I FSK 1647/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Danuta Oleś, Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia NSA Hieronim Sęk (sprawozdawca), Protokolant Jan Jaworski, po rozpoznaniu w dniu 9 marca 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 28 maja 2014 r., sygn. akt III SA/Gl 1960/13 w sprawie ze skargi A. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 27 września 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od listopada 2009 r. do czerwca 2010 r. oraz od grudnia 2010 r. do maja 2011 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. P. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. kwotę 3.600 (słownie: trzy tysiące sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Przedmiot skargi kasacyjnej A. P. (dalej: Strona lub Skarżący) wniósł skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 28 maja 2014 r., sygn. akt III SA/Gl 1960/13. Wyrokiem tym Sąd oddalił jego skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. (dalej: Dyrektor IS) z dnia 27 września 2013 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług (dalej: podatek VAT) za miesiące od listopada 2009 r. do czerwca 2010 r. oraz od grudnia 2010 r. do maja 2011 r. 2. Relacja ze stanu sprawy przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji 2.1. Naczelnik Urzędu Skarbowego w M. decyzją z dnia 31 stycznia 2013 r. określił podatek VAT za wskazane wyżej okresy rozliczeniowe w sposób odmienny od zadeklarowanego przez Stronę. Decyzję tę utrzymał w mocy Dyrektor IS decyzją zaskarżoną do Sądu pierwszej instancji. 2.2. Organy podatkowe ustaliły i przyjęły, że: - na skutek postępowania karnego w zakresie oszustw podatkowych przy obrocie materiałami fotograficznymi konieczne stało się przeprowadzenie u Strony kontroli podatkowej za podane na wstępie miesiące z lat 2009-2011; - kontrolą objęto między innymi dostawy udokumentowane 19 fakturami wystawionymi przez Stronę (A. P.) na rzecz P. H. ([...]); - transakcje te Skarżący wykazał jako wewnątrzwspólnotową dostawę towarów (dalej: WDT) do Słowacji, mającą korzystać z 0% stawki podatku VAT; - Strona nie posiadała jednak dowodów jednoznacznie potwierdzających wywóz tych towarów na terytorium tego państwa członkowskiego Unii Europejskiej; - za brakiem owych dostaw WDT przemawiały w szczególności informacje uzyskane od słowackiej administracji podatkowej, niedeklarowanie wewnatrzwspólnotowego nabycia przez P. H., zeznania świadków, w tym właścicieli samochodów, którymi nabywca miał wywozić towary, wykorzystując pojazdy niedające się zidentyfikować lub inne, których nie był właścicielem, potwierdzenia odbioru towaru z nieczytelnym podpisem lub np. pieczątką firmy P. H., zapłaty gotówką kwot około 50 tys. zł z jednej faktury, bez dokumentów KP i Wz, nawiązanie współpracy telefonicznie, kontakt osobisty przy odbiorze towaru, telefoniczne zamówienia, podpisywanie oświadczeń przed wywozem towaru, współpraca z innymi hurtowniami w Polsce, działanie przez pełnomocnika w osobie C. S., zaniechanie złożenia informacji podsumowującej w formie elektronicznej, użyczanie samochodów bez wiedzy właściciela, brak miejsca działalności, umów o współpracy i korzystania z biura podatkowego, dowodów zakupu paliwa i jego rozliczenia w kosztach działalności, czasokres użyczania samochodów, polskie obywatelstwo oraz miejsce zamieszkania Strony w Polsce. 2.3. Wobec braku dowodów potwierdzających, że towary będące przedmiotem WDT zostały wywiezione przez nabywcę z terytorium Polski i dostarczone do niego na terytorium Słowacji w myśl art. 42 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, z późn. zm.; dalej: u.p.t.u.), jak również przez wzgląd na niedopełnienie należytej staranności w weryfikacji kontrahenta, wykazane dostawy należało potraktować jako dokonane w Polsce i opodatkować według 22% stawki podatku VAT zamiast stawki 0%. 