I FSK 1645/17

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Izabela Najda - Ossowska, Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski (spr.), Sędzia WSA (del.) Zbigniew Łoboda, Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 22 lipca 2020 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 27 marca 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 1420/16 w sprawie ze skargi P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 12 lutego 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od czerwca do grudnia 2013 r. oddala skargę kasacyjną.

1. Wyrok sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten sąd tok postępowania przed organami podatkowymi 1.1. Wyrokiem z dnia 27 marca 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 1420/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę Pana P. (dalej: podatnik, strona, skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 12 lutego 2016 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od czerwca do grudnia 2013 r. 1.2. Postanowieniem z dnia 2 lipca 2014 r. wszczęto postępowanie kontrolne wobec podatnika prowadzącego działalność gospodarczą pod firmą O. "P." w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okres od 1 marca 2013 r. do 31 grudnia 2013 r. W toku prowadzonych czynności organ kontroli skarbowej ustalił, że strona w okresie od czerwca do grudnia 2013 r. zawyżyła podatek naliczony wskutek ujęcia zarówno w ewidencjach VAT nabycia jak i deklaracjach VAT-7 kwot wykazanych na 25 nierzetelnych fakturach, dokumentujących zakup obuwia na łączną kwotę netto 787.836,70 zł, VAT - 181.202,44 zł. 1.3. Wobec powyższego wydana została decyzja z dnia 9 listopada 2015 r., w której Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. dokonał rozliczenia w podatku od towarów i usług za okres od czerwca do grudnia 2013 r. Na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, ze zm., dalej: ustawa o VAT), odmówił stronie prawa do skorzystania z odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT wystawionych przez podmioty: - V. Sp. z o.o. z W.; - A. Sp. z o.o., z W.; - T. Sp. z o.o. z W.; - J. Sp. z o.o. z W. Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem strona złożyła do Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie odwołanie od tej decyzji, wnosząc o jej uchylenie w całości oraz umorzenie postępowania w sprawie, względnie ojej uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozparzania. 1.4. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie nie uznał argumentacji strony i decyzją z dnia 12 lutego 2016 r. postanowił utrzymać ww. decyzję organu pierwszej instancji w mocy. Organ odwoławczy stanął na stanowisku, że dokonane przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. ustalenia w zakresie rzetelności zdarzeń zawartych w fakturach VAT wystawionych przez kontrahentów strony, tj. V. Sp. z o.o., A. Sp. z o.o., T. Sp. z o.o., oraz J. Sp. z o.o., stanowią wystarczającą podstawę, aby odmówić skarżącemu prawa do odliczenia podatku VAT na podstawie faktur VAT wystawionych przez ww. podmioty, a które zostały rozliczone w złożonych deklaracjach VAT-7 za okres od czerwca do grudnia 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie zauważył, że na fikcyjny charakter faktur VAT, mających dokumentować dokonane przez stronę nabycia towarów, wskazują zeznania strony, oraz całokształt ustaleń dokonanych przez organ pierwszej instancji, który szczegółowo zbadał okoliczności rzekomych transakcji z ww. kontrahentami. Organ odwoławczy podzielił wnioski Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W., że gdyby T. Sp. z o. o., V. Sp. z o. o., J. Sp. z o. o. i A. Sp. z o. o. faktycznie prowadziły działalność na tak dużą skalę, na jaką wskazują wystawiane faktury VAT, to adresy prowadzenia działalności gospodarczej, siedzib, byłyby adresami faktycznymi. Bezsprzecznie strona dokonując weryfikacji podmiotów, na którą powołuje się w rozpatrywanym odwołaniu, winna dojść do podobnych wniosków. Wymieniony adres budynku przy ul. [...] w W. to jednocześnie adres siedziby i