I FSK 165/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska, Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia WSA del. Agnieszka Jakimowicz (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Łysiak, po rozpoznaniu w dniu 18 lipca 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów (obecnie Szef Krajowej Administracji Skarbowej) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 16 września 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 4025/14 w sprawie ze skargi W. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 17 września 2014 r., nr IPPP2/443-587/14-4/BH w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę, 3) zasądza od W. z siedzibą w W. na rzecz Szefa Krajowej Administracji Skarbowej kwotę 580 (słownie: pięćset osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 16 września 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 4025/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, po rozpoznaniu skargi W. z siedzibą w W., uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 17 września 2014 r. o nr IPPP2/443-587/14-4/BH w przedmiocie podatku od towarów i usług i zasądził na rzecz strony skarżącej zwrot kosztów postępowania sądowego. Z uzasadnienia powyższego orzeczenia wynika, że strona skarżąca we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej prawa podatkowego podała, iż świadczy m.in. usługi turystyczne na rzecz osób fizycznych i prawnych. Świadczone usługi turystyczne kupowane są przez klientów z dużym wyprzedzeniem, tzn. dokonywane są przedpłaty, niekiedy na kilka miesięcy przed realizacją usługi. Z uzyskanych w ten sposób środków skarżąca dokonuje przedpłat dla świadczeniodawców końcowych, tj. hoteli, przewoźników i innych gwarantujących rezerwację miejsc i świadczeń. Świadcząc usługi turystyczne działa na rzecz nabywcy usługi we własnym imieniu i na własny rachunek. Jednocześnie przy świadczeniu usługi nabywa towary i usługi od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty. W ocenie skarżącej, nie wykonuje ona we własnym zakresie żadnej części świadczeń dla bezpośredniej korzyści turysty, tj. nie świadczy "usług własnych" w świetle art. 119 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 z późn. zm.). W związku z powyższym opisem skarżąca zadała dwa pytania: 1) czy zaliczki, zadatki, przedpłaty lub raty, na usługi świadczone w 2013 r., wpłacone przed wykonaniem usługi turystycznej, opodatkowanej ostatecznie zgodnie z zasadami opisanymi z art. 119 ustawy o podatku od towarów i usług, nie podlegały w chwili otrzymania obowiązkowi podatkowemu w podatku od towarów i usług, na mocy art. 29 ust. 1 i ust. 2, w powiązaniu z art. 119 tej ustawy? 2) czy od dnia 1 stycznia 2014 r. mimo nowelizacji i skreślenia art. 29 cyt. ustawy, stan prawny nie uległ zmianie bowiem nowy art. 29a ust. 1 tej ustawy zawiera taką samą regulację jak skreślony art. 29? W opinii wnioskodawcy zaliczki (zadatki, przedpłaty lub raty) na świadczone usługi w 2013 r., wpłacone przed wykonaniem usługi turystycznej, opodatkowanej ostatecznie zgodnie z zasadami opisanymi z art. 119 cyt. ustawy, nie podlegały w chwili otrzymania obowiązkowi podatkowemu w podatku od towarów i usług, na mocy art. 29 ust. 1 i ust. 2 w powiązaniu z art. 119 tej ustawy. Skoro obrót w tym szczególnym przypadku nie stanowi podstawy opodatkowania, to również zaliczki, przedpłaty itp. nie stanowią podstawy opodatkowania. W takiej sytuacji art. 19 ust. 11 cyt. ustawy dotyczący momentu opodatkowania zaliczek i przedpłat staje się w odniesieniu do usług turystycznych opodatkowanych zgodnie z art. 119 tej ustawy, bezprzedmiotowy. W zakresie pytania drugiego, odwołując się do nowelizacji od dnia 1 stycznia 2014 r., w postaci skreślenia art. 29 cyt. ustawy, stwierdziła, że stan prawny nie uległ zmianie, bowiem art. 29a ust. 1 zawiera identyczną regulację jak skreślony art. 29 cyt. ustawy, tym samym zaliczki nadal nie stanowią podstawy opodatkowania w wypadku świadczenia usług, dla