3. Skarga do Sądu pierwszej instancji i odpowiedź na skargę 3.1. Skarżący w skardze zarzucił wydanie decyzji z naruszeniem art. 121, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.; dalej: O.p.), art. 42 ust. 1, ust. 2 i ust. 11 u.p.t.u. oraz art. 138 ust. 1 i art. 168 dyrektywy 2006/112/WE przez błędne ustalenie, że: - nie doszło do wewnątrzwspólnotowych dostaw; - nie nastąpiło wywiezienie towarów poza terytorium kraju, podczas gdy odbiorcą był podatnik UE dokonujący rozliczeń podatkowych ze słowackimi organami podatkowymi. W uzasadnieniu skargi Skarżący podkreślił, że dla niego jedynym dokumentem potwierdzającym WDT była faktura oraz oświadczenie nabywcy, zaś on sam nie może ponosić odpowiedzialności za niedopełnienie obowiązków podatkowych przez kontrahenta. 3.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IS podtrzymał dotychczasowe stanowisko. 4. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji 4.1. Sąd uznał, że skarga nie zasługiwała na uwzględnienie i ją oddalił na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.; dalej: P.p.s.a.) 4.2. W motywach takiej oceny i rozstrzygnięcia, Sąd przywołując brzmienie art. 13 ust. 1, ust. 2 pkt 1 i ust. 6, art. 41 ust. 1 oraz art. 42 ust. 1, ust. 3, ust. 4, i ust. 11 u.p.t.u. wywiódł, że: - jednym z warunków od którego spełnienia zależy potraktowanie danej transakcji jako WDT jest udokumentowanie faktu wywozu towaru z terytorium kraju, a drugim dostarczenia go w innym państwie członkowskim nabywcy widniejącemu na fakturze; - w świetle uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 października 2010 r., sygn. akt I FPS 1/10, katalog dowodów, którymi można wykazywać spełnienie tych przesłanek, jest otwarty i zależy od okoliczności danej sprawy; - regulacja prawna zawarta w art. 42 u.p.t.u. jest czytelna, jasna i zrozumiała, zaś warunki w nim określone muszą zostać spełnione, aby dostawca mógł skorzystać z preferencyjnej 0% stawki podatku VAT; - ziszczenie się owych warunków powinno zostać odpowiednio udokumentowane, a obowiązek wykazania tego uprawnienia ciąży na podatniku a nie na organie; - podatnicy nie mają nieograniczonego prawa do stosowania 0% stawki podatku VAT, gdyż jest ona wyjątkiem uzależnionym od spełnienia ściśle określonych ustawowych wymogów, które muszą wynikać z dowodów, a nie z domniemań i formalnej oceny dokumentów będących w posiadaniu dostawcy, zwłaszcza w sytuacji, kiedy podatnik dokonuje rozliczeń finansowych poza rachunkiem bankowym i nie posiada obiektywnej wiedzy o nabywcy. 4.3. Za podstawę wyroku Sąd pierwszej instancji przyjął ustalenia stanu faktycznego dokonane w zaskarżonej decyzji. W tej mierze Sąd stwierdził, że: - organy trafnie przyjęły, iż Skarżący nie wykazał spełnienia przesłanek z art. 42 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u.; - wbrew jego zarzutom dokumenty dołączone do każdej zakwestionowanej faktury obejmującej dostawy materiałów fotograficznych, w tym odczynników i papieru, do słowackiego kontrahenta, okazały się nierzetelne i nie odzwierciedlały rzeczywistości; - celnie wskazano na obrót gotówkowy, z pominięciem konta bankowego nabywcy, który winien budzić wątpliwości sprzedawcy i konieczność weryfikacji, tym bardziej, że transport odbywał się na koszt nabywcy i przez niego osobiście, różnymi samochodami (żaden nie był jego własnością, były użyczane, najmowane, bez wystawiania faktur), co szczegółowo przedstawiono w decyzjach i czego Skarżący