I FSK 165/23

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Mariusz Golecki, Sędzia NSA Marek Olejnik (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Dominik Mączyński, Protokolant Natalia Grzelak, po rozpoznaniu w dniu 8 stycznia 2026 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 23 września 2022 r. sygn. akt III SA/Wa 380/22 w sprawie ze skargi J. N. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 10 grudnia 2021 r., nr 0114-KDIP1-3.4012.599.2021.2.JG w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz J. N. kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrokiem z 23 września 2022 r., sygn. akt III SA/Wa 380/22, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżoną przez J. N. (dalej: "Skarżąca", "Strona") interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: "DKIS", "organ interpretacyjny") z 10 grudnia 2021 r., nr 0114-KDIP1-3.4012.599.2021.2.JG w przedmiocie podatku od towarów, w części uznającej za nieprawidłowe stanowisko strony skarżącej oraz orzekł o zwrocie kosztów postępowania sądowego. 2. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym. 2.1. Skargę kasacyjną od ww. wyroku WSA w Warszawie do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniósł DKIS zaskarżając ten wyrok całości. Sformułował także wniosek o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i orzeczenie co do istoty sprawy poprzez oddalenie skargi, zasądzenie od Skarżącej na rzecz organu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych oraz rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie. DIAS zaskarżonemu wyrokowi na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") zarzucił naruszenie: I. przepisów prawa materialnego tj. art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 7 ust. 1 w zw. z art. 15 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 685 ze zm., dalej: "ustawa o VAT") poprzez ich błędną wykładnię, polegającą na uznaniu przez Sąd I instancji, iż Skarżąca w okolicznościach podanych we wniosku w związku ze sprzedażą 19 działek przyłączonych do sieci wodociągowej i 16 działek przyłączonych do sieci elektrycznej nie powinna być uznawana za podatnika podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o VAT a sprzedaż wydzielonych działek nie powinna odbywać się w ramach działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, podczas gdy w ocenie organu interpretacyjnego prawidłowa wykładnia powinna prowadzić do wniosku, że podejmowane przez Stronę działania dotyczące uzbrojenia terenu świadczą o zaangażowaniu podobnym do czynności podejmowanych przez podmioty zajmujące się profesjonalnie obrotem nieruchomościami, a tym samym Skarżąca powinna stać się z tego tytułu podatnikami VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT a w konsekwencji sprzedaż w/w działek powinna mieścić się w zakresie pojęcia działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. 2.2. Skarżący w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniosła o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. 3. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając skargę kasacyjną na rozprawie, zważył co następuje: 3.1. Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw. Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 193 zd. drugie p.p.s.a., uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera jedynie ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. W ten sposób wyraźnie określony został zakres, w jakim Naczelny Sąd Administracyjny uzasadnia z urzędu wydany wyrok, w sytuacji, gdy oddala skargę kasacyjną. Regulacja ta, jako mająca charakter szczególny, wyłącza przy tego rodzaju rozstrzygnięciach odpowiednie stosowanie do postępowania przed tym sądem wymogów dotyczących elementów uzasadnienia wyroku, przewidzianych w art. 141 § 4 w związku z art. 193 zd. pierwsze p.p.s.a. Mając to na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny może sprowadzić swoją dalszą wypowiedź już tylko do rozważań oceniających zarzuty postawione wobec zaskarżonego wyroku Sądu pierwszej instancji. 