I FSK 1648/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Hieronim Sęk (sprawozdawca), Sędzia NSA Krystyna Chustecka, Sędzia WSA del. Mirella Łent, Protokolant Katarzyna Łysiak, po rozpoznaniu w dniu 5 maja 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w K. (obecnie: Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K.) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 23 marca 2015 r., sygn. akt III SA/Gl 31/15 w sprawie ze skargi O. sp. z o. o. w C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 19 listopada 2014 r., nr [....] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od maja do października 2009 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach, 2) zasądza od O. sp. z o. o. w C. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. kwotę 17635 (słownie: siedemnaście tysięcy sześćset trzydzieści pięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Przedmiot skargi kasacyjnej oraz podmiot ją wnoszący Dyrektor Izby Skarbowej w K. (dalej: Dyrektor IS) wniósł skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 23 marca 2015 r., sygn. akt III SA/Gl 31/15. Wyrokiem tym Sąd, po rozpoznaniu skargi O. sp. z o.o. w C. (dalej: Strona lub Skarżąca), uchylił decyzję Dyrektora IS z dnia 19 listopada 2014 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług (dalej: podatek VAT) za poszczególne miesiące od maja do października 2009 r. 2. Relacja ze stanu sprawy przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji 2.1. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. decyzją z dnia 18 kwietnia 2014 r. dokonał rozliczenia podatku VAT za podane wyżej miesiące w sposób odmienny aniżeli uczyniła to Strona w deklaracjach. W wyniku odwołania Dyrektor IS zaskarżoną do Sądu decyzją utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. 2.2. Podstawą wydanych rozstrzygnięć były ustalenia, że: - Strona prowadziła działalność w zakresie sprzedaży hurtowej paliw i produktów pochodnych; - od maja do października 2009 r. dokonywała wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów (dalej: WDT) w postaci oleju napędowego do Czech na rzecz czterech spółek: R. w O., K. w B.; T. w J. i F. w O.; - odbiorcą oleju od tych spółek była firma S. O. (dalej: S.); - Strona spełniła wymogi formalne do zastosowania 0% stawki podatku przy WDT do Republiki Czeskiej; - jednak jej odbiorcy nie byli rzeczywistymi nabywcami, lecz "pośrednikami" działającymi na zlecenie P.G. z S.; - spółki te zostały zwerbowane do firmowania działalności gospodarczych faktycznie prowadzonych przez niego, a osoby, które miały te spółki reprezentować zupełnie nie były związane z branżą paliwową; - podane na fakturach cztery czeskie podmioty nabywały paliwa z Polski z zamiarem niedeklarowania i niepłacenia, bądź deklarowania, ale nie uiszczania należnych podatków (VAT i akcyza) w związku z tymi transakcjami; - zebrany materiał dowodowy jednoznacznie wskazywał przy tym, iż Strona nie tylko nie dołożyła należytej staranności w celu upewnienia się, że dokonywane przez nią czynności nie prowadzą do uczestnictwa w oszustwie podatkowym, lecz miała świadomość uczestniczenia w takim oszustwie i jego realizacji sprzyjała, o czym świadczyło szereg ustalonych okoliczności; - tym samym Skarżąca bezpodstawnie zastosowała do przedmiotowych dostaw 0% stawkę podatku VAT. 3. Skarga do Sądu pierwszej instancji i odpowiedź na skargę 3.1. Strona zaskarżając decyzję Dyrektora IS zarzuciła naruszenie: - art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.; dalej: O.p.) przez rozstrzygnięcie sprawy wbrew zebranemu materiałowi dowodowemu oraz kreowanie warunków WDT na przesłankach nieznanych ustawie; - art. 193 § 1 w związku z § 6 O.p. przez nieuzasadnione stanem ksiąg podatkowych i bezpodstawne nieuznanie za dowód zapisów z tych ksiąg, prowadzonych rzetelnie i w sposób niewadliwy; - art. 13 ust. 1 w związku z art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, z późn. zm.; dalej: u.p.t.u.) przez nieuzasadnione nieuznanie czynności Strony za WDT; - art. 42 ust. 1 u.p.t.u. przez brak zastosowania do wykazanych dostaw 0% stawki podatku VAT. 3.