nie podważył; - fakt załadunku samochodu w magazynie w C. nie dowodził wywozu towaru do Słowacji, stąd przesłuchanie pracowników, którzy złożyli oświadczenia w tej kwestii było niecelowe; - organy podatkowe nie negowały dokonania przez Skarżącego sprzedaży towaru ujętego w fakturach P. H., lecz wskazały na brak potwierdzenia wywozu tego towaru poza terytorium Polski; - brak jego biura pod adresem prowadzenia działalności, posiłkowanie się pełnomocnikiem, poruszanie się samochodami na polskich rejestracjach, kontakt telefoniczny, płatności gotówkowe winny skutkować szczególną kontrolą i weryfikacją transakcji z kontrahentem słowackim zamieszkałym na stałe w Polsce oraz będącego polskim obywatelem; - Skarżący w sposób niekonsekwentny postrzegał swoje podatkowe powinności, gdyż wykluczał obowiązek należytej staranności w zakresie weryfikacji wiarygodności unijnego kontrahenta, poprzestając tylko na obowiązku posiadania wymaganych ustawą dokumentów, ale bez odwołania się do ich rzetelności; - pogląd, że spełnienie wymogów formalnych z art. 42 u.p.t.u. wystarczało do zastosowania preferencyjnej stawki podatku VAT był nieuzasadniony i sprzeczny z art. 42 ust. 11 u.p.t.u., który wymaga jednoznaczności w potwierdzeniu dostawy towarów; - w tym kontekście bez znaczenia pozostawała informacja o posiadaniu przez nabywcę NIP unijnego, czy argument o niemożności sprawdzenia rozliczeń podatkowych nabywcy; - fakt płatności gotówkowych, nawiązanie kontaktu telefonicznie, brak umowy o współpracy, korespondencji z nabywcą, okoliczności podpisywania oświadczeń, były wystarczające do uznania braku jednoznaczności w potwierdzeniu dostaw wspólnotowych; - na tle okoliczności sprawy jako gołosłowne jawiły się twierdzenia Skarżącego, iż przedsięwziął wszelkie racjonalne środki, dopełnił należytej staranności i działał w dobrej wierze; - ustalone przez organ okoliczności współpracy mogły być sygnałem nieuczciwości podatkowej i rozliczenie WDT ze stawką 0% było przedwczesne; - granice swobodnej oceny dowodów nie zostały przekroczone, a odmienna od oczekiwań Skarżącego ocena materiału nie stanowiła naruszenia prawa; - organy podatkowe prawidłowo zakwestionowały w dokonanych transakcjach 0% stawkę podatku VAT przyjmując, że przedmiotowe transakcje były dostawami krajowymi opodatkowanymi według stawki 22 %, a nie dostawami wewnątrzwspólnotowymi. 5. Skarga kasacyjna i odpowiedź na skargę kasacyjną 5.1. Skarżący zaskarżył wyrok w całości, wnosząc o jego uchylenie oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. 5.2. Sądowi pierwszej instancji zarzucił naruszenie: 1) art. 42 ust. 1 pkt 2 i ust. 4 pkt 4 u.p.t.u. przez niewłaściwe zastosowanie, tak samodzielnie, jak i w wyniku akceptacji stanowiska organów podatkowych; 2) art. 42 ust. 11 u.p.t.u. przez błędną wykładnię, tak samodzielnie, jak i w wyniku akceptacji stanowiska organów podatkowych; 3) art. 42 ust. 4 pkt 4 przez błędną wykładnię, tak samodzielnie, jak i w wyniku akceptacji stanowiska organów podatkowych; 4) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. przez nieuchylenie zaskarżonej decyzji, mimo wydania jej z naruszeniem art. 122, art. 187 § 1 i § 3 oraz art. 191 O.p. na skutek dowolnej oceny materiału dowodowego dokonanej przez organ odwoławczy; 5) art. 122, art. 187 § 1 i § 3 oraz art. 191 O.p. przez błędną wykładnię dokonaną przez Sąd samodzielnie, polegającą na uznaniu, że działanie organu nie stanowiło dowolnej oceny materiału dowodowego i przyjęcie tego stanowiska za własne; 6) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. przez nieuchylenie zaskarżonej decyzji, mimo wydania jej z naruszeniem art. 120 i art. 210 § 4 O.p. na skutek rażących braków w uzasadnieniu faktycznym decyzji; 7) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. i art. 120 oraz art. 210 § 4 O.p. przez błędną wykładnię dokonaną przez Sąd samodzielnie, polegającą na uznaniu, że organ nie naruszył tych przepisów. 