adres prowadzenia rachunkowości spółki X., w której strona była zatrudniona w 2013 r. Organ odwoławczy podkreślił, że strona poza fakturami nie wskazała żadnego dowodu, z którego wynikałoby, iż przedmiotowe dostawy był rzeczywiście wykonane na jej rzecz przez V. Sp. z o.o., A. Sp. z o.o., J. Sp. z o.o. i T. Sp. z o.o. Jej niespójne i wzajemnie sprzeczne wyjaśnienia, co do podstawowych faktów związanych z rzekomo zakupionymi towarami od nieokreślonych z nazwiska wieloletnich znajomych - jak twierdziła strona, też nie było pomocne w ustaleniu rzeczywistych realiów transakcji. Niemniej jednak organ pierwszej instancji zgromadził istotne dowody w sprawie, które pozwoliły na stwierdzenie, iż działalność gospodarcza prowadzona przez rzekomych kontrahentów strony ograniczała się do wystawiania pustych faktur i to przede wszystkim było powodem zakwestionowania Jej prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na spornych fakturach, a nie jak twierdzi pełnomocnik strony na skutek fikcyjnej działalności bezpośrednich dostawców Jej kontrahentów, z którymi nie miała do czynienia. Podatek od towarów i usług podlega samoobliczeniu, co wiąże się z koniecznością samodzielnego ustalenia przez podatnika wszystkich elementów składających się na zobowiązanie podatkowe, tj. przedmiotu, podstawy opodatkowania oraz obliczenia wysokości podatku. Reguła ta ma również wpływ na ocenę zakresu obowiązków podatnika, w kontekście ustalania poszczególnych elementów konstrukcyjnych podatku. Nakaz zebrania przez organ podatkowy w sposób wyczerpujący materiału dowodowego nie oznacza, że organ podatkowy ma obowiązek zastąpić w udokumentowaniu działalności gospodarczej podatnika. Podatnik nie może biernie oczekiwać na gromadzenie materiału dowodowego wyłącznie przez organy podatkowe, kiedy w jego ocenie istnieją dowody, które mogą przyczynić się do wyjaśnienia stanu faktycznego. Szczególnego znaczenia nabiera to w sytuacji, gdy wolą podatnika jest skorzystanie przez niego z przysługującego mu uprawnienia. W takiej sytuacji to na podatniku spoczywa obowiązek wykazania, że istnieje możliwość skorzystania z danego prawa. 2. Skarga do sądu I instancji 2.1. Strona wniosła do WSA w Warszawie skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie: - prawa materialnego, tj.: art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a), art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a), art. 106m ust. 2, art. 109 ust. 3 ustawy o VAT oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT w związku z art. 1 ust. 2 oraz art. 167 Dyrektywy VAT, na skutek nieuwzględnienia przez organy podstawowej zasady prawa wspólnotowego, jaką jest zasada neutralności podatku VAT, - prawa procesowego, tj.: art. 121 § 1, art.122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 193 § 1, § 2 i § 4, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej. W związku z powyższymi zarzutami skarżący wniósł o: - uchylenie zaskarżonej decyzji organu odwoławczego w całości wraz poprzedzającą ją decyzją organu pierwszej instancji, - przeprowadzenie uzupełniającego dowodu z dokumentów w postaci druków KP na okoliczność istnienia innych niż faktury VAT dokumentów potwierdzających dokonanie kwestionowanych transakcji, - zwrot kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. 3. Wyrok sądu I instancji 3.1. Sąd skargę oddalił jako nieuzasadnioną. 3.2. Sąd nie miał wątpliwości, że zakwestionowane faktury nie dowodziły rzeczywistych transakcji gospodarczych. O takiej ocenie sądu przesądził całokształt ustalonych przez organ okoliczności związanych tak ze spółkami wystawiającymi zakwestionowane faktury, jak i współpracy skarżącego z ww. podmiotami. I tak, w stosunku do spółek, które widnieją na zakwestionowanych fakturach jako sprzedawcy towaru, podejmowane były przez organ próby przeprowadzenia czynności sprawdzających. W każdym przypadku były to jednak próby bezskuteczne. W trakcie działań organu - szczegółowo określonych w zaskarżonej decyzji oraz w części historycznej uzasadnienia - nie ujawniono okoliczności, które świadczyłyby o tym, że spółki