których podstawą opodatkowania jest marża zgodnie z art. 119 tej ustawy. Minister Finansów uznał stanowisko skarżącej za nieprawidłowe. W jego ocenie otrzymanie przez skarżącą od klienta zaliczki na poczet przyszłej usługi turystyki powoduje powstanie obowiązku podatkowego w momencie jej otrzymania, a powstały w związku z tym podatek powinien być rozliczony w oparciu o art. 19a ust. 8 ustawy o podatku od towarów i usług. Ze względu na specyfikę usług turystyki i ewentualny brak wiedzy o faktycznie poniesionych kosztach na moment otrzymania zaliczki, skarżąca jest zobowiązana opodatkować otrzymaną zaliczkę określając marżę w drodze prognozy, tzn. obliczając ją na podstawie wstępnie przewidywanych kosztów, jakie zostaną poniesione z tytułu świadczonych usług. Skarżąca może też założyć, jaką marżę chce zrealizować lub wziąć pod uwagę marżę, którą zwykle stosuje przy realizacji podobnych usług. Jeśli po wykonaniu usługi okaże się, że faktyczna marża będzie inna od prognozowanej, strona będzie zobowiązana dokonać korekty podatku. Organ nie zgodził się ponadto z uzależnianiem powstania obowiązku podatkowego z tytułu otrzymania zaliczki na poczet świadczenia przez skarżącą usługi turystyki od treści art. 29 i 29a cyt. ustawy. Jego zdaniem powyższe przepisy regulują kwestię sposobu obliczania podstawy opodatkowania w przypadku usług, do których zastosowanie znajduje zasada ogólna. Natomiast w przypadku usługi turystyki podstawa opodatkowania obliczana jest na podstawie przepisu szczególnego, którym jest art. 119 cyt. ustawy. Dla wyliczenia marży, o której mowa w art. 119 ust. 2 tej ustawy, przyjmuje się faktyczne koszty poniesione przez podatnika, jednak w przypadku otrzymania zaliczki na poczet świadczonej usługi w przypadku braku wiedzy o wysokości tych kosztów, dla określenia podstawy opodatkowania na moment otrzymania zaliczki, należy przyjąć koszty prognozowane, a następnie dokonać ewentualnej korekty. W ocenie organu interpretacyjnego, pomimo, iż art. 119 cyt. ustawy nie posługuje się pojęciem zaliczki nie można uznać, że w stosunku do zaliczek otrzymywanych na poczet wykonania usług turystycznych nie powstaje obowiązek podatkowy. Finalnie stwierdzono, że w związku z utratą mocy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 73, poz. 392 z późn. zm.) z dniem 1 stycznia 2014 r., do usług turystyki stosuje się zasady ogólne zawarte w art. 19a ustawy o podatku od towarów i usług. Po bezskutecznym wezwaniu Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa, Warszawska Izba Turystyki wniosła do WSA w Warszawie skargę, w której zarzuciła naruszenie: 1. przepisów prawa materialnego, tj. - art. 19a ust. 8 w zw. z art. 119 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług polegające na błędnej wykładni i niewłaściwym zastosowaniu tej normy prawnej poprzez uznanie, iż okoliczność otrzymania przez skarżącą zaliczki na poczet usługi turystycznej opodatkowanej według szczególnej procedury VAT-marża rodzi obowiązek podatkowy w podatku VAT, podczas gdy na moment otrzymania zaliczki ustalenie podstawy opodatkowania VAT (marży) w sposób zgodny z art. 119 ust. 2 tej ustawy, nie jest obiektywnie możliwe; - art. 119 ust. 1 i 2 cyt. ustawy przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, iż ze względu na specyfikę usług turystyki i ewentualny brak wiedzy o faktycznie poniesionych kosztach na moment otrzymania zaliczki/przedpłaty na poczet usługi turystyki, skarżąca jest zobowiązana opodatkować otrzymaną zaliczkę określając podstawę opodatkowania (marżę) w drodze prognozy, tzn. obliczając ją na podstawie wstępnie przewidywanych kosztów jakie zostaną poniesione z tytułu świadczonych usług turystyki; - art. 29a w zw. z art. 119 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie skutkujące uznaniem, iż zasady ogólne ustalania podstawy opodatkowania z tytułu otrzymania zaliczki/przedpłaty przed wykonaniem usługi mają analogiczne zastosowanie w odniesieniu do usług turystyki, dla których podstawą