I FSK 1644/17

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Sylwester Marciniak, Sędzia NSA Marek Kołaczek (spr.), Sędzia WSA (del.) Agnieszka Jakimowicz, Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 22 stycznia 2020 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej O. s.c. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 14 czerwca 2017 r. sygn. akt I SA/Gd 127/17 w sprawie ze skargi O. s.c. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia 9 listopada 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za lipiec 2012 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od O. s.c. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku kwotę 5400 (pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku wyrokiem z 14 czerwca 2017 r., sygn. akt I SA/Gd 127/17, oddalił skargę O. s.c. A.K., M.K. (dalej: "Spółka" lub "Skarżąca") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z 9 listopada 2016 r. w przedmoicie podatku od towarów i usług za lipiec 2012 r. Przedstawiając stan faktyczny Sąd I instancji podał, że Naczelnik Urzędu Skarbowego (dalej: “Naczelnik US") wydał w dniu 22 lipca 2016 r. decyzję, którą określił Spółce kwotę różnicy podatku od towarów i usług za lipiec 2012 r. w wysokości 69.665,00 zł, w tym do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 60 dni kwotę 40.000,00 zł i do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy kwotę 29.665,00 zł. Organ I instancji wskazał, że w dokumentacji Spółki znajduje się dokument wystawiony na rzecz B. z siedzibą w Niemczech, na rzecz którego kontrolowana Spółka dokonała dostawy okien i rolet zewnętrznych. Do powyższej dostawy Spółka zastosowała stawkę podatku VAT 0% oraz wykazała jako dostawę wewnątrzwspólnotową. Z danych zawartych w systemie VIES wynika, że kontrahent ten od 24 kwietnia 2012 r. nie posiadał aktywnego numeru identyfikacyjnego dla dostaw wewnątrzwspólnotowych. Organ I instancji na podstawie zebranych w sprawie dowodów stwierdził, że sprzedaż potwierdzona dokumentem Invoice z 20 lipca 2012 r. nie podlega opodatkowaniu stawką podatku VAT 0%, z uwagi na okoliczność, że Spółka nie posiada wiarygodnych dokumentów potwierdzających wywóz spornych towarów i dostarczenie do nabywcy na terytorium Niemiec. W konsekwencji organ I instancji dokonał rozliczenia podatku od towarów i usług za lipiec 2012 r. z uwzględnieniem kwoty podatku należnego według stawki VAT 23% z tytułu sprzedaży potwierdzonej sporną fakturą. Spółka złożyła odwołanie od ww. decyzji do Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku. Decyzją z 9 listopada 2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Na powyższą decyzję Spółka złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku. Sąd I instancji wskazał, że mając na uwadze zgromadzone w sprawie dowody, jak również biorąc pod uwagę zakres zarzutów podniesionych w skardze, organy podjęły w rozpoznawanej sprawie niezbędne działania w celu dokonania wyczerpujących ustaleń faktycznych, umożliwiających merytoryczne rozstrzygnięcie sprawy. Organy obu instancji, w ocenie WSA, zasadnie przyjęły, że Skarżąca w momencie dokonywania rozliczenia podatku VAT za lipiec 2012 r. nie dysponowała konkretnym dowodem jednoznacznie potwierdzającym wywóz towaru poza granice Polski. Takiego dowodu Skarżąca nie przedłożył także w toku prowadzonego przez organy podatkowe postępowania. Biorąc pod uwagę fakt, że Spółka nie przedstawiła wiarygodnych dokumentów potwierdzających wywóz towarów, w ocenie Sądu nie można uznać dostawy dokonanej na rzecz wskazanego kontrahenta za dostawę wewnątrzwspólnotową podlegającą opodatkowaniu stawką VAT 0%. Zdaniem WSA, zgodnie z art. 41 ust. 1 (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej "ustawa o VAT") do przedmiotowej dostawy ma zastosowanie podstawowa stawka podatku VAT tj. 23%. W ocenie Sądu, analiza przedłożonych przez Spółkę dokumentów nie potwierdza, że objęty sporną fakturą towar opuścił terytorium kraju i został dostarczony do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, z uwagi na zawarte w tych dokumentach braki oraz rozbieżności. Zdaniem Sądu zasadnie organy przyjęły, że nie mogą stanowić dowodu na wywóz towaru z terytorium kraju przedłożone przez Skarżącą odręcznie sporządzone rysunki wraz z wymiarami, jak również oferty i dokument KP o treści "zaliczka na okna", który nie zawiera numeru ewidencyjnego oraz dokumenty elektroniczne potwierdzeń wpłaty na konto prywatne wspólników i przelewu kwoty z konta prywatnego na konto firmowe. W tytule tych dowodów nie podano również jakiej transakcji dotyczą. Przedstawiony natomiast przez Skarżącą egzemplarz dokumentu CMR, wystawiony przez T., nie posiada daty i miejsca wystawienia dokumentu oraz potwierdzenia otrzymania przesyłki, a w miejscu przeznaczonym do wskazania cech i numerów widnieje na nim jedynie adnotacja "stolarka PCV, rolety, parapety". Powyższe, zdaniem Sądu, świadczy o tym, że przedłożona przez Skarżącą dokumentacja była nierzetelna. Sąd wskazał, że rozbieżności w zakresie przeprowadzonej transakcji nie wyjaśniły również zeznania wspólników Skarżącej złożone na okoliczność transakcji ze wskazanym kontrahentem w powiązaniu z okolicznościami przebiegu spornej transakcji, wskazujące na odstąpienie przez Spółkę od wymaganych wobec nowych kontrahentów warunków, w celu uruchomienia zlecenia, w tym gotówkowy przebieg rozliczeń spornej transakcji. WSA wskazał również, że dane z systemu viaTOLL nie potwierdziły, że pojazd, na który w dniu 20 lipca 2012 r. dokonano załadunku stolarki okiennej z firmy Skarżącej w dniach od 20 do 22 lipca 2012 r. opuszczał terytorium Polski. Ponadto organy ustaliły, że za okres objęty sporną fakturą wskazany na niej kontrahent Skarżącej nie przedłożył deklaracji zaliczkowych, wyrejestrował z dniem 24 kwietnia 2012 r. swoją działalność, a jego numer VAT był nieaktywny w okresie od 25 kwietnia 2012 r. do 1 października 2012 r. W ocenie Sądu, obowiązek posiadania przez stronę dokumentów jednoznacznie potwierdzających wywóz i dostarczenie towarów nabywcy na terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju wynika wprost z art. 42 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT. WSA wskazał, że aby zastosować stawkę podatku 0% podatnik powinien posiadać dowody, z których wynika jednoznacznie, że towary będące przedmiotem WDT zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium innego państwa członkowskiego, zidentyfikowanego na potrzeby tych transakcji. Posiadanie przez podatnika wymaganych wskazanymi przepisami dokumentów (art. 42 ust. 3, ust. 4 i ust. 11 ustawy o VAT) pozwala, co do zasady na stwierdzenie nie tylko jaki towar był przedmiotem WDT, ale także że ten konkretnie towar został wywieziony z terytorium Polski do innego kraju członkowskiego Unii Europejskiej. Zatem to na podatniku, który chce skorzystać z preferencyjnej stawki podatku VAT 0% ciąży obowiązek udowodnienia, że towar został wywieziony i dostarczony nabywcy. Z poczynionych przez organy ustaleń nie wynika w ocenie WSA, aby Skarżąca okoliczności te wyjaśniła w sposób niebudzący wątpliwości. Skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie wniosła Spółka zaskarżając ten wyrok w całości. Wyrokowi zarzucono naruszenie prawa materialnego, tj.: - art. 42 ust. 3, w zw. z art. 42 ust. 11 ustawy o VAT poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, iż