I FSK 1648/17

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia NSA Marek Kołaczek (sprawozdawca), Sędzia del. WSA Maja Chodacka, Protokolant Karolina Niemiec, po rozpoznaniu w dniu 1 września 2020 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. sp. z o.o. z siedzibą w S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 13 marca 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 1014/16 w sprawie ze skargi P. sp. z o.o. z siedzibą w S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 28 stycznia 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za maj 2012 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od P. sp. z o.o. z siedzibą w S. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 8100 (słownie: osiem tysięcy sto) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z 13 marca 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 1014/16 oddalił skargę P. sp. z o.o. z siedzibą w S. (dalej: "Spółka" lub "Skarżąca") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 28 stycznia 2016 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za maj 2012 r. Przedstawiając stan faktyczny Sąd I instancji podał, że decyzją z dnia 30 stycznia 2015 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] (dalej: "NUS") umorzył wobec Skarżącej postępowanie podatkowe w sprawie określenia kwoty zobowiązania podatkowego w prawidłowej wysokości za maj 2012 r. oraz określił kwotę podatku podlegającą wpłacie do urzędu skarbowego z tytułu wystawienia faktury, o której mowa w art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054, ze zmianami, dalej: "ustawa o VAT") dokumentującej sprzedaż przez Skarżącą na rzecz R. Sp. z o.o. Sp. kom., z siedzibą w W. (dalej: "R."), prawa wieczystego użytkowania gruntu wraz z budynkami, budowlami i urządzeniami posadowionymi na gruncie oraz nieruchomości gruntowej położonej w R. przy ul. [...] Organ stwierdził, iż w przedmiotowej sprawie nie można mówić o pierwszym zasiedleniu w rozumieniu art. 2 pkt 14 lit. b) ustawy o VAT. Dostawa budynku udokumentowana fakturą z 16 maja 2012 r., nie została, w ocenie organu, dokonana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim. Organ wskazał, że pomiędzy pierwszym zasiedleniem, tj. 5 czerwca 2007 r., a dostawą budynku, tj. 16 maja 2012 r., nie upłynął okres krótszy niż dwa lata. W związku z tym uznał, iż zostały spełnione warunki umożliwiające zwolnienie przedmiotowej transakcji od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT. Mając na uwadze powyższe, NUS umorzył postępowanie podatkowe w sprawie określenia kwoty zobowiązania podatkowego za maj 2012 r. Zdaniem organu Skarżąca wystawiła i wprowadziła do obrotu prawnego oryginał faktury VAT z dnia 16 maja 2012 r., wartość netto 6 000 000.00 zł, VAT: 1 380 000,00 zł, którą R. zaewidencjonowała w rejestrze zakupu i rozliczyła w deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7 za maj 2012 r. Organ uznał, iż Spółka na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT jest zobowiązana do zapłaty VAT wynikającego z tej faktury. Pismem z dnia 27 lutego 2015 r. Skarżąca złożyła od ww. decyzji odwołanie. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie decyzją z 28 stycznia 2016 r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu I instancji. Wskazał, że w sprawie nie budzi wątpliwości fakt, iż sprzedaż prawa wieczystego użytkowania gruntu wraz z budynkami, budowlami i urządzeniami posadowionymi na gruncie oraz nieruchomości gruntowej położonej w R. przy ul. [...], udokumentowana fakturą VAT z dnia 16 maja 2012 r. objęta jest zwolnieniem od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT. Organ podniósł, iż Spółka sprzedała R. prawo wieczystego użytkowania gruntu wraz z budynkami, budowlami i urządzeniami posadowionymi na gruncie oraz nieruchomości gruntowej położonej w R. przy ul. [...]