te prowadziły rzeczywistą działalność gospodarczą. Pod wskazanymi przez nie adresami dla działalności gospodarczej taka działalność nie była prowadzona. Nie powiodły się także próby nawiązania kontaktu z osobami zarządzającymi ww. spółkami. W odniesieniu do A. Sp. z o.o. oraz V. Sp. z o.o. w aktach sprawy znajdują się - włączone w poczet materiału dowodowego na podstawie postanowienia organu z dnia 28 lipca 2015 r. - decyzje ostateczne, tj.: - z dnia 26 czerwca 2015 r. wydana wobec A. Sp. z o.o., określająca tej spółce kwotę podatku do zapłaty w trybie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT za okres styczeń - grudzień 2013 r., m.in. z tytułu wystawienia na rzecz strony faktur VAT, tj. z dnia 4 czerwca 2013 r., nr [...]; z dnia 7 czerwca 2013 r., nr [...]; z dnia 8 czerwca 2013 r. , nr [...]; z dnia 14 czerwca 2013 r. , nr [...]; z dnia 24 czerwca 2013 r., nr [...]; z dnia 5 września 2013 r., [...]; z dnia 12 września 2013 r., nr [...]; z dnia 26 września 2013, [...]; z dnia 26 września 2013, nr [...]; - z dnia 11 czerwca 2015 r., wydana wobec V. Sp. z o.o., określająca tej spółce kwotę podatku do zapłaty w trybie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT za miesiące od maja do grudnia 2013 r., m.in. z tytułu wystawienia na rzecz strony faktury z dnia 20 listopada 2013 r., nr [...] r. Z protokołów z badania ksiąg podatkowych tych spółek wynika zaś, że: • V. Sp. z o.o. i A. Sp. z o.o. nie zatrudniały pracowników, nie posiadały majątku trwałego i nie dokonywały inwestycji, nie posiadały środków transportu, ani nie nabywały usług transportowych, • wszyscy dostawcy towarów handlowych (wspólni nie tylko dla V. Sp. z o.o. i A. Sp. z o.o., ale i J. Sp. z o.o.) to podmioty nieistniejące, nieprowadzące faktycznie działalności gospodarczej, • w obu przeprowadzonych postępowaniach kontrolnych nie udało się pozyskać, poza samymi fakturami, innych dokumentów potwierdzających fakt dokonywania transakcji handlowych pomiędzy kontrahentami widniejącymi na fakturach, w szczególności nie stwierdzono żadnych umów, zleceń i zamówień, • wystawiane faktury pomimo, iż opiewają na znaczne kwoty (30.000,00 zł - 120.000,00 zł) zawierają zapisy o płatności gotówką w dniu ich wystawienia, jedynie incydentalnie zapisy o płatności przelewem w określonym terminie, • nie przedłożono żadnych dowodów potwierdzających otrzymanie za towary handlowe płatności gotówką (w tym w relacjach handlowych z Panem P.), • pomimo wielokrotnych wezwań nie udało się przesłuchać członków zarządu przedmiotowych spółek, • w trakcie postępowań kontrolnych nie udało się ustalić, gdzie fizycznie odbywało się drukowanie faktur, ani kto personalnie wystawiał faktury, • spółki nie posiadały zaplecza technicznego niezbędnego do prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie sprzedaży hurtowej odzieży i obuwia, a wskazane adresy rejestracyjne i miejsc prowadzenia działalności gospodarczej należy uznać za "wirtualne". Także w toku kontroli prowadzonej wobec J. w okresie od 7 listopada 2013 r. do 29 lipca 2014 r. nie udało się nawiązać kontaktu z członkami zarządu tej spółki. Pełnomocnik spółki (ustanowiony na potrzeby kontroli podatkowej) oświadczył, że prezesa zarządu oraz wiceprezesa "nie ma, gdyż przebywają w Wietnamie". Ponadto w treści protokołu utrwalono, iż: • w lokalu siedziby i jednocześnie miejsca prowadzenia działalności gospodarczej nie ma możliwości wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu w zakresie sprzedaży hurtowej wynikającej z wystawionych faktur VAT, • spółka nie posiadała w 2013 r. środków trwałych, nie zawierała umów leasingowych na środki transportowe, nie posiadała i nie wynajmowała magazynów, • w dokumentacji spółki brak jest jakichkolwiek dokumentów potwierdzających fakt dokonywania transakcji handlowych pomiędzy kontrahentami widniejącymi na fakturach, w szczególności nie stwierdzono żadnych umów, zleceń i zamówień, • w trakcie czynności kontrolnych nie udało się ustalić, gdzie fizycznie odbywało się drukowanie faktur, ani kto personalnie wystawiał faktury, • wszyscy ustaleni