w niniejszej sprawie nie zostały spełnione przesłanki pozwalające na opodatkowanie stawką VAT 0%; - art. 42 ust. 11 ustawy o VAT, poprzez błędną ich wykładnię i dokonanie przez Wojewódzki Sad Administracyjny jednostkowej oceny każdego z przedłożonych dokumentów; - art. 42 ust, 3 pkt. 1 ustawy o VAT, poprzez błędną jego wykładnię prowadzącą do przyjęcią, że elementem istotnym dokumentu przewozowego CMR jest potwierdzenie przyjęcia towaru przez odbiorcę, co doprowadziło do błędnego przyjęcia, iż towar nie został wywieziony na teren Niemiec. Wskazując na powyższe wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i uchylenie w całości decyzji Dyrektora Izby Skarbowej oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika US, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie w całości i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna pozbawiona jest uzasadnionych podstaw. Przed przystąpieniem do rozpoznania zarzutów skargi kasacyjnej należy przypomnieć, że z art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: "P.p.s.a.") wynika, że kontrola kasacyjna jest dokonywana wyłącznie w obszarze zakreślonym przez zarzuty postawione w ramach podstaw kasacyjnych tj. naruszenia przepisów prawa materialnego (art. 174 pkt 1 P.p.s.a.) czy prawa procesowego (art. 174 pkt 2 P.p.s.a.). Zaznaczyć też należy, że skarga kasacyjna powinna czynić zadość warunkom formalnym określonym w art. 176 P.p.s.a. w tym m.in. powinna zawierać przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie. Zarzucając naruszenie określonych przepisów prawa materialnego przez błędną wykładnię, strona winna wskazać, jak przepis ten powinien być rozumiany i na czym polegał błąd sądu przy jego interpretacji. Z kolei zarzut niewłaściwego zastosowania przepisu polega na wykazaniu, że rzeczywisty, ustalony w sposób niewątpliwy stan faktyczny nie odpowiada stanowi hipotetycznemu, wskazanemu w zastosowanym przepisie (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 lipca 2011 r., sygn. akt II FSK 335/10, dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej: "CBOSA"). Związanie granicami skargi kasacyjnej oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny nie jest ani uprawniony, ani zobowiązany do samodzielnego konkretyzowania zarzutów skargi kasacyjnej, nie może również domyślać się i uzupełniać argumentacji autora skargi kasacyjnej. Powyższe uwagi były konieczne, gdyż rozpoznawana skarga kasacyjna nie w pełni odpowiada powyżej przedstawionym wymaganiom. W skardze tej sformułowano wyłącznie zarzuty błędnej wykładni przepisów prawa materialnego, przy czym w istocie nie wyjaśniono na czym polegał błąd Sądu I instancji przy interpretacji przepisów, nie wskazano również jak zdaniem strony skarżącej dany przepis powinien być rozumiany. Ponadto autorka skargi kasacyjnej nie przedstawiła wyczerpującego uzasadnienia poszczególnych zarzutów. Nie może zostać uwzględniony zarzut błędnej wykładni art. 42 ust. 3 w zw. z art. 42 ust. 11 ustawy o VAT mający polegać na przyjęciu, że w niniejszej sprawie nie zostały spełnione przesłanki pozwalające na opodatkowanie stawką VAT 0%. W uzasadnieniu tego zarzutu wskazano, że ustawodawca w nowelizacji ustawy z 21 kwietnia 2005 r., która weszła w życie 1 czerwca 2005 r., dokonał zmiany w art. 42 ust. 3 ustawy o VAT, polegającej na uchyleniu pkt. 4, który do listy dokumentów wymaganych dla zastosowania stawki 0% dodawał obowiązek posiadania "dowodu potwierdzającego przyjęcie przez nabywcę towaru na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju. Błędnym jest zatem stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, jakoby warunkiem zastosowania