I FSK 1642/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Krystyna Chustecka (spr.), Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia WSA (del.) Alojzy Skrodzki, Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 25 marca 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 18 czerwca 2014 r. sygn. akt I SA/Łd 238/14 w sprawie ze skargi Gminy S. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 29 listopada 2013 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżony wyrok, 2) oddala skargę, 3) zasądza od Gminy S. na rzecz Ministra Finansów kwotę 340 (słownie: trzysta czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 18 czerwca 2014 r., sygn. sygn. I SA/Łd 238/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w sprawie ze skargi Gminy S. uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 29 listopada 2013 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług. Z przedstawionego przez Sąd I instancji stanu sprawy wynikało, że Gmina wniosła o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług. We wniosku wskazała, że jest czynnym podatnikiem VAT. Wykonuje zadania nałożone na nią odrębnymi przepisami prawa. Zdecydowana większość z tych zadań jest realizowana w ramach reżimu publicznoprawnego. Wybrane czynności Gmina wykonuje na podstawie zawieranych umów cywilnoprawnych, w związku z czym zaliczane są one do czynności opodatkowanych VAT. W ramach czynności wykonywanych przez Gminę wyróżnić można : a) czynności podlegające opodatkowaniu VAT, np. sprzedaż/wydzierżawianie nieruchomości niezabudowanych, oddanie w użytkowanie wieczyste/służebność nieruchomości gruntowych niezabudowanych, sprzedaż wieczystego użytkowania, wynajem lokali użytkowych, wydzierżawianie części lub całości obiektów gminnych, świadczenie usług promocyjno-reklamowych, b) czynności zwolnione z VAT, np. sprzedaż tzw. starszych/używanych budynków lub ruchomości, wynajem/wydzierżawianie nieruchomości o charakterze mieszkalnym lub ich części wyłącznie na cele mieszkaniowe, sprzedaż gruntów niezabudowanych, wydzierżawianie gruntów ornych, czynności pozostające poza zakresem ustawy o VAT, np. pobór opłat lokalnych, zdarzenia niezwiązane z uzyskiwaniem wpływów (np. budowa ogólnodostępnej infrastruktury gminnej). Po stronie Gminy występują również zdarzenia spoza zakresu VAT: c) zarówno polegające na uzyskaniu przez Gminę określonych dochodów i przychodów w rozumieniu ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 roku o finansach publicznych m.in. dochody z podatku od nieruchomości, dochody z tytułu opłaty skarbowej, targowej, udział w podatkach dochodowych, d) jak również niezwiązane z uzyskaniem wpływów – w szczególności: budowa ogólnodostępnej infrastruktury gminnej jak drogi, chodniki, oświetlenie. W związku z wykonywaniem wszystkich tych czynności Gmina ponosi szereg wydatków, z tytułu których kontrahenci wystawiają na jej rzecz faktury z wykazanymi kwotami podatku VAT. W związku z powyższym Gmina zapytała, czy obrót z tytułu dostaw nieruchomości stanowiących minie komunalne (zarówno opodatkowanych VAT, jak i zwolnionych od podatku) należy uwzględnić w kalkulacji proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: ustawa o VAT). Zdaniem Gminy, odpowiedź na to pytanie powinna być negatywna. W dniu 29 listopada 2013 r. Minister Finansów, wydał interpretację indywidualną, w której uznał stanowisko skarżącej za nieprawidłowe. Organ wskazał, że w analizowanej sytuacji nie mają zastosowania przepisy art. 90 ust. 5 i ust. 6 ustawy o VAT, ponieważ obrót uzyskany z tytułu dostawy nieruchomości stanowiących mienie komunalne (zarówno opodatkowanych VAT, jak i zwolnionych od podatku) jest przejawem zwykłej działalności gospodarczej Gminy w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT i nie są to usługi sporadyczne. W skardze do sądu administracyjnego skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania sądowego zarzucając w niej naruszenie: - art. 90 ust. 5 w związku z art. 90 ust. 3 ustawy o VAT polegające na uznaniu, że Gmina powinna uwzględnić obrót z tytułu dostaw nieruchomości stanowiących mienie komunalne przy kalkulacji proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT; - art. 90 ust. 5 ustawy o VAT w związku