I FSK 1643/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska (spr.), Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia WSA del. Maja Chodacka, po rozpoznaniu w dniu 24 października 2024 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 13 maja 2021 r. sygn. akt III SA/Po 899/20 w sprawie ze skargi Z. Sp. z o.o. z siedzibą w L. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu z dnia 19 października 2020 r. nr [...] w przedmiocie odmowy zwrotu podatku akcyzowego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodów osobowych oddala skargę kasacyjną.

1. Wyrokiem z 13 maja 2021 r., w sprawie III SA/Po 899/20 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu uchylił decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Poznaniu (dalej: Organ) z 19 października 2020 r. oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego Poznań-Nowe Miasto z 23 czerwca 2020 r. wydaną dla Z. Sp. z o.o. z siedzibą w L. (dalej Skarżąca/Spółka) w przedmiocie odmowy zwrotu podatku akcyzowego. 2. Organ zaskarżył wyrok w całości, domagając się jego uchylenia zaskarżonego oraz oddalenia skargi bądź przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu oraz zasądzenia od Spółki kosztów postępowania według norm przepisanych. 3. Na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2017 poz.1369 ze zm.), dalej jako P.p.s.a., zarzucił zaskarżonemu wyrokowi naruszenie: I. prawa materialnego w postaci błędnej wykładni art. 107 ust. 1 ustawy z dnia 06 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2018 r., poz. 1114 z późn. zm. dalej: u.p.a.) polegającej na przyjęciu przez Sąd pierwszej instancji, iż hipoteza normy wynikającej w ww. przepisu nie obejmuje samochodów osobowych zarejestrowanych wcześniej czasowo na terytorium kraju, które następnie zostały z kraju wywiezione, co miało wpływ na wynik rozpatrywanej sprawy, gdyż skutkowało uznaniem przez ww. Sąd nieprawidłowego zastosowania ww. przepisu przez organy podatkowe, powodującego niezasadną odmowę zwrotu podatku akcyzowego z powyższego tytułu. II. przepisów postępowania w postaci art. 174 pkt 2 w zw. z art. 145 § 1 lit. c P.p.s.a. przez uchylenie przez Sąd pierwszej instancji obu rozstrzygnięć organów podatkowych w tej sprawie, zamiast oddalenia skargi na podstawie art. 151 P.p.s.a. 4. Skarżąca nie wniosła odpowiedzi na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 5. Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw. Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, której przesłanki enumeratywnie wymienione w art. 183 § 2 P.p.s.a. w niniejszej sprawie nie wystąpiły. Oznacza to, że przytoczone w skardze kasacyjnej przyczyny wadliwości prawnej zaskarżonego wyroku determinują zakres kontroli dokonywanej przez sąd kasacyjny. 6. Dokonując analizy treści i uzasadnienia zarzutów skargi kasacyjnej, należy zauważyć, że kwestią sporną w niniejszej sprawie jest wykładnia przepisu prawa materialnego a to art. 107 ust. 1 u.p.a. polegająca na przyjęciu, że zawarta w tym przepisie przesłanka "zarejestrowania samochodu osobowego" obejmuje również rejestrację czasową, o której stanowi art. 74 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym (Dz.U. 2020r. poz. 110 dalej: p.r.d.) i w konsekwencji błędne uznanie, że czasowa rejestracja samochodu na terytorium kraju przed dniem jego wywozu wyklucza możliwość zwrotu akcyzy w świetle art. 107 ust. 1 u.p.a. 7. Istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia powyższego problemu ma wyrok TSUE z 17 maja 2023 r. C-105/22, który zapadł w wyniku krajowego pytania prejudycjalnego postawianego przez Naczelny Sąd Administracyjny. Trybunał, dokonując wykładni przepisów prawa unijnego, stwierdził w nim, że prawo pierwotne Unii, a w szczególności art. 110 akapit pierwszy TFUE, a także zasady jednokrotności poboru podatku akcyzowego i proporcjonalności należy interpretować w ten sposób, że nie sprzeciwiają się one uregulowaniu krajowemu, które w przypadku wywozu samochodu osobowego zarejestrowanego w danym państwie członkowskim nie przewiduje zwrotu, w wysokości proporcjonalnej do okresu użytkowania owego samochodu na jego terytorium, podatku akcyzowego zapłaconego od tego samochodu w tym państwie członkowskim. 8. Stan faktyczny sprawy, na tle której zapadło orzeczenie TSUE, dotyczył rejestracji czasowej pojazdów z urzędu w związku z wnioskiem o rejestrację stałą tych samochodów. Trybunał uznał w okolicznościach faktycznych takiej sprawy, że zwrot podatku akcyzowego się nie należy i jest to zgodne z przepisami unijnymi. Jednocześnie w wyroku tym Trybunał stwierdził (pkt 43), że rejestrację czasową pojazdu z urzędu należy odróżnić w szczególności od rejestracji czasowej dokonanej w celu umożliwienia wywozu tego pojazdu za granicę. 