opodatkowania zgodnie z art. 119 ust. 1 i 2 tej ustawy jest marża kalkulowana w oparciu o faktycznie poniesione koszty z tytułu nabycia towarów i usług dla bezpośredniej korzyści turysty, podczas gdy w wypadku usług turystycznych zapłata, a więc również zaliczka, nie stanowi podstawy opodatkowania; 2. przepisów postępowania, tj. - art. 14c § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 z późn. zm.) przez brak wystarczającego uzasadnienia prawnego zaskarżanej interpretacji indywidualnej oraz naruszenie zasady działania organów podatkowych na podstawie przepisów prawa określonej w art. 120 Ordynacji podatkowej oraz art. 7, art. 217 w zw. z art. 8 ust. 2 Konstytucji RP przez niezgodne z treścią przepisu art. 119 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług twierdzenie organu, iż w związku z brakiem możliwości ustalenia marży w momencie otrzymania zaliczki, skarżąca zobowiązana jest ustalić podstawę opodatkowania (marżę) w drodze prognozy; - zasady praworządności określonej w art. 120 Ordynacji podatkowej oraz zasady prowspólnotowej wykładni norm prawa krajowego wynikającej z art. 4 ust. 3 Traktatu o Unii Europejskiej oraz art. 288 akapit 3 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej w zw. z art. 91 ust. 3 Konstytucji RP przez dokonanie wykładni art. 19a ust. 8 ustawy o podatku od towarów i usług z pominięciem brzmienia i celu przepisu art. 65 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L z 2006 r. nr 347/1 z późn. zm.), co skutkowało uznaniem art. 19a ust. 8 ustawy o podatku od towarów i usług za normę prawną zgodną z prawem unijnym w zakresie, w jakim nakłada ona na biura podróży obowiązek podatkowy w podatku VAT już w momencie otrzymania zaliczki na poczet usługi turystycznej, dla której podstawą opodatkowania podatkiem VAT jest marża. Jednocześnie skarżąca wniosła o rozważenie przez Sąd zasadności skierowania do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej pytań prejudycjalnych na podstawie art. 267 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (wersja skonsolidowana Dz. Urz. UE, 2010/C 83/01 z dnia 30 marca 2010 r.) o następującej treści: "1. Czy przepis art. 65 dyrektywy VAT należy rozumieć w ten sposób, iż stoi on na przeszkodzie unormowaniu prawa krajowego, które zobowiązuje podatników świadczących usługi turystyki na warunkach określonych w art. 306 dyrektywy VAT do rozpoznania obowiązku podatkowego w podatku VAT z tytułu otrzymania zaliczki/przedpłaty przed wykonaniem usługi turystyki? 2. Czy przepis art. 308 dyrektywy VAT należy rozumieć w ten sposób, iż stoi on na przeszkodzie dokonywaniu przez organy podatkowe wykładni norm prawa krajowego polegającej na uznaniu, iż ze względu na specyfikę usług turystyki i ewentualny brak wiedzy o faktycznie poniesionych kosztach na moment otrzymania zaliczki/przedpłaty na poczet usługi turystyki, podatnik podatku VAT jest zobowiązany opodatkować otrzymaną zaliczkę/przedpłatę określając podstawę opodatkowania (marżę) w drodze prognozy?" W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie, podtrzymując zaprezentowane wcześniej stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylając zaskarżoną interpretację wyjaśnił, że usługi turystyki są opodatkowane na podstawie art. 119 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług w szczególny sposób, polegający na opodatkowaniu marży, stanowiącej wynagrodzenie podatników świadczących usługi turystyki. Do końca 2013 r. obowiązywało rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 73, poz. 392 z późn. zm.), które w § 3 ust. 1 przewidywało, że w przypadku świadczenia usług turystyki opodatkowanych według tej procedury, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą ustalenia marży, nie później jednak niż 15 dnia od dnia wykonania usługi. Przepis ten pozwalał podatnikom świadczącym usługi turystyczne określać i płacić podatek w chwili, gdy znane im już były faktycznie poniesione koszty z tytułu nabycia towarów i usług