5.3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor IS wniósł o oddalenie tej skargi i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Motywując swoje stanowisko wskazał na szereg wadliwości w skonstruowaniu zarzutów skargi kasacyjnej. 6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 6.1. Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego, wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takich jednak przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie ujawniono. Podobnie w trybie tym nie stwierdzono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 P.p.s.a. (zob. uchwała NSA z dnia 8 grudnia 2009 r., sygn. akt II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 40) 6.2. Natomiast skarga kasacyjna zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio P.p.s.a.) okazała się niezasadna i jako taka podlegała oddaleniu. Nie wystąpiły bowiem w rozpoznanej sprawie naruszenia prawa, na które powołał się Skarżący. 6.3. Jako oczywiście niezasadne należało uznać zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące błędnej wykładni art. 42 ust. 4 pkt 4 i ust. 11 u.p.t.u. (zarzuty z pkt 5.2. ppkt 2 i 3 niniejszego uzasadnienia) Sąd pierwszej instancji przytoczył zasadniczą treść między innymi tych przepisów i wskazał, jak jego zdaniem należy rozumieć drugi z nich (zob. pkt 4.2. i 4.3. niniejszego uzasadnienia). Skarżący w motywach podniesionych tu zarzutów nie wykazał, a bynajmniej Naczelny Sąd Administracyjny z nich nie wyczytał, w czym miała tkwić wadliwość wykładni wyrażonej w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. I tak, w kwestii art. 42 ust. 4 pkt 4 u.p.t.u. Skarżący próbował przedstawić rozumienie tego przepisu w zakresie "potwierdzenia przyjęcia towarów przez nabywcę do miejsca (...)", bez jednoczesnego podania, jaki błąd popełnił Sąd. Brak ten nie mógł wszak dziwić, skoro w zaskarżonym wyroku wykładni takowej nie zawarto, wspominając wyłącznie, że ust. 4 wymienionego artykułu odnosi się do dodatkowych dokumentów związanych z fizyczną dostawą towaru przez podatnika lub nabywcę. Podobnie co do interpretacji drugiego z przepisów, Skarżący zaprezentował - nieosadzony wobec wykładni przyjętej przez Sąd - własny pogląd, że art. 42 ust. 11 u.p.t.u. nie dotyczy przypadku, gdy towar jest odbierany przez nabywcę bezpośrednio od dostawcy, co miało wynikać z pkt 4 tego ustępu. Stwierdził bowiem, że: "Trudno zaakceptować tezę, że następuje przyjęcie czegoś od samego siebie. Taka wykładnia wydaje się być nie do przyjęcia." Odnotować zatem należało, że Sąd pierwszej instancji w swojej wykładni nie wypowiadał się o przyjmowaniu towaru od samego siebie. Wskazał natomiast, że istnieje obowiązek udokumentowania dostarczenia towaru w innym państwie członkowskim nabywcy widniejącemu na fakturze i że poza mającymi pełnić taką rolę dokumentami wymienionymi w art. 42 ust. 3, 4 i 11 u.p.t.u. mogą to być inne dowody w formie dokumentów, o których mowa w art. 180 § 1 O.p., zależnie od okoliczności faktycznych danej sprawy. Natomiast sugerowane wyżej przez Skarżącego ograniczenie art. 42 ust. 11 u.p.t.u. stoi w wyraźnej sprzeczności z brzmieniem wstępu do wyliczeń tego przepisu, które wprost obejmuje ust. 4 przywołanego artykułu, a więc także sytuację, gdy wywóz towarów będących przedmiotem WDT następuje bezpośrednio przez jego nabywcę przy użyciu własnego środka transportu. Pozostałe