dostawcy spółki, tj. B. Sp. z o.o., L. Sp. z o.o., C. Sp. z o.o., Firma Handlowa N. Sp. z o.o., M. Sp. z o.o., D. Sp. z o.o., E. Sp. z o.o. - są podmiotami faktycznie nieprowadzącymi działalności gospodarczej, co ważne, spółki te widniały także jako rzekomi dostawcy towarów handlowych u innych dostawców strony, tj.: w V. Sp. z o.o. i A. Sp. z o.o, • analiza rachunku bankowego J. Sp. z o.o. wskazuje, że spółka nie regulowała zobowiązań dla dostawców za pośrednictwem banku, a na jej konto nie wpływały żadne kwoty od odbiorców towarów. W toku postępowania nie udało się przeprowadzić czynności sprawdzających także w T. Sp. z o.o. Pozyskano wyłącznie część faktur VAT, bez możliwości wiarygodnego stwierdzenia, że zostały ujęte w rejestrach sprzedaży VAT. Faktury te zostały dostarczone w dniu 2 październiku 2014 r. przez Pana T. H. - zgodnie z oświadczeniem - kuzyna Prezesa spółki, działającego bez pisemnego umocowania. Pan T. H. zobowiązał się poinformować prezesa spółki o konieczności udostępnienia całości dokumentacji spółki celem przeprowadzenia czynności sprawdzających. Odmówił jednocześnie wskazania miejsca zamieszkania i numeru telefonu prezesa T. Sp. z o.o. Do dnia zakończenia postępowania nie nawiązano jakiegokolwiek kontaktu z zarządem spółki, ani nie uzyskano wglądu w jej dokumentację. O tym, że spółki te - mimo dokonanych przez organy ustaleń - prowadziły jednak działalność gospodarczą nie przekonał także skarżący. Przesłuchiwany w dniu 21 kwietnia 2015 r. - wskazał, że nie posiada żadnej korespondencji handlowej z kontrahentami, których faktury zakwestionowano w tym postępowaniu, żadnych zamówień, żadnych umów handlowych ("Nic takiego nie było sporządzane"). Zeznał również, że w 2013 r. nie posiadał magazynu do składowania towarów w W. Nie podał żadnych konkretnych informacji o osobach zarządzających ww. podmiotami. Skarżący w czasie przesłuchania nie podał także żadnych szczegółów odnoszących się do miejsca prowadzenia działalności przez ww. podmioty. Albo w ogóle nie pamiętał skąd odbierał towar, albo wskazywał ogólnie, że magazyn znajdował się na terenie W. Podał, że w każdym przypadku kontakt ze swoimi kontrahentami nawiązywał osobiście, wskazał w tym zakresie, że właścicieli ww. spółek znał z Wietnamu ("Są to moi starzy znajomi"). W ocenie Sądu, wynikające z zeznań skarżącego "luki" w pamięci, podobnie jak nieprecyzyjność i ogólnikowość składanych wyjaśnień, wynika nie z upływu czasu, niewiedzy lub niepamięci, ale z tego powodu, że faktury te były fikcyjne i wykazane na nich dostawy towarów nie zostały wykonane przez firmy wskazane na zakwestionowanych fakturach jako sprzedawcy. W przypadku stwierdzenia, jak w niniejszej sprawie, że zakwestionowane faktury nie dokumentują żadnych rzeczywistych transakcji w sensie materialnym (dostawy), nie dają one podstawy do odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 86 ust. 1 i 2 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT i nie ma jakichkolwiek przesłanek do uznania, że podatnik w takiej sytuacji może korzystać z tzw. domniemania "dobrej wiary", gdyż rzetelny i staranny nabywca nie powinien przyjmować faktur i dokonywać w oparciu o nie odliczenia podatku, mając świadomość, że nie dokumentują one rzeczywistych transakcji. Jednakże z ostrożności procesowej należy podnieść, że dobrą wiarę skarżącego w realiach rozpoznawanej sprawy wyklucza całokształt ustalonych przez organy, wzajemnie powiązanych i oddziałujących na siebie okoliczności związanych tak ze sposobem zawierania przedmiotowych umów, jak i ich realizacją. Skarżący dowodząc rzeczywistego wykonania dostaw towarów wskazywał wyłącznie na formalny aspekt realizacji transakcji, powołując się na treść spornych faktur oraz fakt nabycia towarów podlegających dalszej odsprzedaży. Nie przedstawił natomiast żadnych materialnych wiarygodnych dowodów wykonania spornych dostaw przez wystawców faktur. Konkludując, w ocenie sądu, dokonana przez organy ocena materiału dowodowego sprawy nie wykracza poza granice wyznaczone przepisami art. 191, art. 121, art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Organy przeprowadziły szczegółowe postępowanie wyjaśniające i zgromadziły pełny materiał dowodowy pozwalający na poczynienie ustaleń faktycznych. Zgromadzone zaś dowody wszechstronnie oceniły zgodnie z art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej, czego potwierdzeniem są szczegółowe i analityczne uzasadnienia wydanych w sprawie decyzji. 