. Przedmiotowa transakcja została udokumentowana aktem notarialnym z dnia 16 maja 2012 r. oraz fakturą VAT z dnia 16 maja 2012 r., wystawioną przez Spółkę na rzecz R. Na fakturze określono, że jest to sprzedaż zwolniona z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT. Wyżej wymieniona faktura została zaewidencjonowana w ewidencji sprzedaży VAT Spółki za maj 2012 r. i wykazana w korekcie deklaracji VAT-7 za ww. okres złożonej do Urzędu Skarbowego [...] w dniu 23 sierpnia 2012 r., a następnie w dniu 30 kwietnia 2013 r., jako dostawa towarów oraz świadczenie usług na terytorium kraju zwolnione od podatku - 7 380 000,00 zł. W toku postępowania podatkowego organ I instancji ustalił, iż w dniu 23 sierpnia 2012 r., aktem notarialnym sporządzono protokół, w którym dokonano sprostowania § 3 ww. aktu notarialnego, poprzez wskazanie, iż łączna cena sprzedaży przedmiotowej nieruchomości wynosiła 7 380 000,00 zł brutto, kwota netto 6 000 000,00 zł. Ustalenia dokonane w toku kontroli podatkowej i postępowania podatkowego, w tym czynności sprawdzające przeprowadzone przez NUS wykazały, iż kopia faktury z dnia 16 maja 2012 r., będąca w posiadaniu Spółki różni się od oryginału faktury VAT otrzymanej przez jej kontrahenta, tj. R., kwotą wykazanego podatku od towarów i usług, tj. według oryginału faktury podatek wynosi 1 380 000,00 zł, z kolei na kopii wykazano sprzedaż zwolnioną z VAT. W konsekwencji R. zaewidencjonowała w rejestrze zakupu i rozliczyła w deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7 za maj 2012 r. podatek naliczony wynikający z oryginału faktury VAT w kwocie 1 380 000,00 zł. W związku z powyższymi rozbieżnościami między oryginałem faktury VAT z dnia 16 maja 2012 r., będącym w posiadaniu nabywcy (R.), a kopią tej faktury będącą w posiadaniu sprzedającego (Skarżąca), w dniu 25 lutego 2013 r. przesłuchano w charakterze strony J.P. (Prezesa Zarządu Spółki). Dyrektor Izby Skarbowej na podstawie postanowienia o umorzeniu dochodzenia z dnia 25 czerwca 2013 r., sygn. akt [...] Prokuratury Rejonowej [...] oraz pisma z dnia 23 listopada 2012 r. sporządzonego przez pełnomocnika Skarżącej, skierowanego do R., zatytułowanego: "Odpowiedź na wezwanie do zapłaty" ustalił, że w przedmiotowej sprawie wykazano, iż sporna faktura z dnia 16 maja 2012 r. wystawiona została przez Spółkę, wprowadzona do obrotu, jak również, że nie dokonano jej korekty na moment określenia przez organ I instancji kwoty podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, a na podstawie spornej faktury VAT jej odbiorca dokonał odliczenia VAT, czemu nie zaprzecza również Spółka. Skarżąca złożyła na powyższą decyzję skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Sąd nie dopatrzył się naruszenia przez organy podatkowe zasad postępowania podatkowego. Organy podatkowe, w ocenie Sądu, wyjaśniły w sposób dostateczny okoliczności faktyczne, istotne dla rozstrzygnięcia sprawy, a tym samym nie naruszyły zasady oficjalności i zupełności postępowania dowodowego, o jakich mowa w art. 122 i art. 187 § 1 i 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej: "O.p."), a także nie naruszyły art. 210 § 1 pkt 4 i 6 tej ustawy. WSA stwierdził, że materiał dowodowy nie pozwala na przyjęcie, że za sprawą Skarżącej doszło do wyeliminowania możliwości wystąpienia ryzyka uszczuplenia należności na rzecz Skarbu Państwa. Z materiału dowodowego