od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty. Specyficzny charakter usług turystycznych powoduje bowiem, że na dzień otrzymania zaliczki, wyliczenie kwoty marży jest niewykonalne. Sąd I instancji nie zgodził się z organem, że w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2014 r., brak analogicznej jak powyższa regulacji skutkuje tym, iż obowiązek podatkowy w odniesieniu do zaliczek płaconych na poczet wykonania usługi turystycznej powstaje w oparciu o zasady ogólne, wyrażone w art. 19a ust. 8 cyt. ustawy. Takie ujęcie oznaczałoby, że marża ustalona na dzień powstania obowiązku podatkowego z tytułu otrzymanej zaliczki nie będzie odzwierciedleniem rzeczywistej marży uzyskanej w konsekwencji wykonania usługi turystycznej, co z kolei pozostaje w sprzeczności z treścią art. 119 ust. 2 ustawy podatkowej, gdzie mowa jest o "faktycznych kosztach", przez które należy rozumieć wydatki, które podatnik naprawdę i rzeczywiście poniósł, nabywając towary i usługi. W wyniku dokonanej przez organ interpretacji przepisów prawa dojdzie w istocie do niedopuszczalnej modyfikacji ustawowych zasad ustalania podstawy opodatkowania poprzez przyjęcie, że jest to marża oszacowana, nie zaś uwzględniająca faktycznie poniesione wydatki. To z kolei narusza zdaniem Sądu I instancji zasadę określoną w art. 217 Konstytucji RP. Wskazana przez organ interpretacyjny metoda szacunku (prognozy) marży nie ma stosownego uzasadnienia w przepisach prawa podatkowego. Instytucja szacunku przewidziana jest tylko w ściśle określonych przypadkach i stanowi swoistą sankcję. Trudno natomiast karać podatnika za to, że próbuje zrealizować nałożony na niego obowiązek ustawowy. Zdaniem Sądu, moment rozpoznania obowiązku podatkowego dla usług turystycznych da się wywieść z treści art. 119 ustawy o podatku od towarów i usług. Skoro opodatkowaniu podlega marża rozumiana jako różnica między kwotą, którą ma zapłacić nabywca usługi, a faktycznymi kosztami poniesionymi przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty, to zasadne jest stanowisko skarżącej, że moment powstania obowiązku podatkowego przy wpłacie zaliczki z tytułu świadczenia usług turystyki powstanie dopiero z chwilą ustalenia tej marży. Skarżąca opisując we wniosku o udzielenie interpretacji stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) wskazała, że z otrzymywanych zaliczek dokonuje przedpłat dla świadczeniodawców końcowych. W tej sytuacji w działaniu arytmetycznym opisanym w art. 119 ust. 2 cyt. ustawy, z którego wynikać ma wysokość marży występuje jedynie odjemnik jako kwota kosztów poniesionych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty. W tej sytuacji nie jest możliwe określenie wysokości marży w sposób określony w powyższym przepisie. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku, organ zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: 1. art. 119 w zw. z art. 19a ust. 8 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu przez Sąd, że obowiązek podatkowy przy wpłacie zaliczki na poczet świadczenia usług turystyki, opodatkowanych na szczególnych zasadach tzw. marży, powstaje dopiero z chwilą ustalenia marży, gdy tymczasem prawidłowa interpretacja przywołanych przepisów wskazuje, że obowiązek podatkowy z tytułu dokonania zapłaty przed wykonaniem usługi turystyki powstaje z chwilą otrzymania przez usługodawcę zapłaty; 2. art. 119 ust. 2 i 3a w zw. z art. 19a ust. 8 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe przyjęcie przez Sąd, że podstawą opodatkowania w stosunku do otrzymanych przed wykonaniem usługi turystki zaliczek nie jest kwota przewidywanej marży, pomniejszona o kwotę podatku od towarów i usług. W konsekwencji powyższych zarzutów organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i orzeczenie co do istoty sprawy oraz zasądzenie od skarżącej na rzecz organu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Pełnomocnik wnioskodawczyni wniósł w odpowiedzi na skargę kasacyjną o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania wg norm przepisanych. Postanowieniem zapadłym na rozprawie w dniu 28 listopada 2017 r. Naczelny Sąd Administracyjny zawiesił postępowanie kasacyjne w oczekiwaniu na rozstrzygniecie przez TSUE pytania prejudycjalnego, które skierowane zostało w sprawie o sygn. akt I FSK 831/15. Natomiast postanowieniem z dnia 16 maja 2019 r. NSA podjął zawieszone postępowanie z uwagi na wydanie przez Trybunał wyroku z dnia 19 grudnia 2018 r. w sprawie C-422/17. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna jest zasadna. Na wstępie należy podnieść, że zgodnie z art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 z późn. zm.), Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, która w sprawie tej jednak nie występuje. Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest ustalenie momentu opodatkowania zaliczki wpłaconej na poczet usług turystycznych. W zaskarżonej interpretacji indywidualnej zajęto stanowisko, zgodnie z którym obowiązek podatkowy powstaje w takim przypadku z chwilą otrzymania rzeczonej zaliczki, a podstawę opodatkowania stanowi przewidywana marża. Sąd I instancji sprzeciwił się natomiast szacowaniu marży i stanął na stanowisku, że obowiązek podatkowy w opisanym przez wnioskodawczynię przypadku powstaje dopiero z chwilą definitywnego ustalenia marży. Powyższe zagadnienie znalazło swoje rozstrzygnięcie w wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 19 grudnia 2018 r. w sprawie C-422/17 [...] (EU:C:2018:1029), recypowanym w orzecznictwie krajowym (por. przykładowo wyrok NSA z dnia 22 lutego 2019 r., sygn. akt I FSK 359/17 i z dnia 7 lutego 2019 r., sygn. akt I FSK 158/17). Trybunał we wskazanym wyroku stwierdził, że art. 65 i 306–310 dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zmienionej dyrektywą Rady 2010/45/UE z 13 lipca 2010 r., należy interpretować w ten sposób, że w przypadku gdy biuro podróży, podlegające procedurze szczególnej przewidzianej w tych art. 306–310, pobiera zaliczkę na poczet zapłaty za usługi turystyczne, które będzie świadczyć turyście, podatek od wartości dodanej (VAT) jest wymagalny, zgodnie z owym art. 65, w chwili otrzymania wspomnianej zaliczki, pod warunkiem, że w chwili tej świadczone usługi turystyczne są precyzyjnie określone. Ponadto orzekł, że art. 308 dyrektywy 2006/112, zmienionej dyrektywą 2010/45, należy interpretować w ten sposób, że marża biura podróży, a w konsekwencji podstawa opodatkowania, stanowi różnicę między całkowitą kwotą, z wyłączeniem podatku od wartości dodanej (VAT), do zapłaty przez turystę a faktycznymi kosztami poniesionymi przez biuro podróży na poprzednim etapie obrotu z tytułu dostaw towarów i usług świadczonych przez innych podatników, w przypadku gdy transakcje te służą bezpośredniej korzyści turysty. Jeżeli kwota zaliczki jest równa całkowitej cenie usługi turystycznej lub istotnej części tej ceny, a biuro podróży nie poniosło jeszcze żadnych faktycznych kosztów lub tylko ograniczoną część całkowitych kosztów tej konkretnej usługi, lub jeżeli faktyczne koszty konkretnej podróży poniesione przez biuro podróży nie mogą być ustalone w chwili wpłaty zaliczki, marża zysku może być ustalona na podstawie oszacowania faktycznych kosztów całkowitych, jakie biuro to ostatecznie poniesie. W celu dokonania takiego oszacowania biuro podróży powinno uwzględnić, w stosownych przypadkach, koszty dotychczas faktycznie poniesione w momencie wpłaty zaliczki. Dla celów obliczenia marży od całkowitej ceny podróży należy odjąć szacowane faktyczne koszty całkowite, a podstawa opodatkowania podlegającego zapłacie w związku z wpłatą zaliczki jest obliczana poprzez pomnożenie kwoty tej zaliczki przez procent, jaki stanowi określona w ten sposób przewidywalna marża zysku w całkowitej cenie podróży. Uzasadniając motywy takiego rozstrzygnięcia Trybunał argumentował, odwołując się do wcześniej wydanych orzeczeń, że szczególna procedura opodatkowania dla biur podróży nie stanowi jako