z art. 174 ust. 2 lit. a) Dyrektywy VAT oraz w związku z art. 288 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej polegające na dokonaniu prowspólnotowej wykładni art. 90 ust. 5 ustawy o VAT w sytuacji, gdy z przepisu tego wynika jednoznaczna norma prawna, a wykładnia prowspólnotowa prowadzi do rezultatów sprzecznych z efektami wykładni językowej; - art. 32 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej oraz art. 14h w związku z art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, ze zm. dalej O.p) polegające na dokonaniu wykładni przepisów ustawy o VAT pozostającej w sprzeczności z innymi interpretacjami indywidualnymi wydanymi w identycznych stanach faktycznych. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując pogląd prezentowany w interpretacji. WSA uznał skargę za uzasadnioną. Stwierdził, że w ramach działalności opodatkowanej podatkiem VAT, Gmina świadcząc usługi na przykład dzierżawy i wynajmu mienia komunalnego (gruntów, lokali użytkowych, obiektów gminnych), stanowiącego środki trwałe nie dokonuje ich amortyzacji, gdyż jako jednostka samorządu terytorialnego zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych korzysta ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób prawnych. Ponadto dokonuje sprzedaży tego mienia komunalnego, w tym wieczystego użytkowania. Oznacza to, że zbywane przez Gminę mienie komunalne (lokale, grunty, prawo użytkowania wieczystego), jako zaliczane do środków trwałych, jest wykorzystywane przez Gminę do wykonywania działalności komercyjnej. Mimo zawartych uprzednio umów najmu czy dzierżawy mienia komunalnego, Gmina nadal pozostaje jego właścicielem, co świadczy, że Gmina nadal "używa" tego mienia na potrzeby swojej działalności jako podatnika VAT w celu uzyskiwania dochodów (dla celów zarobkowych), chociaż w inny niż bezpośredni sposób. Zdaniem Sądu ustawodawca w art. 90 ust. 5 ustawy o VAT nie ogranicza w żaden sposób dostawy towarów i usług w zakresie "używania" danego środka trwałego przez podatnika. Organ dokonując interpretacji art. 90 ust. 5 ww. ustawy skoncentrował się tylko na interpretacji terminu "używanych" oraz zaciemnił obraz stanu prawnego wprowadzając dodatkowy element (niewystępujący w cytowanym art. 90 ust. 5) w postaci "dóbr inwestycyjnych", zamiast dokonać wykładni całego zwrotu w nim zawartego, a mianowicie "używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności". W ocenie Sądu trudno zgodzić się z organem, by ten zwrot wyłączał z udziału rocznego obrotu uzyskanego z dostawy towarów i usług nieruchomości, które stanowią środki trwałe oddane w najem lub dzierżawę, gdyż "użytkownikiem" w rozumieniu art. 90 ust. 5 ustawy o VAT jest jedynie taki właściciel, który do momentu sprzedaży korzystał z towaru w ten sposób, że faktycznie go używał, a nie tylko pobierał pożytki związane z faktem jego posiadania. Sąd podkreślił, że z wykładni językowej tego przepisu należy dokonać badając całą jego treść, a w szczególności uwzględniając zawarty w nim zwrot "używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności". Zwrot ten obejmuje wszystkie sytuacje prawne, które dotyczą dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, podlegających zgodnie z ww. przepisami amortyzacji (chociaż nie muszą być przez podatnika amortyzowane – co w stanie faktycznym niniejszej sprawy jest niesporne) i są przez podatnika wykorzystywane bezpośrednio i pośrednio do uzyskiwania dochodów na potrzeby jego działalności. Odnosząc się natomiast do ostatniego warunku, od którego art. 90 ust. 5 ustawy o VAT uzależnia możliwość nie wliczania do obrotu kwot uzyskanych ze sprzedaży środków trwałych, Sąd I instancji wskazał, że wykładnia porównawcza powyższej regulacji oraz cytowanego wyżej art. 174 ust. 2 lit. a) Dyrektywy VAT pozwala uznać, iż wynikający z przepisu krajowego zwrot "używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności" należy rozumieć szeroko, a mianowicie, jako każdy rodzaj wykorzystywania środka trwałego w ramach działalności gospodarczej, który nie musi wiązać się z faktycznym dysponowaniem daną rzeczą lub wartością niematerialną i prawną, lecz może mieć swój wyraz w wykorzystywaniu ich w inny sposób do celów zarobkowych na potrzeby działalności podatnika, tj. także przez oddanie w najem lub dzierżawę środków trwałych stanowiących mienie Gminy. W ocenie Sądu z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, że środki trwałe są wykorzystywane (używane) przez Gminę do wykonywania jej działalności komercyjnej (najem/dzierżawa), zatem warunek "używania" (wykorzystywania) przedmiotowych środków trwałych na potrzeby działalności podatnika, należy uznać za spełniony. Mając na uwadze powyższe, zdaniem Sądu, zachodzi podstawa do uznania, że zostały spełnione przesłanki wynikające z art. 90 ust. 5 ustawy o VAT, a zatem na podstawie art. 90 ust. 5 ustawy o VAT, do udziału rocznego obrotu, o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy, Gmina nie powinna uwzględniać obrotu z tytułu m. in. dzierżawy lub najmu mienia komunalnego (stanowiącego środki trwałe), takiego jak lokale użytkowe, grunty, prawa wieczystego użytkowania, czy inne obiekty gminne, nawet jeżeli te składniki majątku trwałego nie podlegały amortyzacji dla celów CIT (ze względu na przedmiotowe zwolnienie Gminy z tego podatku), mienie to bowiem nadal jest "użytkowane" (wykorzystywane) na potrzeby działalności Gminy jako podatnika VAT. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku złożył Minister Finansów zarzucając orzeczeniu Sądu I instancji na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. 2012, poz. 270 ze zm. dalej jako P.p.s.a.) naruszenie prawa materialnego: - art. 90 ust. 5 w związku z art. 90 ust. 3 oraz art. 15 ust. 2 ustawy o VAT poprzez błędną wykładnię i niewłaściwą ocenę zastosowania tych przepisów polegającą na uznaniu, że gmina S. nie powinna uwzględniać obrotu z tytułu dostawy nieruchomości stanowiących mienie komunalne przy kalkulacji współczynnika struktury sprzedaży, o których mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT.. - art. 90 ust. 6 w związku z art. 90 ust. 3 oraz art. 15 ust. 2 ustawy o VAT poprzez błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwą ocenę zastosowania tych przepisów polegająca na uznaniu, że stosowanie przepisu ust. 6 art. 90 tej ustawy nie jest dla rozstrzygnięcia tej kwestii niezbędne albowiem wystarczająca w tej sprawie jest wykładnia i zastosowanie art. 90 ust. 5. Wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi ewentualnie o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji oraz o zasądzenie od strony przeciwnej na rzecz organu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie. W postępowaniu przed Sądem I instancji kwestią sporną było to, czy w stanie faktycznym opisanym we wniosku o wydanie interpretacji zaistniała podstawa do zastosowania wyłączenia określonego w art. 90 ust. 5 ustawy o VAT, a w konsekwencji czy obrót z odpłatnego zbycia mienia komunalnego, ( sprzedaży, oddania gruntów w użytkowanie wieczyste oraz usługi w zakresie dzierżawy gruntów i najmu lokali komunalnych używanych przez Gminę w działalności) nie powinien być uwzględniany przy kalkulacji proporcji sprzedaży, o którym mowa w art. 90 ust. 3 ww. ustawy. . W zaskarżonym wyroku Sąd I instancji ocenił, że w sprawie zostały spełnione przesłanki wynikające z art. 90 ust. 5 ustawy VAT, a zatem na podstawie art. 90 ust. 5 ustawy VAT, do udziału rocznego obrotu, o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy, Gmina nie powinna uwzględniać obrotu z tytułu m.in. sprzedaży, dzierżawy lub najmu mienia komunalnego (stanowiącego środki trwałe), mienie to bowiem, jak uznał, nadal jest "użytkowane" (wykorzystywane) na potrzeby działalności Gminy jako podatnika VAT. Autor skargi kasacyjnej kwestionując to stanowisko formułuje zarzuty naruszenia art. 90 ust.5 w powiązaniu z art. 90 ust.3 oraz art. 15 ust.2 ustawy o VAT. W związku z zarzutami skargi kasacyjnej, wyjaśnić należy, że w analogicznej kwestii spornej, która ma miejsce w niniejszej sprawie, niejednokrotnie wypowiadał się NSA, wskazując , że z językowej wykładni art. 90 ust. 5 ustawy o VAT i art. 174 ust. 2 lit. a Dyrektywy 112 nie wynika wprost, aby przesłanką wyłączenia towarów, o których mowa w tych przepisach dot. wskaźnika proporcji odliczenia był wymóg, aby były to towary niebędące przedmiotem zwykłej działalności gospodarczej" podatnika. Przepis art. 90 ust. 5 ustawy o VAT jest bowiem