9. W okolicznościach faktycznych sprawy – planowanego od samego początku wywozu samochodów osobowych za granicę uwidocznionego złożeniem wniosku o rejestrację czasową wywozową – należy zwrócić uwagę na treść art. 101 ust. 2a u.p.a. Z powołanego przepisu wynika, że obowiązek podatkowy z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego albo sprzedaży, o której mowa w art. 100 ust. 1 pkt 3 lit. a, nie powstaje, jeżeli ten samochód osobowy został dostarczony wewnątrzwspólnotowo lub wyeksportowany w terminie 30 dni od dnia nabycia wewnątrzwspólnotowego albo sprzedaży, o której mowa w art. 100 ust. 1 pkt 3 lit. a u.p.a. Fakt dostawy wewnątrzwspólnotowej lub eksportu jest potwierdzany przez dokumenty, o których mowa w art. 107 ust. 3. W przypadku zatem, gdy nastąpi eksport lub wewnątrzwspólnotowa dostawa towaru (samochodu osobowego) w terminie 30 dni od jego wewnątrzwspólnotowego nabycia, w ogóle nie powstaje od takiego pojazdu obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym. W okolicznościach faktycznych tej sprawy czynności wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodów osobowych i ich eksportu mieściły się w tym przedziale czasowym – w terminie 30 dni. 10. Jeżeli obowiązek podatkowy w stosunku do tych samochodów osobowych w ogóle nie powstał, to należy uznać, że zwrot tego podatku jest w takich okolicznościach, przy uwzględnieniu wykładni systemowej wewnętrznej, tym bardziej uprawniony. Mając na względzie powyższe Naczelny Sąd Administracyjny podzielił zapatrywania Sądu pierwszej instancji w zakresie dokonanej wykładni art. 107 ust. 1 u.p.a. 11. Zauważyć zatem należy, że w myśl art. 74 ust. 2 pkt 1 p.r.d. czasowej rejestracji dokonuje się z urzędu – po złożeniu wniosku o rejestrację pojazdu. Zgodnie zaś z art. 74 ust. 2 pkt 2 p.r.d. rejestracji czasowej na wniosek właściciela pojazdu dokonuje się – w celu umożliwienia wywozu pojazdu za granicę (lit. a); przejazdu pojazdu z miejsca jego zakupu lub odbioru na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (lit. b); przejazdu pojazdu związanego z koniecznością dokonania jego badania technicznego lub naprawy (lit. c). 12. Z przywołanych przepisów wynika, że rejestracja czasowa samochodu osobowego w celu dopuszczenia do ruchu drogowego tymczasowo, na określony czas, niezbędny do dokonania czynności rejestracyjnych (rejestracja czasowa z urzędu – ust. 2 pkt 1) nie jest tożsama z czasową rejestracją samochodu na wniosek właściciela, o której mowa w ust. 2 pkt 2). W pierwszym przypadku czasowa rejestracja jest częścią procesu rejestracji pojazdu, którego celem jest trwałe dopuszczenie samochodu do ruchu na terytorium kraju. Natomiast w drugim przypadku – czasowa rejestracja nie jest częścią ww. procesu rejestracji, wobec powyższego celem takiej rejestracji nie jest trwałe dopuszczenie do ruchu drogowego pojazdu, lecz umożliwienie przemieszczenia samochodu poza granice kraju. 13. Za przyjęciem takiej wykładni przemawia także wzgląd na racjonalność ustawodawcy, który z jednej strony poddał konsumpcję samochodów osobowych – niebędących notabene wyrobami akcyzowymi – opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, aby z drugiej strony przewidzieć prawną możliwość niedopuszczenia do tej konsumpcji na terenie kraju, przez wywóz samochodu osobowego za granicę z wykorzystaniem jego czasowej rejestracji, o której mowa w art. 74 ust. 2 pkt 2 lit. a p.r.d. Nie do przyjęcia byłaby natomiast konkluzja, w której racjonalny ustawodawca, tworząc jedną instytucję prawną nie uwzględnia sposobu ukształtowania innej instytucji prawnej, która pozostaje z tą pierwszą ściśle powiązana. 14. Za uznaniem prawidłowości przyjętej wykładni funkcjonalnej przemawia dodatkowo reguła ujęta w wyrażonej w art. 2a Ordynacji podatkowej zasadzie in dubio pro tributario. Przepis ten przewiduje, że niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika. W konsekwencji skarga kasacyjna została oparta na nieusprawiedliwionych podstawach kasacyjnych. 15. Tym samym, Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 P.p.s.a. Nie orzeczono o zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego z uwagi na brak stosownego wniosku od strony wygrywającej sprawę w instancji kasacyjnej (art. 209 P.p.s.a.) Maja Chodacka Izabela Najda – Ossowska (spr.) Janusz Zubrzycki Sędzia WSA (del.) Sędzia NSA Sędzia NSA