wynika, że na moment wydania decyzji podatkowej zakwestionowana faktura, wystawiona przez Skarżącą na rzecz R., była w obrocie i nie została przez Skarżącą skorygowana. Brak jest zdaniem Sądu podstaw by przyjąć, że Skarżąca podjęła działania eliminujące ryzyko jakichkolwiek strat we wpływach podatkowych oraz, że wyeliminowała zagrożenie wynikające z wystawienia faktury obniżenia wpływów z tytułu podatków, co czyniłoby niezasadnym stosowanie art. 108 ustawy o VAT. Sąd I instancji podkreślił, że to nie na organie podatkowym, a na Skarżącej spoczywa obowiązek wyeliminowania ryzyka uszczuplenia dochodów podatkowych, czy udowodnienia, że takie ryzyko nie występuje. Wskazał, że nawet zakwestionowanie w decyzji skierowanej do kontrahenta jego prawa do odliczenia VAT naliczonego nie decyduje o całkowitym wyeliminowaniu ryzyka uszczuplenia dochodów w sytuacji, gdy odliczony VAT nie został zwrócony do budżetu państwa w postaci podatku określonego w decyzji. WSA nie podzielił stanowiska Skarżącej, że za brakiem ryzyka uszczuplenia należności publiczno-prawnych przemawia wydanie wobec R. ostatecznej decyzji odmawiającej prawa do odliczenia ze spornej faktury. Do wyeliminowania ryzyka uszczuplenia podatkowego zachodzi, zdaniem Sądu, w sytuacji, gdy odpowiednie działania podejmie wystawca faktury, a nie w przypadku, gdy odbiorca faktury faktycznie zostaje pozbawiony możliwości odliczenia podatku w wyniku działań organów podatkowych. Sąd przyznał rację organowi wskazując, że w przedmiotowej sprawie trudno mówić o wyeliminowaniu ryzyka uszczupleń podatkowych przez Skarżącą, w sytuacji, gdy odbiorca faktury de facto ujął ją w rozliczeniu podatkowym i wystąpił o zwrot podatku. Strona zapobiegłaby niebezpieczeństwu uszczuplenia dochodów podatkowych, gdyby jej kontrahent nie mógł w ogóle posłużyć się fakturą nieuprawniającą do odliczenia, a to mogłoby nastąpić poprzez korektę błędnej faktury i wyeliminowanie jej z obrotu. Zdaniem Sądu, organy podatkowe zasadnie wydały decyzję określającą kwotę VAT do zapłaty na podstawie art. 108 ustawy o VAT. W sytuacji, gdy z akt sprawy jednoznacznie wynika, że Skarżąca wystawiła fakturę, w której to fakturze wykazano kwotę VAT z tytułu dokonanej dostawy, a nie zostało wykazane wyeliminowanie ryzyka uszczuplenia należności budżetowych, uzasadnione było zastosowanie przez organy podatkowe normy art. 108 ust. 1 ustawy o VAT i na tej podstawie określenie kwoty podatku od towarów i usług do zapłaty. Tym samym Sąd nie stwierdził, aby w rozpoznanej sprawie organy podatkowe dopuściły się uchybień procesowych, które mogłyby mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Nie doszło również do naruszenia przepisów prawa materialnego powołanych w podstawach prawnych decyzji organów podatkowych. Skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wniosła Skarżąca zaskarżając ten wyrok w całości. Orzeczeniu zarzuciła na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 1369, dalej: "P.p.s.a.") naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 108 ust. 1 ustawy o VAT w związku z art. 203 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2006.347.1 z dnia 11 grudnia 2006 r., dalej: "Dyrektywa 112") poprzez niewłaściwe zastosowanie ww. przepisu pomimo, iż ryzyko związane z uszczupleniem należności publicznoprawnej w podatku od towarów i usług zostało skutecznie wyeliminowane. Na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie przez WSA w Warszawie skargi pomimo, iż wtoku postępowań podatkowych Organy I i II instancji nie wyjaśniły stanu faktycznego sprawy, popełniły również błędy w postępowaniu dowodowym