motyw skargi kasacyjnej w obrębie analizowanych tu zarzutów zasadzały się na kwestionowaniu ustaleń faktycznych, Jako takie nie mogły w żaden sposób służyć wykazaniu błędnej wykładni art. 42 ust. 4 pkt 4 i ust. 11 u.p.t.u. 6.4. Gołosłowne okazały się również zarzuty dotyczące dokonania przez Sąd pierwszej instancji błędnej wykładni art. 122, art. 187 § 1 i § 3 oraz art. 191 O.p., a także art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. i art. 120 oraz art. 210 § 4 O.p. (zarzuty z pkt 5.2. ppkt 5 i 7 niniejszego uzasadnienia) Skarżący w ogóle nie wykazał ani na czym podniesiona wadliwość miała polegać, ani jak należało interpretować przywołane przepisy. Z całą zaś pewnością wada tego rodzaju nie mogła polegać na uznaniu - wyrażonym w petitum skargi kasacyjnej - że działanie organu nie stanowiło dowolnej oceny materiału dowodowego i przyjęciu tego stanowiska za własne oraz uznaniu, że organ nie naruszył tych ostatnich przepisów. Rolą Naczelnego Sądu Administracyjnego nie jest przy tym porządkowanie wywodów zawodowego pełnomocnika Skarżącego, czy doszukiwanie się tego co należało w tym względzie podnieść, w sytuacji, gdy on sam tego nie czyni właściwie, redagując uzasadnienie w sposób nieadekwatny do stawianych zarzutów, mylnie kwalifikując te same przepisy (raz jako procesowe, a innym razem jako materialne), czy wplatając wywody zasadniczo materialnoprawne w zarzuty procesowe i odwrotnie (motywy procesowe w zarzuty materialne). Tego rodzaju wady konstrukcyjne w znacznej mierze dezawuowały skuteczność postawionych zarzutów skargi kasacyjnej. 6.5. Analogiczne zastrzeżenia odnosiły się do zarzutów dotyczących art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. przez nieuchylenie przez Sąd pierwszej instancji zaskarżonej decyzji, mimo wydania jej z naruszeniem art. 122, art. 187 § 1 i § 3 oraz art. 191 O.p. na skutek dowolnej oceny materiału dowodowego dokonanej przez organ odwoławczy, a także art. 120 i art. 210 § 4 O.p. na skutek rażących braków w uzasadnieniu faktycznym decyzji (zarzuty z pkt 5.2. ppkt 4 i 6 tego uzasadnienia). Skarżący również w tym zakresie nie wyłożył zasadniczo żadnych motywów procesowych. Nie wykazał przy tym, że te konkretne wady proceduralne mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, co było jego obowiązkiem w świetle art. 174 pkt 2 w związku z art. 176 P.p.s.a. Jedynym konkretem były twierdzenia, że naruszenie art. 187 § 3 O.p. tkwić miało w tym, iż organ pierwszej instancji miał wiedzę o posiadaniu przez Stronę poświadczeń wywozu towarów przez P. H., gdyż wielokrotnie dokonywał zwrotu różnicy podatku z tych transakcji. Wyjaśnić więc należało, że dokonanie zwrotu różnicy podatku przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. niczego nie mogło przesądzać, jeśli następowało wyłącznie na podstawie deklaracji podatkowych. Tego rodzaju bezdecyzyjnemu zwrotowi, nawet gdyby był objęty stosowną weryfikacją co do jego zasadności, nie towarzyszy definitywne potwierdzenie, że spełnione zostały i odpowiednio wykazane materialnoprawne wymogi przewidziane dla WDT. Z tych przyczyn wnioski Skarżącego były nieuprawnione. 6.6. Mając na uwadze, że w rozpoznanej sprawie nie podważono stanowiska Sądu pierwszej instancji w sferze przyjętych do wyrokowania ustaleń faktycznych, tym samym nie mogło dojść do niewłaściwego zastosowania art. 42 ust. 1 pkt 2 i ust. 4 pkt 4 u.p.t.u. (zarzut z pkt 5.2. ppkt 1 niniejszego uzasadnienia) W takiej sytuacji prawidłowe było stanowisko tego Sądu, że organy słusznie przyjęły, iż Skarżący nie wykazał spełnienia przesłanek z art. 42 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u., gdyż nie było dowodów potwierdzających, iż towary będące przedmiotem WDT zostały wywiezione przez nabywcę z terytorium Polski i dostarczone do niego na terytorium Słowacji w myśl powołanego przepisu. 