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IS wniósł o jej oddalenie. 4. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji 4.1. Sąd uwzględnił skargę i na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.; dalej: P.p.s.a.) uchylił zaskarżoną decyzję. 4.2. W motywach takiej oceny i rozstrzygnięcia, Sąd stwierdził, że ustalenia organu podatkowego w zakresie oszukańczego działania kontrahentów Strony (tzn. spółek czeskich) znajdowały oparcie w zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym i jego prawidłowej ocenie. Jednakże pozostałe ustalenia były wadliwe, gdyż organy: 1) nie ustaliły w sposób jednoznaczny, czy Skarżąca dokonywała WDT; 2) nie ustaliły kto był nabywcą paliwa udokumentowanego fakturami wystawionymi na rzecz jej kontrahentów; 3) nie ustaliły, czy Skarżąca brała świadomie udział w oszustwie podatkowym, którego dopuścili się jej kontrahenci, czy też powinna wiedzieć, przy dochowaniu należytej staranności, że bierze w nim udział; 4) nie rozpatrzyły całego materiału dowodowego, gdyż nie dokonały analizy, a w konsekwencji także oceny zeznań R. G. i D.G., w świetle których Skarżąca uzyskała komplet informacji o formalnych wymogach legalnego obrotu paliwami w stosunkach międzynarodowych. 4.3. Ponadto według Sądu: - analiza okoliczności sprawy, świadcząca zdaniem organu o udziale w oszustwie Skarżącej, nie prowadziła do takich konkluzji; - trafnie Skarżąca wskazała na wewnętrzną sprzeczność uzasadnienia decyzji, z której wynikało, iż Skarżąca dokonała WDT na rzecz czeskich podmiotów w niej wskazanych i jednocześnie, że w opisanych przypadkach nie doszło do WDT; - w tej sytuacji bezpodstawne było nieuznanie ksiąg podatkowych za dowód z uwagi na ich nierzetelność; - nie zostało wykazane, że Skarżąca czynnie uczestniczyła w oszustwie podatkowym, a zatem organy były obowiązane wykazać jej "złą wiarę", czego nie uczyniły; - pozbawienie Skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur stwierdzających WDT, z uwagi na przyjęcie, że działała ona w złej wierze, okazało się przedwczesne. 5. Skarga kasacyjna i odpowiedź na tę skargę 5.1. Dyrektor IS zaskarżył wyrok Sądu pierwszej instancji w całości, wniósł o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych. 5.2. Sądowi zarzucił naruszenie: 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 193 § 1 i art. 210 § 1 O.p. przez wadliwe przyjęcie, że organ podatkowy: a) nie ustalił prawidłowo stanu faktycznego sprawy, nie zebrał kompletnego materiału dowodowego i naruszył zasadę swobodnej oceny dowodów, a w szczególności nie wykazał: - czy Skarżąca dokonywała WDT; - kto był nabywcą paliwa ujętego w fakturach; - czy Skarżąca świadomie brała udział w oszustwie podatkowym, czy tylko nie dochowała należytej staranności; b) bezpodstawnie zakwestionował rzetelność ksiąg podatkowych, co w konsekwencji prowadzić miało do wydania decyzji, która nie realizuje zasady zaufania do organów, z uchybieniem wymogów przewidzianych w art. 210 § 1 O.p.; 2) art. 133 § 1 w związku z art. 141 § 4 P.p.s.a. przez wydanie wyroku wbrew materiałowi zawartemu w aktach sprawy i w związku z tym nieprawidłowe przedstawienie stanu sprawy i podstawy prawnej rozstrzygnięcia w uzasadnieniu wyroku, a także zobowiązanie organu do ustalenia stanu faktycznego w zakresie, w jakim zostało już to uczynione, bądź bez wyjaśnienia znaczenia dla sprawy wskazywanych okoliczności, zdaniem Sądu przyjętych w sposób alternatywny. 5.3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Skarżąca wniosła o oddalenie tej skargi i zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego. 6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 6.1. Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego, wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takich jednak przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie ujawniono. Podobnie w trybie tym nie stwierdzono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 P.p.s.a. (zob. uchwała NSA z dnia 8 grudnia 2009 r., sygn. akt II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 40) 6.2. Skarga kasacyjna zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio P.p.s.a.) okazała się zasadna i jako taka podlegała uwzględnieniu. 6.3. Niniejsza sprawa wiązała się z prawem do zastosowania przez Stronę 0% stawki podatku VAT, w sytuacji dokonania przez nią dostaw towarów (paliwa) na rzecz czeskich spółek. Organy, jak wynika z zaskarżonej decyzji, ustaliły, że okoliczność sprzedaży i wywozu zakupionego przez czeskie firmy paliwa miała rzeczywiście miejsce (por. str. 13 zaskarżonej decyzji). Przyjęły też, że Skarżąca z formalnego punktu widzenia spełniła wszystkie przesłanki do zastosowania preferencyjnej stawki tego podatku. W realiach rozpoznanej sprawy nie kwestionowały więc istnienia transakcji WDT jako takich. Uznały, jak wynika z szeregu twierdzeń zaprezentowanych w zaskarżonej decyzji, iż fakt sprzedaży towarów i ich transport z Polski na terytorium Czech miał oparcie w materiale dowodowym sprawy. Oceniły jednak, że Skarżąca nie mogła zastosować dla tych dostaw 0% stawki podatku VAT właściwej dla WDT, gdyż przy rzeczonych transakcjach Strona świadomie uczestniczyła lub mogła uczestniczyć w oszustwie podatkowym. Jej kontrahenci, jak stwierdził organ podatkowy, dokonywali owych operacji gospodarczych z zamiarem niedeklarowania lub niepłacenia podatków, firmując przy tym działalność S. (por. str. 21 zaskarżonej decyzji). Naczelny Sąd Administracyjny dokonując kontroli zaskarżonego wyroku, wyznaczonej ramami postawionych wobec niego zarzutów, w ten właśnie sposób - odmiennie niż Sąd pierwszej instancji - odczytał ustalenia poczynione przez organy podatkowe. Natomiast odpowiedzi na pytanie, czy były one prawidłowe i czy nie naruszono w postępowaniu przed tymi organami przepisów prawa procesowego w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, dokona Sąd pierwszej instancji ponownie kontrolując decyzję w tych właśnie ramach, a więc wskazanych ustaleń faktycznych co do istnienia WDT oraz świadomości Strony co do czeskich oszustw, a nie rzekomego braku, tudzież alternatywności tego rodzaju ustaleń. Powtórne rozpoznanie sprawy stało się konieczne z uwagi na wadliwą oceną przyjętą przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach rozpoznający sprawę po raz pierwszy, a wyrażoną w zaskarżonym wyroku motywami wyżej już streszczonymi i w punktach kolejnych niniejszego uzasadnienia szczegółowo skomentowanymi. Zastrzec przy tym należało, że ta ponowna kontrola nie będzie uprawniała do odstąpienia od stwierdzonego w poprzednim wyrokowaniu oszukańczego działania kontrahentów Skarżącej, gdyż ta kwestia została wówczas przesądzona jako nie obarczona naruszeniem prawa po stronie organów, zaś ocena Sądu pierwszej instancji w tej części nie była przedmiotem zarzutów skargi kasacyjnej (co oczywiste zważywszy na jej wniesienie wyłącznie przez organ). Sąd ten w zaskarżonym wyroku wyraźnie bowiem wskazał, że jedynie ustalenia organu w zakresie oszukańczego działania kontrahentów strony - spółek czeskich - znajdują oparcie w zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym, a organ dokonał prawidłowej ich oceny. Tak wyrażony pogląd pozostaje więc nadal aktualny, co niniejszym należało potwierdzić. 