3.3. Sąd oddalił wnioski dowodowe zgłoszone przez skarżącego. Ponadto zdaniem sądu nie może odnieść oczekiwanego przez pełnomocnika skarżącego skutku formułowanie w skardze wniosków o przeprowadzenie dowodów z dokumentów (druków) KP (czy stawianie zarzutów w tym zakresie wobec organu) bez wskazania, czy, a jeśli tak - to w jaki konkretnie sposób dowody te niweczą całość już dokonanych ustaleń, a opartych na dowodach i wnioskach przedstawionych w zaskarżonej decyzji. 3.4. Reasumując, WSA stwierdził, że zaskarżona decyzja nie narusza przepisów prawa, zaś zarzuty skargi są niezasadne. Wbrew twierdzeniu skargi, w sprawie niniejszej został zebrany wystarczający materiał dowodowy, materiał ten został poddany wnikliwej analizie, a teza wywiedziona w wyniku tej analizy jest uprawniona. 4. Skarga kasacyjna 4.1. Powyższy wyrok został w całości zaskarżony skargą kasacyjną podatnika, który orzeczeniu WSA zarzucił: I) na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.), dalej "P.p.s.a" naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 141 § 4 oraz art. 106 § 3 P.p.s.a. przez nieuwzględnienie skargi wynikające z niedostrzeżenia przez sąd rażącego naruszenia w postępowaniu podatkowym: a) art. 187 § 1 i art. 188 w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1 i art. 191 O.p., w wyniku czego nie zgromadzono pełnego i rzetelnego materiału dowodowego i dokonano błędnych ustaleń w zakresie stanu faktycznego oraz b) bezpodstawnie odmówiono przeprowadzenia uzupełniającego dowodu z dokumentów w postaci druków KP na okoliczność przekazania przez skarżącego organowi innych – poza fakturami VAT – dokumentów potwierdzających dokonanie kwestionowanych transakcji; c) art. 191 w zw. z art. 121 § 1 O.p. przez błędne przyjęcie argumentacji organu podatkowego i tym samym powołanie się na zeznania rzekomego świadka, którego przesłuchanie nie doszło do skutku, w wyniku czego dokonano, w wyniku czego dokonani ustaleń niezgodnych ze stanem faktycznym; d) art. 193 § 1-2 i § 4 O.p. przez przyjęcie stanowiska organu podatkowego i tym samym uznanie ksiąg podatkowych prowadzonych przez skarżącego za nierzetelne, które to błędne ustalenie organ poczynił opierając się na niepełnym materiale dowodowym; - które to naruszenia miały istotny wpływ na wynik sprawy, bowiem doprowadziły do pozostawienia w obrocie prawnym decyzji odmawiającej prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z posiadanych faktur w oparciu o wadliwie ustalony i oceniony stan faktyczny sprawy; II) na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. naruszenia prawa materialnego, tj.: a) art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a ustawa o VAT poprzez błędną wykładnię, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że skarżący dokonał obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z faktur niedokumentujących faktycznych transakcji; b) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT poprzez błędną wykładnię, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie, skutkujące bezpodstawnym przyjęciem, że w świetle stanu faktycznego sprawy wobec transakcji, z tytułu których skarżący odliczył podatek naliczony zastosowanie miała norma z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT; c) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT w zw. z art. 1 ust. 2 i art. 167 dyrektywy 2006/112 przez nieuwzględnienie podstawowej zasady prawa unijnego, tj. reguły neutralności podatku VAT. 4.2. Autor skargi kasacyjnej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i zwrot kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych oraz o rozpoznanie sprawy na rozprawie. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 5.1. Skarga kasacyjna podatnika nie zasługuje na uwzględnienie, dlatego też Naczelny Sąd Administracyjny orzekł o jej oddaleniu. W opinii NSA w sprawie nie zachodziły bowiem przesłanki wskazujące na zasadność wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji. 5.2. Autor skargi kasacyjnej sformułował w niej zarówno zarzuty procesowe, jak i materialne, jednakże żadne z nich nie zasługują na uwzględnienie, przy czym, co do zasady, w pierwszej kolejności rozpatrzeniu podlegają zarzuty procesowe, gdyż dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumpcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez sąd przepis prawa materialnego. 5.3. Istota zarzutów skarżącego kasacyjnie sprowadza się do twierdzenia, że zgromadzony materiał dowodowy nie dawał podstaw do przyjęcia, ze sporne faktury nabycia obuwia nie dokumentowały faktycznie zaistniałych czynności, a więc są tak zwanymi fakturami pustymi. Nieprawidłowość podjętej przez organ oraz zaaprobowanej przez sąd I instancji konkluzji, miała być – według skarżącego – następstwem braków w zakresie przeprowadzenia dowodów oraz dowolnej oceny tego materiału dowodowego, który już znajdował się w aktach. Naruszenie przepisów postępowania miało w efekcie doprowadzić do nieprawidłowej wykładni, a w konsekwencji niewłaściwego zastosowania przepisów ustawy o VAT (art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) oraz dyrektywy 2006/112 (art. 167). 5.4. Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela podniesionych zarzutów. 5.4.1. I tak, nie są uzasadnione zarzuty naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 141 § 4 oraz art. 106 § 3 P.p.s.a. przez nieuwzględnienie skargi wynikające z niedostrzeżenia przez sąd rażącego naruszenia w postępowaniu podatkowym: art. 187 § 1 i art. 188 w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1 i art. 191 O.p. oraz art. 193 § 1-2 i § 4 O.p. Według NSA, sąd I instancji zasadnie nie odnotował uchybień proceduralnych w powyższym zakresie, mających polegać na naruszeniu przez organy wymienionych w skardze kasacyjnej przepisów Ordynacji podatkowej. Słusznie WSA ocenił jako prawidłowe ustalenie przez organy na podstawie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, że sporne faktury nie dokumentowały faktycznie dokonanych transakcji. Aspekty akcentowane przez organy oraz WSA determinują podstawę rozstrzygnięcia i świadczą o słuszności przyjętego stanowiska, zaś podejmowana przez skarżącego w skardze kasacyjnej negacja służy wyłącznie polemizowaniu z tym stanowiskiem poprzez wykazywanie jedynie hipotetycznych możliwości innego przebiegu wydarzeń, bez wskazania jednak rzetelnych dowodów mających popierać takie twierdzenia. Autor skargi kasacyjnej koncentruje się w uzasadnieniu tego zarzutu – podobnie jak miało to miejsce w skardze do sądu I instancji – na pojedynczych aspektach sprawy: przede wszystkim braku przeprowadzenia wnioskowanych dowodów uzupełniających z dokumentów KP i uznaniu ksiąg podatkowych za nierzetelne. Sąd I instancji nie miał jednak zastrzeżeń wobec postępowania dowodowego - nie stwierdził naruszenia przepisów postępowania w stopniu uzasadniającym uchylenie decyzji podatkowej, co zostało prawidłowo i skrupulatnie przedstawione w uzasadnieniu wyroku tego sądu. Należy zgodzić się z tym stanowiskiem, bowiem działania organu podatkowego nie budzą wątpliwości co do zgodności z przepisami, których naruszenie autor skargi kasacyjnej zarzucał. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w niniejszym składzie w pełni podziela stanowisko WSA w Warszawie, że skarżący nie podważył skutecznie dokonanej przez organy oceny poszczególnych dowodów, a nade wszystko kwestionując ich wymowę nie wykazał, że kwestionowane faktury dokumentowały rzeczywiste transakcje. Negując ustalenia faktyczne dokonane przez organy podatkowe, poprzez wytknięcie rzekomych naruszeń proceduralnych w toku postępowania - nie przedstawił w istocie żadnych konkretnych przeciwdowodów, które zmierzałyby do podważenia tych ustaleń. Takim dowodem nie jest sama w sobie okoliczność, że skarżący nabył towar, który to