6.7. Zaskarżony wyrok nie naruszał prawa w zakresie objętym zarzutami skargi kasacyjnej. Naczelny Sąd Administracyjny oddala skargę kasacyjną, jeżeli nie ma ona usprawiedliwionych podstaw, o czym stanowi art. 184 ab initio P.p.s.a. Na tej podstawie orzeczono zatem jak w punkcie pierwszym sentencji wyroku. 6.8. Natomiast w zakresie orzeczenia w przedmiocie kosztów z punktu drugiego sentencji wyroku, Naczelny Sąd Administracyjny wziął pod uwagę, że: - wyrok Sądu pierwszej instancji oddalał skargę, przy wartości przedmiotu zaskarżenia w kwocie powyżej 50.000 zł do 200.000 zł; - skargę kasacyjną od tego wyroku wniósł Skarżący przed dniem 1 stycznia 2016 r.; - Dyrektor IS złożył odpowiedź na skargę kasacyjną sporządzoną przez radcę prawnego, który nie prowadził sprawy przed Sądem pierwszej instancji, zaś na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym w imieniu już Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K., jako nowej strony w miejsce zniesionego z dniem 1 marca 2017 r. Dyrektora IS, stawił się także inny radca prawny; - niniejszym wyrokiem oddalono skargę kasacyjną. Wobec takiego stanu faktycznego wskazać należało, że zgodnie z art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 w związku z art. 207 § 1 i art. 209 P.p.s.a. w razie oddalenia skargi kasacyjnej strona, która wniosła skargę kasacyjną, obowiązana jest zwrócić niezbędne koszty postępowania kasacyjnego poniesione przez organ - jeżeli zaskarżono skargą kasacyjną wyrok sądu pierwszej instancji oddalający skargę; do niezbędnych kosztów postępowania strony reprezentowanej przez radcę prawnego zalicza się w szczególności jego wynagrodzenie, jednak nie wyższe niż stawki opłat określone w odrębnych przepisach; wniosek strony o zwrot kosztów sąd rozstrzyga w orzeczeniu oddalającym skargę kasacyjną. Według natomiast § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r. poz. 490, z późn. zm.) stawki minimalne wynoszą w postępowaniu przed sądami administracyjnymi w drugiej instancji za sporządzenie i wniesienie skargi kasacyjnej oraz udział w rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym - 75% stawki minimalnej określonej w pkt 1, a jeżeli w drugiej instancji nie prowadził sprawy ten sam radca prawny - 100% tej stawki, w obu przypadkach nie mniej niż 120 zł. Stawka minimalna wynosi 3.600 zł, o czym stanowi § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a w związku z § 6 pkt 6 ww. rozporządzenia. Na podstawie wykładni systemowej § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a - c powołanego rozporządzenia przyjęto, że za sporządzenie i wniesienie odpowiedzi na skargę kasacyjną oraz udział w rozprawie przysługuje wynagrodzenie określone na zasadach wynikających z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a tego aktu prawnego, co znajduje potwierdzenie w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 listopada 2012 r., sygn. akt II FPS 4/12. Zastosowanie przepisów powołanego rozporządzenia uzasadniał § 21 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. poz. 1804). Zgodnie z nim do spraw wszczętych i niezakończonych przed dniem 1 stycznia 2016 r. stosuje się przepisy dotychczasowe do czasu zakończenia postępowania w danej instancji. O wysokości kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono zatem na podstawie tych przepisów, zasądzając kwotę 3.600 zł za udział w rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym oraz sporządzenie odpowiedzi na skargę kasacyjną.