6.4. Wracając zatem do motywów uzasadnienia wyroku Sądu pierwszej instancji, które zadecydowały o wyniku dokonanej przez ten Sąd kontroli, odnotować trzeba było, że stanowiły je generalnie cztery powody. Pierwszy z nich zasadzał się na twierdzeniu, że organy nie ustaliły, czy Skarżąca dokonywała WDT. Drugi, na braku ustalenia, czy Skarżąca brała świadomie udział w oszustwie, czy też powinna wiedzieć, że bierze udział w oszustwie. Kolejny na niekompletnym rozpatrzeniu materiału dowodowego, polegającym w szczególności na niedokonaniu oceny zeznań R. G. i D. G. Ostatni zaś na braku ustalenia nabywcy paliwa udokumentowanego na rzecz czeskich spółek (por. pkt 4.2. tego uzasadnienia) 6.5. Według Naczelnego Sądu Administracyjnego nieprawidłowo Sąd pierwszej instancji ocenił, że organy nie ustaliły zrealizowania przez Skarżącą WDT. Organy nie kwestionowały bowiem faktu ziszczenia się warunków do uznania dostawy towarów za WDT. Dyrektor IS stwierdził przecież wyraźnie, że: "Podatnik spełnił wymogi formalne do zastosowania 0% stawki podatku przy wewnątrzwspólnotowych dostawach towarów do Republiki Czeskiej." (por. str. 21 zaskarżonej decyzji) Sąd pierwszej instancji wskazując więc na inny stan rzeczy niewłaściwie odczytał motywy organu. W tym też aspekcie powinien odróżnić wypowiedzi organu odnoszące się do elementów składowych transakcji wskazujących na dokonanie WDT, od stanowiących jego ocenę, która to finalnie sprowadziła się do uznania dostaw za WDT, lecz tylko z formalnego punktu widzenia. Oznaczało to tym samym, że przywołaną przez Sąd pierwszej instancji wypowiedź organu, iż w "opisanych przypadkach, nie doszło do wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, czego świadomość mieli zarówno wystawcy jak i odbiorcy tych faktur" należało rozumieć przez pryzmat możliwości zastosowania preferencyjnej stawki podatku, w sytuacji tylko formalnego spełnienia przesłanek WDT. Sąd pierwszej instancji w sposób nadmiernie uproszczony odczytał zatem twierdzenia organu, pomijając przy tym całokształt jego wypowiedzi, która to według Naczelnego Sądu Administracyjnego była zrozumiała. W konsekwencji umknęła Sądowi ocena - jak słusznie podniesiono w skardze kasacyjnej - stanowiska organu w zakresie możliwości pozbawienia zastosowania stawki 0% przy zaistnieniu WDT, ale tylko z formalnego punktu widzenia, przy jednoczesnym istnieniu oszustwa na jej tle. 6.6. Kwestia dobrej wiary Skarżącej, tj. tego czy wiedziała ona lub powinna była wiedzieć, że dokonuje WDT na rzecz podmiotów biorących udział w oszustwach podatkowych była przedmiotem szerokiej analizy organów podatkowych. Na stronach od 21 do 24 zaskarżonej decyzji Dyrektor IS wskazał szereg okoliczności świadczących - jego zdaniem - o tym, iż Skarżąca miała świadomość brania udziału w tym oszustwie. Następnie wyraźnie stwierdził, iż: "Zebrany w sprawie materiał dowodowy jednoznacznie wskazuje, że kontrolowana Spółka nie tylko nie dołożyła należytej staranności w celu upewnienia się, że dokonywane przez nią czynności nie prowadzą do uczestnictwa w oszustwie podatkowym, lecz miała świadomość uczestniczenia w takim oszustwie i realizacji tego oszustwa sprzyjała (...) przedstawione okoliczności jednoznacznie dowodzą, iż Spółka miała lub - poprzez niedołożenie należytej staranności - winna mieć świadomość, że faktycznie paliwo nie trafiało do odbiorców wskazanych w wystawionych fakturach, a zawarte transakcje służyły nadużyciu. Zatem działała ona w tzw. złej wierze, co pozbawiło ją uprawnień przynależnych jej na gruncie przepisów prawa unijnego VAT, pomimo zaistnienia ku temu warunków formalnych (czego nikt nie kwestionuje)." (por. str. 21 i 24 zaskarżonej decyzji). Sąd pierwszej instancji powinien więc dokonać kontroli wszystkich przywołanych przez organ okoliczności i podjętej w oparciu o nie oceny. Tymczasem, Sąd ten z jednej strony odniósł się "przykładowo" do wybranych okoliczności sprawy, stwierdzając, że analiza tychże nie świadczy, iż Skarżąca brała udział w oszustwie (por. str. 24 zaskarżonego wyroku), z drugiej zaś, uznał, iż dokonane przez organy ustalenia faktyczne nie stanowią wystarczającej podstawy do przesądzenia, czy Skarżąca działała w dobrej wierze, czy też nie (por. str. 34 zaskarżonego wyroku). Oprócz wytkniętej tu dwuznaczności rozumowania Sądu w tak wyrażonej ocenie (raz Sąd twierdził, że w świetle okoliczności sprawy Skarżąca nie brała udziału w oszustwie, drugi raz, że okoliczności nie dawały jednak podstaw do przesądzenia tej kwestii), nieprawidłowy był i sam wniosek co do nieustalenia przez organy, czy Skarżąca brała świadomie udział w oszustwie, czy też powinna wiedzieć, że bierze udział w oszustwie. Jak już wzmiankowano na temat ustaleń w zakresie świadomości Skarżącej organ bardzo szeroko wypowiedział się, uznając, że Skarżąca miała świadomość, iż zawierane transakcje służyły nadużyciu. Organ wskazywał również dodatkowo, że w świetle ustalonych okoliczności Skarżąca podejmując akty staranności powinna mieć taką świadomość. Tego rodzaju wypowiedź nie stanowiła jednak, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, o istotnej wadzie w stanowisku organu, lecz pełniła tylko rolę alternatywnego wniosku opartego, co ważkie, na całokształcie okoliczności faktycznych tej sprawy. Nawet jednak gdyby uznać, że organ powinien, jak stwierdził Sąd, wybrać tylko jedną z opcji co do stanu świadomości Skarżącej (baz alternatywy), to nie sposób było w takim stanie rzeczy przyjąć, iż tego rodzaju uchybienie organu mogłoby mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Dla obu bowiem tego rodzaju przypadków, tj. gdy Skarżąca wiedziała albo gdy powinna była wiedzieć, skutek podatkowy jest ten sam. Sąd pierwszej instancji, czyniąc więc kwestię tę jednym z powodów uchylenia decyzji, powinien mieć na uwadze ten tożsamy skutek. Tymczasem w zaskarżonym wyroku, ani nie odniesiono się, ani nawet nie wyjaśniono, z jakich powodów Sąd uznał, że dostrzeżone "uchybienie" mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. 6.7. Niewłaściwa była również ocena Sądu pierwszej instancji co do naruszenia przez organy przepisów postępowania z uwagi na pominięcie oceny w zakresie twierdzeń R. G. i D. G. Kwestia okoliczności "uzyskania kompletu informacji o formalnych wymogach legalnego obrotu paliwami w stosunkach międzynarodowych" nie mogła mieć wpływu na wynik sprawy, a przynajmniej Sąd pierwszej instancji takiego wpływu na ów wynik nie wykazał. Uzyskanie informacji w jaki sposób w zgodzie z prawem handlować z podmiotami zagranicznymi, nie można utożsamiać z czynnościami podstawowej weryfikacji kontrahentów z którymi podejmuje się współpracę. Przeciwne przyjęcie oznaczałoby akceptację dla wszystkich transakcji, nawet nastawionych na nadużycie prawa, w sytuacji wykazania przez podmioty w nich uczestniczące faktu samego powzięcia informacji o tym, jak należy transakcje te z formalnego punktu widzenia przeprowadzać. 6.8. Nietrafny był ostatni z powołanych przez Sąd pierwszej instancji powodów uchylenia zaskarżonej decyzji. "Bezsprzeczne jest bowiem, iż wskazane na fakturach cztery czeskie podmioty – R., K., T. oraz F., nabywały paliwa z Polski z zamiarem niedeklarowania i niepłacenia, bądź zadeklarowały, ale nie uiściły należnych podatków (VAT i akcyza) w związku z dokonaniem tych transakcji. Ustalono ponadto, że towary te zostały następnie odsprzedane do innego czeskiego podmiotu – S. s.r.o." (por. str. 21 zaskarżonej decyzji). Przywołany fragment wyraźnie stoi w opozycji do stanowiska Sądu pierwszej instancji w zakresie braku ustalenia nabywcy paliwa udokumentowanego na rzecz czeskich spółek. Za oczywiście bezzasadny należało więc uznać i ten powód uchylenia zaskarżonej decyzji. 