taka, niezależnego i kompleksowego systemu podatkowego, lecz obejmuje wyłącznie przepisy stanowiące odstępstwo od niektórych przepisów ogólnego systemu podatkowego, tak że inne przepisy tego systemu stosuje się do działalności biur podróży objętych VAT (pkt 29). W związku z tym wszystkie przepisy ogólnego systemu podatkowego mogą być stosowane do transakcji w ramach procedury szczególnej dla biur podróży, z wyjątkiem tych dotyczących miejsca opodatkowania, podstawy opodatkowania i możliwości odliczenia podatku (pkt 30). W związku z tym, przepisy dotyczące zdarzenia powodującego powstanie obowiązku podatkowego i wymagalności podatku w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług, określone w szczególności w art. 63 i 65 cyt. dyrektywy, mają w dalszym ciągu zastosowanie do transakcji w ramach procedury szczególnej dla biur podróży (pkt 31). Zgodnie z art. 63 tej dyrektywy zdarzenie powodujące powstanie obowiązku podatkowego ma miejsce, a podatek staje się wymagalny w momencie dostarczenia towarów lub wykonania usług (pkt 32). Jednakże art. 65 cyt. dyrektywy stanowi, że w przypadku wpłaty zaliczek przed dostawą towarów lub świadczeniem usług, podatek staje się wymagalny w momencie otrzymania wpłaty i naliczany jest od wysokości otrzymanej wpłaty. Przepis ten stanowi odstępstwo od zasady zawartej w art. 63 owej dyrektywy i jako taki musi podlegać ścisłej wykładni (zob. podobnie wyrok z 13 marca 2014 r., [...], C-107/13, EU:C:2014:151, pkt 35 i przytoczone tam orzecznictwo) (pkt 33). W związku z tym, aby podatek stał się w tych okolicznościach wymagalny, wszelkie okoliczności mające znaczenie dla zaistnienia zdarzenia podatkowego, tzn. przyszłej dostawy, muszą już być znane, a zatem w szczególności w momencie dokonania takiej zapłaty, usługi powinny być szczegółowo określone (wyrok z 13 marca 2014 r., [...], C-107/13, EU:C:2014:151, pkt 36 i przytoczone tam orzecznictwo) (pkt 34). Uwzględniając tezy powyższego wyroku należy stwierdzić, że Sąd I instancji naruszył przepisy art. 19a ust. 8 w zw. z art. 119 ustawy o podatku od towarów i usług, przyjmując, że obowiązek podatkowy przy wpłacie zaliczki z tytułu świadczenia usług turystyki, opodatkowanych na szczególnych zasadach tzw. marży, powstaje dopiero z chwilą ustalenia tej marży, tj. po wykonaniu usługi. Taka interpretacja wskazanego przepisu jest w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego sprzeczna z regulacjami odnoszącymi się do zasad ustalania momentu powstania obowiązku podatkowego w przypadku wpłaty zaliczek na imprezę turystyczną (art. 19a ust. 8 cyt. ustawy) i dokonaną przez Trybunał wykładnią przepisów unijnych normujących powyższe zagadnienie. Organ wydający interpretację zasadnie wskazywał, że w sytuacji, w której istnieje problem z określeniem elementów kosztowych wchodzących w zakres usługi turystycznej, wnioskodawca winien oszacować koszty, jakie poniesienie w związku z wykonaną usługą, tzn. obliczyć marżę na podstawie wstępnie przewidywanych kosztów, jakie zostaną poniesione z tytułu świadczonych usług. Natomiast w przypadku, gdy podatnik będzie już znał faktyczną wartość poniesionych kosztów i okaże się, że marża końcowa, ostateczna będzie inna od prognozowanej - będzie zobowiązany dokonać korekty podatku. Stanowisko organu odpowiada zatem tezom przedstawionym przez Trybunał w powołanym na wstępie wyroku z dnia 19 grudnia 2018 r. w sprawie C-422/17. W związku z powyższym Naczelny Sąd Administracyjny, uznając zasadność zarzutów skargi kasacyjnej, na podstawie art. 188 w związku z art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, uchylił zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego oraz oddalił skargę. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono natomiast na podstawie art. 209, art. 203 pkt 2 i art. 205 § 2 w zw. z art. 207 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a w zw. z ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j. Dz. U. z 2015 r., poz. 1804 z późn. zm.).