3.2. Rozpatrując niniejszą sprawę w granicach zarzutów sformułowanych w treści skargi kasacyjnej należy stwierdzić, że jej istota sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy planowana przez Skarżącą sprzedaż 19 działek przyłączonych do sieci wodociągowej i 16 działek przyłączonych do sieci elektrycznej nosi znamiona działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, a zatem, czy Skarżąca będzie działała w charakterze podatnika VAT. 3.3. W przedmiotowej sprawie Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu wyroku, w pierwszej kolejności przytoczył regulacje prawne będące istotą sporu w przedmiotowej sprawie, a następnie odwołał się do orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: "TSUE") z 15 września 2011 r. w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10 (EU:C:2011:589) oraz orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego. Analizując zaś przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej zdarzenie przyszłe uznał, że skala zaangażowania Skarżącej w czynności przygotowawcze przed sprzedażą działek, nie wykracza poza czynności podejmowane w ramach zarządu własnym majątkiem. Odwołując się do orzeczeń NSA stwierdził, że w każdej sprawie konieczne jest ustalenie, że w odniesieniu do danej czynności podmiot występował w charakterze podatnika, tj. jako osoba angażująca środki podobne do wykorzystywanych przez handlowca, a nie osoba wykonująca prawo własności w stosunku do tego gruntu. W ocenie WSA w świetle opisanych we wniosku okoliczności, Skarżącej nie można przypisać przymiotu osoby prowadzącej działalność gospodarczą w zakresie obrotu nieruchomościami. Zdaniem Sądu pierwszej instancji, podejmowane przez Skarżącą czynności odpowiadały bowiem zarządowi majątkiem prywatnym, a nie ukierunkowanej na zarobek zorganizowanej działalności. WSA stwierdził również, że o ile część powziętych działań, jak np. podział i uzbrojenie działek, zasadniczo mogła wskazywać na zamiar prowadzenia działalności gospodarczej, to jednak ich wąski zakres z uwzględnieniem pozostałych okoliczności stanu faktycznego przeczą wnioskom wywiedzionym przez organ w zaskarżonej części interpretacji. Zdaniem WSA, również charakter poczynionych nakładów nie przesądza o zarobkowym zamiarze Skarżącej. Uzbrojenie nieruchomości, które stało się zasadniczym powodem uznania stanowiska Strony przed DIAS za nieprawidłowe, nie obejmowało wszystkich wydzielonych działek, miało charakter fragmentaryczny i dokonało się w specyficznych okolicznościach, gdy właściciele nieruchomości sąsiednich uzbrajali swoje działki. Skarżąca nie podjęła też kroków zmierzających do zmiany stanu prawnego nieruchomości, tj. nie występowała o zmianę przeznaczenia działek w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego, ani o wydanie decyzji o warunkach zabudowy, co niewątpliwie wpłynęłoby pozytywnie na wysokość uzyskanej ze zbycia nieruchomości ceny. Dlatego też zdaniem WSA, ogół podejmowanych na przestrzeni wielu lat działań należy rozpatrywać w kategoriach czynności podejmowanych w ramach normalnego zarządu majątkiem, właściwych dla osoby należycie dbającej o własne interesy. Oceny tej nie zmienia częściowe uzbrojenie działek, które dokonywało się, jak wskazała Strona we wniosku, w specyficznych warunkach, w związku z uzbrajaniem działek sąsiadujących i nie było inicjowane przez Stronę i pozostałych współwłaścicieli nieruchomości. Co więcej jak wskazywała Skarżącą w przypadku podłączenia wody, decyzja ta była tym bardziej racjonalna, że podłączenie nieruchomości pobliskich wymagało przeprowadzenia rurociągu przez powierzchnię działek wchodzących w skład nieruchomości. 3.4. Na uwzględnienie nie zasługuje zarzut naruszenia art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT poprzez ich błędną wykładnię. W pierwszej kolejności stwierdzić należy, że art. 15 ust. 1 ustawy o VAT stanowi, że podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne nie mające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza z kolei obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. 3.5. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd pierwszej instancji analizując przedmiotową sprawę prawidłowo ocenił charakter podejmowanych przez Skarżącą czynności związanych z nabyciem i zbywaniem nieruchomości, odwołując się do wskazań zawartych w wyroku TSUE z 15 września 2011 r., w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10. W przywołanym wyroku, TSUE stanął na stanowisku, iż nie można uznać za podatnika podatku od wartości dodanej osoby fizycznej, która dokonuje sprzedaży gruntu, jeżeli sprzedaż ta następuje w ramach zarządu majątkiem prywatnym tej osoby. W sytuacji natomiast, gdy osoba ta w celu dokonania wspomnianej sprzedaży podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE Nr L 347, str. 1 ze zm., dalej: "dyrektywa VAT"), zmienionej dyrektywą 2006/138, należy uznać ją za podmiot prowadzący "działalność gospodarczą" w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od wartości dodanej. 