6.9. Podsumowując, Naczelny Sąd Administracyjny nie podzielił żadnego z kluczowych motywów Sądu pierwszej instancji, mających stanowić usprawiedliwienie dla wydanego rozstrzygnięcia o uchyleniu kontrolowanej decyzji. Sąd ten niezasadnie zarzucił organom brak jednoznacznych ustaleń. Nie wyjaśnił przy tym, z jakich względów rzekome ich błędy skutkowały naruszeniem przepisów prawa w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Tym samym trafne były oba zarzuty skargi kasacyjnej (por. pkt 5.2. ppkt 1 i ppkt 2 tego uzasadnienia). Rzeczą Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, przy ponownym rozpoznaniu sprawy, będzie wzięcie pod uwagę poczynionych uwag. Sąd ten oceni, z uwzględnieniem wszystkich okoliczności przedstawionych w kontrolowanej decyzji, czy słusznie w realiach rozpoznawanej sprawy uznano, iż Skarżąca miała lub - poprzez dołożenie należytej staranności - winna mieć świadomość, że faktycznie paliwo nie trafiało do odbiorców wskazanych w wystawionych fakturach, a zawarte transakcje służyły nadużyciu. W tym też kontekście Naczelny Sąd Administracyjny nie przesądza wyniku tej oceny. Zauważa jedynie, że sama kwestia oszukańczego procederu po stronie kontrahentów Skarżącej miała miejsce i jako taka nie może być już przedmiotem innej oceny prawnej niż uprzednio wyrażona. Sąd pierwszej instancji ustalenia odnoszące się tych okoliczności w pełni bowiem zaakceptował w zaskarżonym wyroku. Skarżąca zaś nie oponowała temu, gdyż skarga kasacyjna w tym kierunku nie była przez nią wnoszona. 6.10. Wobec zasadności zarzutów skargi kasacyjnej w podanym wyżej zakresie, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a. orzekł jak w punkcie pierwszym sentencji wyroku. 6.11. Natomiast w zakresie orzeczenia w przedmiocie kosztów z punktu drugiego sentencji wyroku, Naczelny Sąd Administracyjny wziął pod uwagę, że: - wyrok Sądu pierwszej instancji uwzględniał skargę przy wartości przedmiotu zaskarżenia powyżej 200.000 zł; - skargę kasacyjną od tego wyroku wniesioną przed dniem 1 stycznia 2016 r. sporządził w imieniu organu podatkowego radca prawny, który nie prowadził sprawy przed Sądem pierwszej instancji; - tak samo organ (Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K., który przejął prawa i obowiązki strony w miejsce zniesionego z dniem 1 marca 2017 r. Dyrektora IS) był reprezentowany na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym, który niniejszym wyrokiem uwzględnił skargę kasacyjną i uchylił zaskarżony wyrok. Wobec takiego stanu faktycznego wskazać należało, że zgodnie z art. 203 pkt 2, art. 205 § 2 w związku z art. 207 § 1 i art. 209 P.p.s.a. w razie uwzględnienia skargi kasacyjnej stronie, która wniosła skargę kasacyjną, należy się zwrot poniesionych przez nią niezbędnych kosztów postępowania kasacyjnego od skarżącego - jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi kasacyjnej został uchylony wyrok sądu pierwszej instancji uwzględniający skargę; do niezbędnych kosztów postępowania strony reprezentowanej przez radcę prawnego zalicza się jego wynagrodzenie, jednak nie wyższe niż stawki opłat określone w odrębnych przepisach oraz koszty sądowe; wniosek strony o zwrot kosztów sąd rozstrzyga w orzeczeniu uwzględniającym skargę kasacyjną. Według natomiast § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r. poz. 490, z późn. zm.) stawki minimalne wynoszą w postępowaniu przed sądami administracyjnymi w drugiej instancji za sporządzenie i wniesienie skargi kasacyjnej oraz udział w rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym - 75% stawki minimalnej określonej w pkt 1, a jeżeli w drugiej instancji nie prowadził sprawy ten sam radca prawny - 100% tej stawki, w obu przypadkach nie mniej niż 120 zł. Stawka minimalna, w myśl § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a w związku z § 6 pkt 7 ww. rozporządzenia, przy wskazanej wartości przedmiotu sprawy, wynosiła 7.200 zł. Zastosowanie przepisów tego rozporządzenia uzasadniał § 21 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. poz. 1804). Zgodnie z nim do spraw wszczętych i niezakończonych przed dniem 1 stycznia 2016 r. stosuje się przepisy dotychczasowe do czasu zakończenia postępowania w danej instancji. O wysokości kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono zatem na podstawie powołanych przepisów, zasądzając kwotę 17.635 zł, stanowiącą sumę kosztów zastępstwa procesowego (7.200 zł) oraz wpisu uiszczonego od skargi kasacyjnej (10.435 zł).