stawki podatku 0% dla wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, było posiadanie przez Skarżącego dokumentów "jednoznacznie potwierdzających wywóz i dostarczenia towarów nabywcy wymienionemu w spornej fakturze. W tej sytuacji, należy uznać, że dokumenty przewozowe, o których mowa w art. 42 ust. 3 pkt. 1 ustawy - wbrew stanowisku Sądu - nie musza potwierdzać przyjęcie przez nabywcę towaru na terytorium państwa członkowskiego, bowiem wymóg ten został uchylony wspomnianą nowelizacją". Odnosząc się do powyższych twierdzeń wskazać przede wszystkim należy, że wbrew twierdzeniu autorki skargi kasacyjnej takiej tezy nie sformułował Sąd I instancji ani na s. 14 ani 15 uzasadnienia zaskarżonego wyroku. Stwierdził natomiast, że: " ... obowiązek posiadania przez stronę dokumentów jednoznacznie potwierdzających wywóz i dostarczenie towarów nabywcy na terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju wynika wprost z art. 42 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT. Zatem, aby zastosować stawkę podatku 0% podatnik powinien posiadać dowody, z których wynika jednoznacznie, że towary będące przedmiotem WDT zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium innego państwa członkowskiego, zidentyfikowanego na potrzeby tych transakcji. Posiadanie przez podatnika wymaganych wskazanymi przepisami dokumentów (art. 42 ust. 3, ust. 4 i ust. 11 ustawy o VAT) pozwala, co do zasady na stwierdzenie nie tylko jaki towar był przedmiotem WDT, ale także że ten konkretnie towar został wywieziony z terytorium Polski do innego kraju członkowskiego Unii Europejskiej. Zatem to na podatniku, który chce skorzystać z preferencyjnej stawki podatku VAT 0% ciąży obowiązek udowodnienia, że towar został wywieziony i dostarczony nabywcy". W dalszej części uzasadnienia omawianego zarzutu odwołano się do uchwały NSA z dnia 11 października 2010 r. sygn. I FPS 1/10 i stwierdzono, że dokumenty dodatkowe, o których mowa w art. 42 ust. 11 ustawy o VAT nie mają mieć charakteru samodzielnie jednoznacznie przesądzających o dostarczeniu towarów, a jedynie pomocniczo w ocenie niejednoznacznych dokumentów, o których mowa w ust. 3. Błędnym jest zatem – zdaniem pełnomocnika skarżącej – dokonanie przez WSA analizy każdego ze wspomnianych dokumentów oddzielnie w oderwaniu od całokształtu materiału dowodowego. Mając na uwadze powyższą argumentację należy stwierdzić, że autorce skargi kasacyjnej nie chodzi w istocie o błędną wykładnię wskazanych przepisów, lecz błędne zastosowanie na skutek poczynienia błędnej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego. Tymczasem w orzecznictwie przyjmuje się zgodnie, iż niedopuszczalne jest zastępowanie zarzutu naruszenia przepisów postępowania zarzutem naruszenia prawa materialnego i za jego pomocą kwestionowanie poczynionych w sprawie ustaleń faktycznych. Nie można przy tym - w sytuacji, gdy skarżący kasacyjnie nie podziela poczynionych w sprawie ustaleń faktycznych - skutecznie powoływać się na zarzut niewłaściwego zastosowania prawa materialnego, o ile równocześnie nie zostaną także skutecznie zakwestionowane ustalenia faktyczne, na których oparto skarżone rozstrzygnięcie. Jak wskazuje orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego próba zwalczenia ustaleń faktycznych poczynionych przez sąd pierwszej instancji nie może nastąpić przez zarzut naruszenia prawa materialnego (por. wyroki NSA z: 29 stycznia 2013 r., I OSK 2747/12, 6 marca 2013 r., II GSK 2327/11, opubl. CBOSA). Ocena zarzutu prawa materialnego może być dokonana wyłącznie na podstawie konkretnego stanu faktycznego, nie zaś na podstawie stanu faktycznego, który skarżący uznaje za prawidłowy (por. wyroki NSA z: 6 marca 2013 r., II GSK 2328/11, 14 lutego 2013 r., II GSK 2173/11, opubl. CBOSA). Zarzut naruszenia prawa materialnego nie może opierać się na wadliwym (kwestionowanym przez stronę) ustaleniu faktu (por. wyrok NSA z 13 marca 2013 r., II GSK 2391/11, opubl. CBOSA). Z tych samych względów chybione są również zarzuty błędnej wykładni art. 42 ust. 11 ustawy o VAT "poprzez dokonanie przez WSA jednostkowej oceny każdego z przedłożonych dokumentów" oraz art. 42 ust. 3 pkt 1 ustawy o VAT poprzez przyjęcie, że elementem istotnym dokumentu przewozowego CMR jest potwierdzenie przyjęcia towaru przez odbiorcę, co doprowadziło do błędnego przyjęcia, że towar nie został wywieziony na teren Niemiec". Również odnośnie tych zarzutów nie chodzi o błędną wykładnię wskazanych przepisów, lecz o zakwestionowanie poczynionych w sprawie ustaleń faktycznych. Pełnomocnik skarżącej zupełnie abstrahuje od ustaleń faktycznych poczynionych w sprawie i prowadząc polemikę z ustaleniami dokonanymi przez organy podatkowe i próbuje dowieść, że stan faktyczny w istocie jest inny niż wynika to z przedstawionych dowodów. Odnotować w tym miejscu należy, że Skarżąca przedłożyła dokumentację w postaci m.in. zestawienia stolarki okiennej, ofert, zamówienia, dowodu gotówkowej wpłaty zaliczki - jednak dowody te nie mogą wywołać pożądanych przez Stronę skutków, bowiem dowodnie zakwestionowano rzetelność tej dokumentacji (strona 10-13 skarżonej decyzji). Biorąc jednak pod uwagę argumentację skargi kasacyjnej, w której nie sformułowano żadnych zarzutów naruszenia przepisów postępowania i tym samym nie zakwestionowano ustalonego przez organy podatkowe i przyjętego przez Sąd I instancji stanu faktycznego, ocena analizy tych dowodów musi zostać poza rozważeniami Naczelnego Sądu Administracyjnego. Końcowo podkreślić trzeba, że Naczelny Sąd Administracyjny w powołanej przez Skarżącą uchwale z dnia 11 października 2010 r., sygn. akt I FPS 1/10 wskazał, że: "W świetle art. 42 ust. 1, ust. 3 i ust. 11 ustawy z dnia 11 maca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm.) dla zastosowania stawki 0% przy wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów wystarczającym jest, aby podatnik posiadał jedynie niektóre dowody, o jakich mowa w art. 42 ust. 3 ustawy, uzupełnione dokumentami, wskazanymi w art. 42 ust. 11 ustawy lub innymi dowodami w formie dokumentów, o których mowa w art. 180 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005, nr 8, poz. 60 ze zm.), o ile łącznie potwierdzają fakt wywiezienia i dostarczenia towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju" - co w sprawie objętej skargą kasacyjną nie miało miejsca, bowiem Skarżąca nie dysponowała dokumentami jednoznacznie potwierdzającymi wywóz z Polski stolarki okiennej i jej dostarczenie do kontrahenta na terytorium Niemiec. Pełnomocnik skarżącej argumentując zarzuty podniesione w skardze kasacyjnej - tak jak miało to miejsce na etapie odwołania oraz skargi - odwołuje się do orzecznictwa krajowego i unijnego odbiegając od istoty sprawy. Skarżąca nie wykazała, że spełniła merytoryczny warunek WDT, bowiem w odniesieniu do spornej faktury ([...]) nie udokumentowano wywozu poza terytorium kraju ani dostarczenia towaru do jego odbiorcy - co stanowiło podstawę zakwestionowania przez organy podatkowe wewnątrzwspólnotowej dostawy opodatkowanej stawką podatku 0% - a co wynika wprost z uzasadnienia skarżonego wyroku. Z tych względów skargę kasacyjną jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw należało oddalić na podstawie art. 184 P.p.s.a. O kosztach postępowania orzeczono zgodnie z wynikiem sprawy na podstawie art. 204 pkt 1 P.p.s.a.