3.6. Na płaszczyźnie podatku VAT w przedmiocie ustalenia statusu podmiotu dokonującego sprzedaży nieruchomości wypowiedział się także NSA w uchwale siedmiu sędziów z 29 października 2007 r. (sygn. akt I FPS 3/07) wskazujące na kryteria, jakimi należy kierować się przy określaniu, czy w danym przypadku mamy do czynienia z działalnością gospodarczą, czy też z zarządem majątkiem prywatnym. Stwierdzenie, czy dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik podatku od towarów i usług, wymaga oceny każdorazowo odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy. Zdaniem NSA "(...) przepisy art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT powinny być rozumiane w ten sposób, że warunkiem sine qua non uznania, że dany podmiot działa w charakterze podatnika podatku od towarów i usług jest ustalenie, że działa on jako producent, handlowiec, usługodawca, pozyskujący zasoby naturalne, rolnik lub jako osoba wykonująca wolny zawód". Zatem w opinii NSA "ani więc formalny status danego podmiotu jako podatnika zarejestrowanego, ani okoliczność, że dana czynność została wykonana wielokrotnie lub jednorazowo lecz z zamiarem częstotliwości nie mogą przesądzać o opodatkowaniu tej czynności bez każdorazowego ustalenia, że w odniesieniu do tej konkretnej czynności podmiot ten występował w charakterze podatnika podatku od towarów i usług". 3.7. Podkreślić zatem należy, że w kwestii opodatkowania dostawy nieruchomości istotne jest, czy zbywca w celu dokonania sprzedaży podjął aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producenta, handlowca i usługodawcę w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, co skutkuje koniecznością uznania go za podmiot prowadzący działalność gospodarczą w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od towarów i usług, czy też sprzedaż nastąpiła w ramach zarządu majątkiem prywatnym. Zwykłe nabycie lub sprzedaż rzeczy nie stanowi bowiem wykorzystywania w sposób ciągły majątku rzeczowego w celu uzyskania z tego tytułu obrotu w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT jako, że jedynym przychodem z takich transakcji może być ewentualny zysk ze sprzedaży tej rzeczy. O działalności takiej można mówić jedynie wówczas, gdy ciąg działań podejmowanych przez sprzedawcę wskazuje na aktywność charakterystyczną dla obrotu nieruchomościami. 3.8. W konsekwencji dla rozstrzygnięcia, czy podmiot w związku z realizacją określonej czynności występuje w charakterze podatnika wymaga każdorazowo oceny okoliczności faktycznych danej sprawy. Ocenie podlegać muszą przede wszystkim działania, jakie podejmuje zbywca w celu dokonania sprzedaży. Ponadto TSUE w wyroku z 11 lipca 2024 r., w sprawie C-182/23 wyjaśnił, że: "podatnik w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit pierwszy dyrektywy VAT działa w tym charakterze zasadniczo jedynie wówczas, gdy czyni to w ramach swej działalności gospodarczej (wyrok z dnia 13 czerwca 2018 r., [...], C-421/17, EU:C:2018:432, pkt 37 i przytoczone tam orzecznictwo). To ostatnie kryterium jest spełnione, gdy podatnik przenosi własność nieruchomości wykorzystywanych do tej szeroko rozumianej działalności gospodarczej (zob. podobnie wyrok z dnia 13 czerwca 2018 r., [...], C-421/17, EU:C:2018:432, pkt 42)". TSUE w przedmiotowym wyroku wskazał także: "Natomiast podatnik dokonujący transakcji prywatnie nie działa w charakterze podatnika. W konsekwencji transakcja dokonana przez podatnika prywatnie nie podlega opodatkowaniu VAT (wyroki: z dnia 4 października 1995 r., [...], C-291/92, EU:C:1995:304, pkt 17, 18; a także z dnia 8 marca 2001 r., [...], C-415/98, EU:C:2001:136, pkt 24)". 3.9. Naczelny Sąd Administracyjny podzielił argumentację przedstawioną przez WSA w Warszawie, który słusznie uznał działania podjęte przez Stronę, w zaskarżonej części interpretacji, tj. dotyczącej tej części nieruchomości, spośród której 19 działek zostało przyłączonych do sieci wodociągowej oraz 16 działek zostało przyłączonych do sieci elektrycznej, za nieprzekraczające normalnego zarządzania własnym majątkiem. 4. Wobec niezasadności sformułowanych w skardze kasacyjnej zarzutów Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną jako niezasadną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 tej ustawy. D. Mączyński M. Golecki M. Olejnik