, jeśli przyjąć, że donos nie stanowił części akt sprawy, nie było żadnych podstaw, by prowadzić postępowanie w kierunku jego istnienia i przeprowadzać dowód z takiego dokumentu. 19. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, z treści ponaglenia złożonego przez Skarżącą wynika, że na tym etapie postępowania (potwierdza to także treść korespondencji z Organem), nie miała ona wątpliwości, że w sprawie prowadzone są czynności sprawdzające. Trafne pozostaje stwierdzenie skargi kasacyjnej, że Organ powinien uzupełnić podstawę prawną swojego działania co najmniej o art. 280 O.p., jednak przepis ten nie został wskazany w skardze kasacyjnej , jako naruszony. 20. Mając na uwadze przedstawioną wyżej argumentację, Naczelny Sąd Administracyjny ocenił, że Organ w sprawie nie pozostawał bezczynny i oddalił skargę na podstawie art. 184 P.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzekł na podstawie art. 209, art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 P.p.s.a. w związku z § 14 ust 1 pkt 1 lit. c oraz pkt 2 lit b rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 265). Sędzia WSA (del) Sędzia NSA Sędzia NSA (spr) Elżbieta Olechniewicz Hieronim Sęk Izabela Najda-Ossowska