towar podlegał dalszej odsprzedaży. Rzecz bowiem w tym, że towar ten nie został nabyty od podmiotów wskazanych jako sprzedawcy na spornych fakturach. Skarżący dowodząc rzeczywistego wykonania dostaw towarów wskazywał wyłącznie na formalny aspekt transakcji, co jest dalece niewystarczające. Na gruncie niniejszej sprawy na aprobatę zasługuje stwierdzenie przez sąd I instancji, że dokonana przez organy ocena materiału dowodowego sprawy nie wykracza poza granice wyznaczone przepisami art. 191, art. 121, art. 122 i art. 187 § 1 O.p. Organy przeprowadziły bowiem szczegółowe postępowanie wyjaśniające i zgromadziły pełny materiał dowodowy pozwalający na poczynienie ustaleń faktycznych. Zgromadzone zaś dowody wszechstronnie oceniły zgodnie z art. 187 i art. 191 O.p., czego potwierdzeniem są szczegółowe i analityczne uzasadnienia wydanych w sprawie decyzji. Fakt zaś, że ocena materiału dowodowego dokonana przez organ podatkowy różni się od tej dokonanej przez skarżącego nie może stanowić podstawy do formułowania zarzutów o naruszeniu zasady zaufania do organów podatkowych. Zgodzić się należy, że zgłoszone przez podatnika wnioski dowodowe (o przeprowadzenie dowodów z druków KP) charakteryzują się tak ogólnikową argumentacją, że nie sposób nie zauważyć, że podatnik bagatelizuje niekorzystne dla siebie okoliczności, nie bacząc, że (stosownie do art. 191 O.p.) organ bierze pod uwagę całokształt okoliczności faktycznych (dowodów) i kieruje się zasadami logiki oraz doświadczenia życiowego. Reasumując, w opinii NSA ocena materiału dowodowego zebranego w sprawie nie ma znamion oceny dowolnej, lecz została przeprowadzona w oparciu o zasady logiki i doświadczenia życiowego, znalazła też swoje odzwierciedlenie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Ocena ta dokonana została na podstawie całości zebranego i ujawnionego stronie materiału dowodowego - kompletnego i wystarczającego do podjęcia rozstrzygnięcia w sprawie. Nie zasługuje natomiast na uwzględnienie taktyka procesowa zmierzająca do kwestionowania poszczególnych dowodów w istotnym ich oderwaniu od oceny całokształtu materiału dowodowego, dającego obraz stanu faktycznego rozpoznanej sprawy (a więc tego, że pozorne były transakcje dokumentowane fakturami VAT wystawionymi przez V. Sp. z o.o. z W., A. Sp. z o.o., z W., T. Sp. z o.o. z W. oraz J. Sp. z o.o. z W.). Na stronach 21-26 uzasadnienia wyroku WSA w Warszawie szczegółowo omówił, jakie okoliczności doprowadziły organy do stwierdzenia, że ww. podmioty nie mogły realizować dostaw dla skarżącego. Naczelny Sąd Administracyjny nie zgadza się także z zarzutem naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. Z naruszeniem tego przepisu mamy do czynienia wówczas, gdy uzasadnienie orzeczenia nie pozwala jednoznacznie ustalić przesłanek, jakimi kierował się sąd, podejmując zaskarżone orzeczenie, a wada ta nie pozwala na kontrolę instancyjną orzeczenia. W niniejszej sprawie nie miało to miejsca. W opinii NSA zarówno tok rozumowania, jak i stan sprawy przedstawiony w uzasadnieniu sądu I instancji jest całkowicie klarowny, zaś przebieg i charakter transakcji z kolejnymi podmiotami opisany drobiazgowo, co w całokształcie daje jasny obraz tego, na czym polegały stwierdzone uchybienia i dlaczego skutkowały one pozbawieniem skarżącego prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. 5.4.2. Skoro stan faktyczny nie został przez stronę skutecznie podważony, to Naczelny Sąd Administracyjny jest związany ustaleniami faktycznymi przyjętymi w zaskarżonym wyroku, a z tych wynika, że skarżący odliczył podatek naliczony z faktur dokumentujących czynności, które nie zostały wykonane. Brak skutecznego podważenia stanu faktycznego skutkuje zatem bezskutecznością sformułowanych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego (art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) i art. 167 dyrektywy 2006/112), za pomocą których kasator kwestionuje jedynie poczynione ustalenia faktyczne. 5.5. Z tych wszystkich względów na podstawie art. 184 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji.