I FSK 1642/17

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek, Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia NSA Zbigniew Łoboda (spr.), , po rozpoznaniu w dniu 22 lutego 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Szefa Krajowej Administracji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 22 czerwca 2017 r. sygn. akt I SA/Łd 377/17 w sprawie ze skargi G. sp. z o.o. w K. na interpretację indywidualną Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 6 grudnia 2016 r. nr 1061-IPTPP2.4512.374.2016.2.JS w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz G. sp. z o.o. w K. kwotę 360 (trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Wyrokiem z dnia 22 czerwca 2017 r., sygn. akt I SA/Łd 377/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi po rozpoznaniu skargi G. sp. z o.o. w K. na interpretację indywidualną Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 6 grudnia 2016 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług, na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm., dalej "p.p.s.a.") – uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną. We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej spółka G. sformułowała pytanie, czy na wnioskodawczyni będzie ciążył obowiązek zapłaty podatku od towarów i usług w terminie, o którym mowa w znowelizowanym art. 103 ust. 5a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710, ze zm.; dalej: u.p.t.u.), w związku z nabyciem wewnątrzwspólnotowym oleju napędowego oraz oleju bazowego, który będzie przeznaczony do produkcji oleju smarowego? Zdaniem spółki, nie będzie ciążył na niej obowiązek zapłaty podatku z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia oleju napędowego oraz oleju bazowego w terminach wynikających z art. 103 ust. 5a u.p.t.u., albowiem obowiązek w tym zakresie ma miejsce tylko wtedy, gdy dochodzi do wewnątrzwspólnotowego nabycia produktów energetycznych wymienionych w załączniku nr 2 do ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2014 r. poz. 752, ze. zm.; dalej: u.p.a.), a jednocześnie ich właściciel zamierza oferować lub zużywać te produkty jako paliwa silnikowe. Tymczasem w przypadku spółki przeznaczenie olejów jest inne albowiem stanowią produkt do przerobu na produkt niebędący paliwem, a mianowicie na oleje smarowe ([...]). W zaskarżonej interpretacji Minister Rozwoju i Finansów stwierdził, że stanowisko spółki przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącym podatku od towarów i usług w zakresie braku obowiązku zapłaty podatku w terminie, o którym mowa w art. 103 ust. 5a u.p.t.u. w związku z wewnątrzwspólnotowym nabycie oleju napędowego – jest nieprawidłowe, zaś oleju bazowego – jest prawidłowe. Rozpoznając skargę na ww. interpretację Sąd uznał za trafny zarzut naruszenia art. 103 ust. 5a u.p.t.u. w związku z art. 86 ust. 2 i załącznikiem nr 2 do u.p.a. Sąd stwierdził, że nabywany wewnątrzwspólnotowo olej napędowy należy do wyrobów akcyzowych wymienionych w załączniku nr 2 do u.p.a., jednak nie oznacza to jeszcze, że w każdym przypadku olej taki jest paliwem silnikowym, gdyż paliwami takimi są w rozumieniu u.p.a. są wyroby energetyczne przeznaczone do użycia, oferowane na sprzedaż lub używane do napędu silników spalinowych. Z kolei przez przeznaczenie rozumie się praktyczny cel, do którego coś jest przeznaczone, zakwalifikowane, któremu dana rzecz służy. Przeznaczenia nie należy rozumieć jako hipotetycznej, czy tez potencjalnej możliwości wykorzystania danego wyrobu, ale jako zamiar wykorzystania wyrobów do określonych celów. W przypadku spółki olej napędowy nie będzie wykorzystywany do napędu silników, lecz w innymi celu – do produkcji oleju smarowego. Szef Krajowej Administracji Skarbowej zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając mu na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a.: 1) naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 146 § 1, art. 135, art. 141 § 4 i art. 151 p.p.s.a. poprzez dokonanie przez Sąd nieprawidłowej oceny prawnej stanowiska organu wyrażonego w interpretacji i przyjęciu, że organ dopuścił się błędnej wykładni i niewłaściwej oceny co do zastosowania w sprawie art. 103 ust. 5a u.p.t.u. i w związku z art. 86 ust. 2 u.p.a. oraz załącznikiem nr 2 do tej ustawy i w konsekwencji zaskarżoną przez wnioskodawcę interpretację uchylił, podczas gdyż organ w ww. interpretacji dokonał prawidłowej wykładni ww. przepisów prawa materialnego (nie naruszył ich) w związku z czym skarga wnioskodawcy była nieuzasadniona i winna być oddalona; 2) naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: art. 103 ust. 5a u.p.t.u. w związku z art. 86 ust. 2 u.p.a. i załącznikiem nr 2 do tej ustawy, poprzez błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwą ocenę co do zastosowania, polegające na uznaniu, że nabywany przez wnioskodawcę olej napędowy, który następnie jest wykorzystany do przerobu na olej smarowy, nie jest paliwem silnikowym, w rozumieniu art. 86 ust. 2 i w konsekwencji na wnioskodawcy nie będzie ciążył obowiązek zapłaty podatku z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia olej napędowego, w terminach przewidzianych w art. 103 ust. 5 u.p.t.u. Wskazując na powyższe organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i rozpoznanie skargi oraz o jej oddalenie, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. W odpowiedzi na skargę kasacyjną spółka wniosła o jej oddalenie oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Postanowieniem z dnia 17 października 2019 r. Naczelny Sąd Administracyjny zawiesił postępowanie z uwagi na to, że Sąd ten w sprawie o sygn. akt I FSK 2248/18 skierował do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) następujące pytania prejudycjalne: I. Czy artykuł 110 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej - wersja skonsolidowana 2012 r. (Dz. Urz. U.E. z dnia 26 października 2012 r. Nr C 326 s. 1 i nast.) oraz art. 273 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz. UE seria L z 2006 r. Nr 347/1, ze zm.; dalej: "dyrektywa 2006/112/WE") nie sprzeciwiają się przepisowi takiemu jak art. 103 ust. 5a u.p.t.u. stanowiącemu, że w przypadku wewnątrzwspólnotowego nabycia paliw silnikowych podatnik jest obowiązany, bez wezwania naczelnika urzędu celnego, do obliczania i wpłacania kwot podatku na rachunek izby celnej właściwej w zakresie wpłat podatku akcyzowego: 1) w terminie 5 dni od dnia, w którym towary te zostały wprowadzone do określonego we właściwym zezwoleniu miejsca odbioru wyrobów akcyzowych – jeżeli towary są nabywane wewnątrzwspólnotowo w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym przez zarejestrowanego odbiorcę z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy zgodnie z przepisami o podatku akcyzowym; 2) w terminie 5 dni od dnia wprowadzenia tych towarów z terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju do składu podatkowego; 3) z chwilą przemieszczenia tych towarów na terytorium kraju – jeżeli towary są przemieszczane poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy zgodnie z przepisami o podatku akcyzowym? II. Czy art. 69 dyrektywy 2006/112/WE nie sprzeciwia się przepisowi takiemu jak art. 103 ust. 5a u.p.t.u. stanowiącemu, że w przypadku wewnątrzwspólnotowego nabycia paliw silnikowych podatnik jest obowiązany, bez wezwania naczelnika urzędu celnego, do obliczania i wpłacania kwot podatku na rachunek izby celnej właściwej w zakresie wpłat podatku akcyzowego: 1) w terminie 5 dni od dnia, w którym towary te zostały wprowadzone do określonego we właściwym zezwoleniu miejsca odbioru wyrobów akcyzowych – jeżeli towary są nabywane wewnątrzwspólnotowo w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym przez zarejestrowanego odbiorcę z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy zgodnie z przepisami o podatku akcyzowym; 2) w terminie 5 dni od dnia wprowadzenia tych towarów z terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju do składu podatkowego; 3) z chwilą przemieszczenia tych towarów na terytorium kraju – jeżeli towary są przemieszczane poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy zgodnie z przepisami o podatku akcyzowym - przy interpretacji, że powyższe kwoty nie stanowią zaliczek na VAT w rozumieniu art. 206 dyrektywy 2006/112/WE? III. Czy zaliczka na VAT w rozumieniu art. 206 dyrektywy 2006/112/WE, nieuiszczona w terminie, traci swój byt prawny z końcem okresu rozliczeniowego podatku, na poczet którego ma być uiszczona? Wyrokiem z dnia 9 września 2021 r., w sprawie C-855/19, TSUE orzekł, że artykuły 69, 206 i 273 dyrektywy Rady 2006/112/WE należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie przepisowi prawa krajowego, który ustanawia obowiązek zapłaty podatku od wartości dodanej (VAT) od wewnątrzwspólnotowego nabycia paliw, zanim podatek ten stanie się wymagalny w rozumieniu tego art. 69. W świetle tej odpowiedzi Trybunał uznał, że nie ma potrzeby udzielania odpowiedzi na pozostałe części pytań prejudycjalnych dotyczących, po pierwsze, wykładni art. 110 TFUE, a po drugie, innych aspektów wykładni dyrektywy VAT. Postanowieniem z dnia 9 grudnia 2021 r. Naczelny Sąd Administracyjny podjął zawieszone postępowanie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do wykładni art. 103 ust. 5a u.p.t.u. Sąd pierwszej instancji uznał, że skoro olej napędowy nabywany przez skarżącą nie jest przeznaczony do użycia do napędu silników spalinowych, w sprawie tej nie ma miejsca W., o którym mowa w art. 103 ust. 5a pkt 1 i 2 u.p.t.u. Z zaskarżonego wyroku wynika zatem de facto, że w świetle art. 103 ust. 5a u.p.t.u. w związku z art. 86 ust. 2 u.p.a. i załącznikiem nr 2 do tej ustawy, o uznaniu za paliwo silnikowe wyrobu energetycznego "przeznaczonego do użycia do napędu silników spalinowych" decyduje jego faktyczne przeznaczenie, a nie wynikająca z właściwości wyrobu możliwość jego użycia do napędu silników spalinowych. W ocenie natomiast skarżącego organu, o uznaniu za za paliwo silnikowe wyrobu energetycznego "przeznaczonego do użycia jako paliwo silnikowe nie decyduje – wbrew temu co twierdzi Sąd w zaskarżonym wyroku – faktyczne przeznaczenie, ale potencjalna możliwość (wynikająca z właściwości wyrobu) do użycia do napędu silników spalinowych. W związku z powyższym organ nie zgadza się z Sądem, że skoro przemieszczany ww. olej napędowy jest poddawany przerobowi na olej smarowy, to nie jest on przeznaczony do użycia napędu silników spalinowych, oferowany na sprzedaż do napędu silników spalinowych czy używany do napędu silników spalinowych, i nie jest więc paliwem silnikowym, w rozumieniu art. 86 ust. 2 u.p.a. Dla rozstrzygnięcia zarysowanego problemu przesądzające znaczenie ma przywołany powyżej wyrok z dnia 9 września 2021 r. w sprawie C-855/19 wydany w odpowiedzi na pytanie prejudycjalne sformułowane w sprawie I FSK 2248/18. Istotą tego rozstrzygnięcia była ocena, że konstrukcja art. 103 ust 5a u.p.t.u. skutkuje nałożeniem obowiązku zapłaty VAT od wewnątrzwspólnotowego nabycia paliw, zanim podatek ten stanie się wymagalny w rozumieniu art. 69 dyrektywy 112/2006/WE. Przepis ten stanowi, że w przypadku wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów VAT staje się wymagalny z chwilą wystawienia faktury, lub jeżeli przed tym dniem nie wystawiono faktury, z upływem terminu, o którym mowa w art. 222 akapit pierwszy (15–ego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym miało miejsce zdarzenie powodujące powstanie obowiązku podatkowego). Na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług implementowany został w art. 20 ust. 5 u.p.t.u. Tymczasem obowiązek zapłaty podatku na podstawie art. 103 ust. 5a u.p.t.u. powstaje niezależnie od wymagalności podatku wynikającej z art. 69 dyrektywy, co TSUE ocenił jako naruszenie wskazanych przepisów dyrektywy 112/2006/WE. Należy zwrócić uwagę, że art. 103 ust. 5a u.p.t.u. obejmuje regulację wyłącznie dotyczącą terminu zapłaty podatku. Rozróżnienie z uwagi na przedmiot wewnątrzwspólnotowego nabycia i w konsekwencji analiza pojęcia "paliwa silnikowe" w kontekście art. 86 ust 2 u.p.a. miało znaczenie dla skarżącej o tyle, o ile wpływało na objęcie Spółki obowiązkowi w postaci samoobliczenia i wpłacenia w terminie 5 dni (od dnia wprowadzenia towarów do miejsca odbioru z zezwolenia lub wprowadzenia ich do składu podatkowego z terytorium innego państwa członkowskiego) kwot podatku. Tak więc określenie przedmiotu W. jako paliwa silnikowego, pozostawał istotny jedynie w kontekście sposobu i terminu zapłaty podatku wyznaczonych art. 103 ust 5a u.p.t.u. Zaprezentowana zatem w powołanym wyroku TSUE wykładnia przepisów dyrektywy 2006/112/WE ma wiążące znaczenie dla dokonania oceny zasadności zarzutów kasacyjnych skarżącej spółki w zakresie błędnej wykładni art. 103 ust 5a u.p.t.u. TSUE w