w zakresie pominięcia skutku wynikającego z ostatecznej i prawomocnej decyzji wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 3 listopada 2014 r., Nr [...] utrzymującej w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego [...] z dnia 28 lipca 2014 r. nr [...] wydanej dla kontrahenta podatnika, tj. R. Sp. z o. o. Sp. k. oraz błędnego uzasadnienia faktycznego i prawnego stanowiska organu odwoławczego, co w konsekwencji skutkowało naruszeniem art. 122,, art. 187 § 1 i 3 i art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. 2. art. 106 § 3 P.p.s.a. poprzez niedopuszczenie i nieprzeprowadzenie uzupełniającego dowodu z oświadczenia organu na okoliczność braku otrzymania zwrotu podatku przez nabywcę, tj. R. Sp. z o. o. Sp. k. na podstawie faktury objętej przez organy podatkowe działaniem art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, pomimo iż ustalenie ww. okoliczności ma istotny wpływ na brak zastosowania normy wynikającej z art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Wskazując na powyższe wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna rozpoznana w granicach jej zarzutów i wniosków okazała się nieuzasadniona. W skardze kasacyjnej sformułowano zarzuty naruszenia przepisów postępowania – art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1 i 3, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. oraz art. 106 § 3 P.p.s.a. jak i zarzut niewłaściwego zastosowania prawa materialnego - art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. W uzasadnieniu zarzutu naruszenia art. 108 ust. 1 ustawy o VAT w zw. z art. 203 Dyrektywy 112 "poprzez niewłaściwe zastosowanie ww. przepisu pomimo, iż ryzyko związane z uszczupleniem należności publicznoprawnej w podatku od towarów i usług zostało skutecznie wyeliminowane" odwołano się do tez uzasadnienia wyroku TSUE z dnia 11 kwietnia 2013 r. w sprawie C-138/12 i podniesiono, że polskie organy podatkowe stosując przepis art. 108 ust. 1 ustawy o VAT powinny każdorazowo kierować się przesłanką możliwości wystąpienia ryzyka uszczuplenia należności na rzecz Skarbu Państwa. W przypadku baraku wystąpienia takiej przesłanki powinny one, co do zasady, odstąpić od realizacji obowiązków wynikających z tego przepisu. Stwierdzono, że Sądowi I instancji (w oparciu o zgromadzony w sprawie materiał dowodowy) wiadomym było, że kontrahent P. Sp. k., tj. nabywca transakcji sprzedaży nieruchomości – R. Sp. z o.o. w oparciu o przedmiotową fakturę wystąpił do właściwego Naczelnika Urzędu Skarbowego o zwrot nadwyżki podatku naliczonego pomimo, iż sprzedaż objęta była zwolnieniem przedmiotowym od podatku. R. Sp. z o.o. nie otrzymała tego zwrotu a decyzję potwierdzającą zwolnienie przedmiotowe i kwestionującą prawo do zwrotu nadwyżki podatku utrzymał w mocy decyzją ostateczną Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie. Następnie powyższa decyzja stała się prawomocna w wyniku oddalenia skargi R. Sp. z o.o. prawomocnym wyrokiem WSA w Warszawie z dnia 3 września 2015 r. sygn. akt VIII SA/Wa 17/15, (dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej: "CBOSA"). Odnosząc się do ustaleń faktycznych poczynionych w sprawie sformułowano pogląd, że kontrahent podatnika – R. Sp. z o.o. Sp.k. został pozbawiony prawa do odliczenia kwot podatku z tej faktury, która dla podatnika stała się podstawą nałożenia obowiązku zapłaty podatku w niej wykazanego. Stwierdzono, że decyzja wydana wobec kontrahenta podatnika w istocie trwale wyeliminowała niebezpieczeństwo uszczuplenia należności z tytułu VAT, a mimo tego organ dodatkowo nałożył na podatnika obowiązek zapłaty kwot podatku wykazanego w fakturze. W ten sposób organ nadał instytucji z art. 108 ostawy o VAT charakter sankcji (k. 8 skargi kasacyjnej). Oceniono, że takie rozumienie i stosowanie art. 108 ustawy o VAT w świetle powołanego orzeczenia TSUE i wyroków krajowych sądów administracyjnych jest sprzeczne z zasadą neutralności podatku VAT. Podniesiono, że Sąd I. instancji miał obowiązek rozważyć, czy decyzja organu podatkowego wydana wobec kontrahenta podatnika nie wyeliminowała niebezpieczeństwa uszczuplenia należności z tytułu VAT. Podniesiono, że WSA w Warszawie błędnie zinterpretował art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, sprzecznie z wymogami dyktowanymi przez prawo UE, co w rezultacie doprowadziło do pominięcia ustaleń i rozważenia kwestii relacji pomiędzy obowiązkiem podatnika zapłaty kwot podatku na podstawie faktur a prawem do odliczenia kwot tego podatku przez kontrahenta podatnika i rzeczywistym brakiem odliczenia i zwrotu podatku w świetle odrębnej decyzji organu podatkowego dotyczącej kontrahenta. Takie postępowanie organu – zdaniem autora skargi kasacyjnej – narusza art. 121 § 1, art. 122, art. 125 § 1, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 i art. 210 § 4 O.p. Uzasadniając zarzut naruszenia art. 122, art. 187 § 1 i 3 oraz art. 210 § 1 pkt 6 O.p. podniesiono, że organ odwoławczy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji podważając zeznania prezesa P. Sp. z o.o. oparł się na piśmie pełnomocnika strony z dnia 23 listopada 2012 r. zatytułowanym "Odpowiedź na wezwanie do zapłaty". Zdaniem autora skargi kasacyjnej, konsekwencją powyższego było danie wiary informacjom zawartym w piśmie świadczących o podjęciu przez skarżącego działań w celu wyeliminowania zaistniałej nieprawidłowości, ale podjętej w niewłaściwej formie. Jednocześnie dowód z tego pisma jest kwestionowany, a raczej świadomie pomijany, w celu udowodnienia, że skarżący nie podjął odpowiednich działań w celu wyeliminowania ryzyka uszczupleń podatkowych. Wyrażono pogląd, że sprzeczność argumentacji Sądu wskazuje na udowodnienie z góry założonej tezy w celu osiągnięcia zakładanego skutku w postaci pominięcia korzystnej przesłanki eliminującej możliwość zastosowania art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Naruszenia art. 122 O.p. pełnomocnik skarżącego upatruje z kolei w okoliczności, że w zaskarżonej decyzji nie ma informacji o otrzymaniu lub braku otrzymania przez nabywcę zwrotu podatku. Zdaniem pełnomocnika skarżącego WSA w Warszawie powinien dostrzec powyższe nieprawidłowości organów popełnione w sposobie ustalania stanu faktycznego sprawy. Skoro zaś powyższe błędy w istotny sposób wpłynęły na niekorzystne dla podatnika rozstrzygnięcia, do obowiązku Sądu należało uchylenie badanych decyzji podatkowych. Konsekwencją zaś uchybień proceduralnych była akceptacja zastosowania art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Mając na uwadze wskazane wyżej zarzuty jak i ich uzasadnienie należy stwierdzić, że ustalony w sprawie przez organy podatkowe i zaakceptowany przez Sąd I instancji stan faktyczny – co do zasady – sporny nie jest, zaś błędne zastosowanie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT wg. pełnomocnika skarżącego nastąpiło na skutek niewłaściwego uznania, że "ryzyko związane z uszczupleniem należności publicznoprawnej w podatku od towarów i usług nie zostało skutecznie wyeliminowane". W konsekwencji rację należy przyznać Sądowi I instancji, że spór w niniejszej sprawie w istocie rzeczy dotyczył wykładni tego przepisu. Wykładnia art. 108 ust. 1 ustawy o VAT zaprezentowana przez Sąd I instancji na s. 16-18 zaskarżonego wyroku nie budzi żadnych zastrzeżeń i należy ją zaakceptować. Tytułem uzupełnienia warto przytoczyć stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego zaprezentowane w wyroku z dnia 4 października 2018 r. sygn. akt I FSK 2131/16 (opubl. CBOSA), że przepis art. 108 ust. 1 ustawy o VAT rozumieć należy w ten sposób, że każda osoba wykazująca podatek (VAT) na fakturze lub innym dokumencie służącym jako faktura jest obowiązana do jego zapłaty, gdy został on wykazany nienależnie, tzn. gdy nie jest wymagalny z uwagi na powstanie obowiązku podatkowego, czyli gdy taka faktura dokumentuje: 1) czynność niepodlegającą opodatkowaniu lub zwolnioną od podatku, lub 2) czynność, która w rzeczywistości nie zaistniała, lub 3) czynność, która jedynie stwarza pozory dostawy towarów, gdy jej wystawca jest tego świadomy (lub powinien być świadomy), jako uczestnik łańcucha dostaw wiążących się z oszustwem podatkowym na wcześniejszym lub późniejszym etapie obrotu tym towarem. W powołanym wyżej wyroku Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnił, że przepis 108 ust. 1 ustawy o VAT, podobnie jak art. 203 Dyrektywy 112, dotyczy szczególnej sytuacji, w której na fakturze został nienależnie wykazany podatek VAT. Ponieważ obowiązek ustanowiony w art. 203 Dyrektywy 112 (art. 108 ustawy o VAT) ma na celu zapobieganie niebezpieczeństwu uszczuplenia dochodów podatkowych, jakie może wynikać z prawa do odliczenia, przewidzianego w art. 167 i nast. dyrektywy (art. 86 i nast. ustawy o VAT), norma tego przepisu ma także na celu przeciwdziałanie skutkom takich zjawisk jak oszustwa podatkowe oraz unikanie opodatkowania. W takich przypadkach, gdy wykazanie nienależnego podatku na fakturze nie jest wynikiem jedynie błędu podmiotu wystawiającego ten dokument, lecz świadomego jego działania, przepis art. 203 Dyrektywy 112 (art. 108 ust. 1 ustawy o VAT) należy odczytywać z uwzględnieniem regulacji systemu VAT odnoszących się do zwalczania oszustw podatkowych oraz unikania opodatkowania. W tym kontekście należy przyznać również rację Sądowi I instancji, że w świetle orzecznictwa TSUE w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego prezentowany jest pogląd, że przepis art. 108 ustawy o VAT ma zapobiegać nadużyciom w systemie VAT i należy stosować go z uwzględnieniem analizy, czy zaistniała sytuacja wytworzona faktem wystawienia faktury, o której mowa w tym przepisie, niesie za sobą ryzyko jakiegokolwiek obniżenia wpływów z tytułu podatków, zgodnie z zasadą neutralności podatku VAT (por. wyroki NSA z dnia 18 kwietnia 2012 r. sygn. akt I FSK 813/11 oraz z dnia 11 marca 2010 r., sygn. akt I FSK 267/09, opubl. CBOSA). Podobny pogląd Naczelny Sąd Administracyjny wyraził w wyroku z dnia 5 lutego 2014r., I FSK 197/13 (opubl. CBOSA), stwierdzając również, że o wyeliminowaniu ryzyka nie przesądza wydanie ostatecznych decyzji wobec odbiorcy, w sytuacji, kiedy decyzje takie zostały wydane wobec podmiotu będącego w upadłości likwidacyjnej, a skarżący nie przedstawił dowodów, że odliczony VAT został zwrócony do budżetu państwa w postaci zapłaty podatku określonego w decyzji. W tym przypadku zasadnym było określenie VAT na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, zwłaszcza, że na moment wydania decyzji podatkowej faktury były w obrocie i nie zostały skorygowane przez Skarżącego. Wyeliminowanie natomiast ryzyka uszczuplenia należności budżetowej oznacza, że korekta powinna zostać przeprowadzona w odpowiednim czasie. Jeżeli bowiem nabywca skorzystał z prawa do odliczenia, korekta będzie spóźniona (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 1 grudnia 2015 r., I FSK 1329/14, i wyrok z dnia 3 czerwca 2015 r., I FSK 315/14, opubl. CBOSA). To nie na organie podatkowym spoczywa obowiązek wyeliminowania ryzyka uszczuplenia dochodów podatkowych, czy udowodnienia, że takie ryzyko nie występuje, lecz na skarżącym (wyrok NSA z dnia 5 lutego 2014 r., I FSK 198/13, opubl. CBOSA). W wyroku z dnia 20 lutego 2019 r. sygn. akt I FSK 83/17 (opubl. CBOSA) celnie wskazano, że podjęcie bowiem przez podatnika działań "naprawczych" (złożenie korekt) w chwili, w której już wystawienie przez niego pustych faktur zostało wykryte i udokumentowane przez organ podatkowy, nie może być uznane za skuteczne uchylenie się od konsekwencji przewidzianych w art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, nie jest bowiem działaniem podjętym "w odpowiednim czasie" (por. wyrok NSA z dnia 24 maja 2016 r., I FSK 2015/14, z dnia 3 czerwca 2015 r., I FSK 315/14, podobnie wyrok NSA z dnia 26 stycznia 2016 r., I FSK 1084/14, opubl. CBOSA). W przeciwnym razie świadome wystawianie tzw. "pustych faktur" i czerpanie z tego korzyści, nie rodziłoby dla podatnika żadnych ujemnych konsekwencji, gdyż nawet w razie wykrycia nieprawidłowości w toku kontroli u kontrahenta i zakwestionowania mu prawa do odliczenia, podatnik mógłby skorygować podatek z tych faktur, odwołując się do wyeliminowania ryzyka uszczupleń wpływów budżetowych. Tymczasem art. 108 ust. 1 ustawy o VAT niezaprzeczalnie ma charakter sankcyjno-prewencyjny w znaczeniu z eliminacją oszustw podatkowych. Uwzględniając powyższe, odnosząc się do argumentacji skargi kasacyjnej, opartej o tezy wyroku TSUE z dnia 11 kwietnia 2013 r. w sprawie C-138/12, związanej z wyeliminowaniem ryzyka uszczupleń podatkowych, albowiem R. Sp. z o.o. nie otrzymała zwrotu podatku a decyzję potwierdzającą zwolnienie przedmiotowe i kwestionującą prawo do zwrotu nadwyżki podatku utrzymał w mocy decyzją ostateczną Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, stwierdzić należy całkowitą rację miał Sąd I instancji stwierdzając, że do wyeliminowania ryzyka uszczuplenia podatkowego zachodzi w sytuacji, gdy odpowiednie działania podejmie wystawca faktury, a nie w przypadku, gdy odbiorca faktury faktycznie zostaje pozbawiony możliwości odliczenia podatku w wyniku działań organów podatkowych. Rację ma organ wskazując, że w przedmiotowej sprawie trudno mówić o wyeliminowaniu ryzyka uszczupleń podatkowych przez Stronę, w sytuacji, gdy odbiorca faktury de facto ujął ją w rozliczeniu podatkowym i wystąpił o zwrot podatku. Strona zapobiegłaby niebezpieczeństwu uszczuplenia dochodów podatkowych, gdyby jej kontrahent nie mógł w ogóle posłużyć się fakturą nieuprawniającą do odliczenia, a to mogłoby nastąpić poprzez korektę błędnej faktury i wyeliminowanie jej z obrotu. Dodać trzeba, że w sprawie C-138/12, Trybunał Sprawiedliwości podkreślił, że Dyrektywa 112 nie zawiera przepisów dotyczących dokonania przez wystawcę faktury korekty podatku VAT bezzasadnie wykazanego w fakturze, w związku z czym to do państw członkowskich należy określenie zasad, na jakich można dokonać korekty podatku VAT bezzasadnie wykazanego w fakturze (pkt 25). Trybunał Sprawiedliwości przypomniał, że w celu zapewnienia neutralności podatku VAT to do państw członkowskich należy ustanowienie w ich wewnętrznych porządkach prawnych możliwości skorygowania wszystkich bezzasadnie wykazanych na fakturze podatków, o ile wystawca faktury wykaże swoją dobrą wiarę (pkt 26). Jednocześnie Trybunał Sprawiedliwości przytaczając wcześniejsze swoje orzeczenia ponownie podkreślił, że jeśli wystawca faktury we właściwym czasie w pełni wyeliminował niebezpieczeństwo uszczuplenia dochodów podatkowych, zasada neutralności podatku VAT wymaga, by bezzasadnie wykazany na fakturze podatek VAT mógł podlegać korekcie, bez wymagania przez państwo członkowskie dobrej wiary wystawcy faktury. Prawo do korekty w takiej sytuacji nie może być uzależnione od dyskrecjonalnej oceny organów podatkowych (zob. ww. wyroki: w sprawie [...], pkt 58, 68; a także w sprawie [...] pkt 37, 38). Stan faktyczny w sprawie [...] był zbliżony do występującego w niniejszej sprawie, ale różnił się tym, że w sprawie bułgarskiej wystawca nie mógł skorygować błędnie wystawionych faktur z uwagi na niedopuszczalność takiej korekty w świetle prawa bułgarskiego natomiast w rozpatrywanej sprawie skarżący bezsprzecznie pozostawał "w złej wierze", skoro nie uwzględnił spornej faktury (zawierającej podatek VAT w kwocie 1.380.000,00 zł) ani w stosownych rejestrach ani w deklaracji rozliczeniowej za maj 2012 r., a po drugie: Strona zaprzeczała, iż wystawiła dwie faktury, co zostało dowiedzione dopiero w "opinii biegłego z zakresu kryminalistycznych badań dokumentów". Uwzględniając zatem, że wykazanie nienależnego podatku na fakturze nie było wynikiem jedynie błędu podmiotu wystawiającego ten dokument, lecz świadomego jego działania, przepis art. 203 dyrektywy (art. 108 ust. 1 ustawy o VAT) należy odczytywać z uwzględnieniem regulacji systemu VAT odnoszących się do zwalczania oszustw podatkowych oraz unikania opodatkowania. Potwierdzeniem słuszności tego stanowiska również wyrok TSUE z 8 maja 2019 r., w sprawie [...]., C-712/17, (ECLI:EU:C:2019:374), w którym wskazano, że Dyrektywę 112, w świetle zasad neutralności i proporcjonalności, należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się ona przepisom prawa krajowego, które wykluczają możliwość odliczenia podatku od wartości dodanej (VAT) w odniesieniu do transakcji fikcyjnych, zobowiązując jednocześnie osoby, które wykazują VAT na fakturze, do zapłaty tego podatku, w tym z tytułu fikcyjnej transakcji, pod warunkiem, iż prawo krajowe umożliwia dokonanie korekty zobowiązania podatkowego wynikającego z owego zobowiązania, jeżeli wystawca faktury udowodni działanie w dobrej wierze lub jeżeli zapobiegnie on w stosownym czasie i całkowicie niebezpieczeństwu uszczuplenia dochodów podatkowych. Podsumowując dotychczasowe spostrzeżenia należy stwierdzić, że w świetle orzecznictwa TSUE i NSA można odstąpić od zastosowania art. 108 ust. 1 ustawy o VAT (art. 203 Dyrektywy 112) w sytuacji takiej jak w rozpatrywanej sprawie tj. w sytuacji, gdy to organ podatkowy wyeliminował ryzyko uszczupleń podatkowych, ale tylko wtedy, gdy wystawca faktury pozostawał w "dobrej wierze". W tych okolicznościach zarzut niewłaściwego zastosowania art. 108 ust. 1 ustawy za VAT należało uznać za chybiony. Pozbawione podstaw były też zarzuty naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1 i 3, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. oraz art. 106 § 3 P.p.s.a., albowiem argumentacja przywołana na poparcie tezy o naruszeniu wskazanych przepisów w żaden sposób nie wykazała, by mogła wpłynąć na wynik sprawy. Reasumując, Sąd nie stwierdził, aby w rozpoznanej sprawie organy podatkowe dopuściły się uchybień procesowych, które mogłyby mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Nie doszło również do naruszenia przepisów prawa materialnego powołanych w podstawach prawnych decyzji organów podatkowych. Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art. 151 P.p.s.a. oddalił skargę orzekając o kosztach zgodnie z art. 204 pkt 1 P.p.s.a.