wyroku w sprawie C- 855/19 zakwestionował całą regulację zawartą w art. 103 ust 5a u.p.t.u. jako naruszającą przepisy dyrektywy 2006/112/WE stwierdzając, że artykuły 69, 206 i 273 dyrektywy Rady 2006/112/WE stoją na przeszkodzie przepisowi prawa krajowego takiego jak art. 103 ust 5a u.p.t.u., który ustanawia obowiązek zapłaty podatku od wartości dodanej (VAT) od wewnątrzwspólnotowego nabycia paliw, zanim podatek ten stanie się wymagalny w rozumieniu art. 69. W orzeczeniu tym Trybunał de facto stwierdził, że nie można ustanawiać terminu płatności VAT z tytułu W. przed powstaniem obowiązku podatkowego z tego tytułu, tak jak uczyniono to w art. 103 ust. 5a u.p.t.u. Stąd spór wynikający z zarzutu naruszenia art. 103 ust. 5a w zw. z art. 86 ust. 2 u.p.a. i w zw. z załącznikiem nr 2 do u.p.a. o przedmiot W. (wykładnię pojęcia "paliwa silnikowego") uznać należy za bezprzedmiotowy. Powołany wyrok ma bowiem bezpośredni wpływ na rozstrzygnięcie o skardze kasacyjnej w sprawie, gdyż uwzględniając zawarte w nim wskazówki należy przyjąć, że w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego oleju napędowego o kodzie [...], na spółce w ogóle nie ciążył obowiązek określony w art. 103 ust. 5a u.p.t.u. Skoro bowiem nie można ustanawiać terminu płatności VAT z tytułu WNT przed powstaniem obowiązku podatkowego z tego tytułu, tak jak uczyniono to w art. 103 ust. 5a u.p.t.u., to nie można też ustanowić określonego podmiotu płatnikiem obowiązanym do obliczenia i pobrania VAT od podatnika podatku od towarów i usług i wpłacenia go do organu podatkowego właściwego w sprawie rozliczania podatku akcyzowego przed powstaniem obowiązku podatkowego z tytułu WNT. W świetle powyższego Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że uwzględniając stanowisko i wskazówki zawarte w wyroku TSUE z 9 września 2021 r., w sprawie C- 855/19 należy przyjąć, że w przypadku WNT oleju napędowego przez skarżącą w okolicznościach podanych we wniosku o interpretację, na skarżącej nie ciążył obowiązek określony w 103 ust. 5a u.p.t.u. W związku z tym za nieusprawiedliwione należy uznać zarzuty dotyczące naruszenia art. 103 ust 5a u.p.t.u. w związku z art. 86 ust 2 u.p.a. i załącznika do tej ustawy. Powyższe oznacza, że stanowisko Sądu pierwszej instancji, który z tytułu naruszenia prawa materialnego zastosował art. 146 § 1, było prawidłowe co do zasady, jednak oparte na innych przesłankach. Naczelny Sąd Administracyjny zmienił uzasadnienie dla rozstrzygnięcia o uchyleniu zaskarżonej interpretacji zastępując tym samym uzasadnienie zaskarżonego wyroku niniejszym uzasadnieniem. Podkreślić należy, że wykładnia pojęcia "paliwa silnikowe", których wewnątrzwspólnotowe nabycie, przy zaistnieniu pozostałych warunków, objęte zostało obowiązkiem ustanowionym w art. 103 ust 5a u.p.t.u. nie ma istotnego znaczenia w świetle wyroku TSUE z 9 września 2021 r. w sprawie C-855/19, który ocenił całą regulację zawartą w tym przepisie ustawy o podatku od towarów i usług jako naruszającą art. 69, 206 i 273 dyrektywy 2006/112/WE. W konsekwencji za niezasadne należało uznać również podniesione w podstawach kasacyjnych zarzuty naruszenia w zaskarżonym wyroku przepisów prawa procesowego w postaci art. 146 § 1, art. 135, art. 141 § 4 i art. 151 p.p.s.a. Sąd w żadnym zakresie nie uchybił art. 135 i art. 141 § 4 p.p.s.a. (zarzuty te nie znalazły żadnego rozwinięcia w petitum skargi kasacyjnej ani w treści jej uzasadnienia), a art. 146 § 1 i art. 151 p.p.s.a. mają charakter wynikowy. Skoro organ wadliwie zinterpretował w poddanej sądowej kontroli interpretacji indywidualnej przepisy prawa materialnego, Sąd pierwszej instancji stwierdzając naruszenia prawa materialnego mające wpływ na wynik sprawy miał obowiązek uwzględnić skargę i uchylić zaskarżony akt (art. 146 § 1 p.p.s.a.) i nie mógł zastosować art. 151 p.p.s.a. Mając na uwadze powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a., wobec uznania, że zaskarżony wyrok, mimo błędnego uzasadnienia, odpowiada prawu – oddalił skargę kasacyjną organu. Orzeczenie o zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego miało podstawę w przepisach art. 204 pkt 2 w związku z art. 205 § 2 p.p.s.a. Zbigniew Łoboda Małgorzata Niezgódka-Medek Janusz Zubrzycki sędzia NSA sędzia NSA sędzia NSA