przejawem implementacji norm prawa unijnego, co w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, stanowi argument na rzecz prounijnego odczytania regulacji krajowej i to przy użyciu zarówno systemowych, jak i celowościowych dyrektyw wykładni, przy uwzględnieniu intencji prawodawcy, zwłaszcza prawodawcy unijnego. W tym zakresie uzasadnione jest odwołanie się do stanowiska Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, który w wyroku z dnia 6 marca 2008 r. wydanym w sprawie C-98/07 Nordania Finans A/S, BG Factoring A/S przeciwko Skatteministeriet wskazał, że zamiarem prawodawcy unijnego było wyłączenie z obliczenia proporcji obrotu związanego ze sprzedażą towarów, gdy sprzedaż ta ma charakter nietypowy w odniesieniu do bieżącej działalności podatnika. Jak to wyraźnie wskazał Trybunał w punkcie 25 uzasadnienia ww. wyroku "pojęcie "dóbr inwestycyjnych, z których korzysta podatnik w swoim przedsiębiorstwie", w rozumieniu art. 19 ust. 2 szóstej dyrektywy nie może obejmować tych dóbr, których sprzedaż ma dla danego podatnika charakter zwykłej działalności gospodarczej". Wyłączenie dotyczy zatem obrotu mającego charakter nietypowy w odniesieniu do bieżącej działalności danego podatnika (pkt 24 uzasadnienia wyroku). W przeciwnym wypadku włączenie tych obrotów do obliczania części podlegającej odliczeniu zniekształciłoby jego wynik w tym sensie, że nie odzwierciedlałby on już odpowiedniego udziału w wykorzystaniu towarów lub usług na użytek mieszany dla działalności opodatkowanej i działalności zwolnionej z podatku. Istotny jest bowiem obowiązek dążenia w ramach wykładni do zapewnienia założonego w dyrektywie rezultatu, na ile tylko jest to możliwe w świetle litery i celów tejże dyrektywy (por. wyrok w sprawach C-106/89 Marleasing SA przeciwko La Comercial Internacional de Alimentacion SA. i C-334/92 Teodoro Wagner Miret przeciwko Fondo de garantía salarial). W wyrokach tych dobitnie podkreśla się, że nie tylko samo brzmienie, ale i cel unormowania determinuje jego znaczenie. Naczelny Sąd Administracyjny zwraca uwagę, że przy dokonywaniu wykładni prounijnej obowiązkiem jest poszukiwanie zarówno dowodów, które świadczą o intencji prawodawcy, jak i wybór takiego znaczenia przepisu, które byłoby najbliższe tym intencjom. Jeżeli chodzi o intencje prawodawcy unijnego, to zostały one dobitnie przedstawione przez sam Trybunał w wyroku Nordania w punkcie 22 orzeczenia, gdzie stwierdzono, że "Cel tego ust. 2 wynika z uzasadnienia propozycji szóstej dyrektywy przedstawionej Radzie Wspólnot Europejskich przez Komisję Wspólnot Europejskich w dniu 29 czerwca 1973 r. (zob. Biuletyn Wspólnot Europejskich, dodatek 11/73, str. 20), zgodnie z którym "elementy określone w tym ustępie należy wyłączyć z obliczania części podlegającej odliczeniu w celu uniknięcia możliwości zniekształcenia faktycznego znaczenia, w przypadku gdy takie elementy nie odzwierciedlają działalności gospodarczej podatnika. Jest tak w przypadku sprzedaży dóbr inwestycyjnych i czynności związanych z obrotem nieruchomości lub finansami, które są wykonywane tylko okazjonalnie, to jest mają jedynie znaczenie drugorzędne lub incydentalne w odniesieniu do łącznego obrotu przedsiębiorstwa. Czynności te są ponadto wyłączone tylko wówczas, gdy nie stanowią zwykłej działalności gospodarczej podatnika". Trzeba zatem przyjąć, że wyłączenie ustanowione w art. 90 ust. 5 ustawy o VAT dotyczy tych dostaw, które nie stanowią przedmiotu zwykłej działalności gospodarczej podatnika (tzw. towarów handlowych), lecz są "dobrami inwestycyjnymi". Mieści się to w językowej formule wskazanego przepisu, tylko ograniczonej zakresowo. Naczelny Sąd Administracyjny zauważył przy tym, że przedmiotem rozważań Sądu nie jest pozycja Gminy jako taka w systemie samorządu terytorialnego, lecz zagadnienia związane z pozycją Gminy jako podatnika podatku VAT, gdyż oczywistym jest, że Gmina nie została powołana jedynie w celu prowadzenia handlu nieruchomościami, lecz realizuje inne zadania publiczne. Sprzedaż mienia komunalnego stanowi niewątpliwie jeden z zasadniczych rodzajów działalności gospodarczej Gminy, w odniesieniu do którego Gmina działa jak w charakterze podatnika podatku VAT. Nie budzi przy tym wątpliwości, że gmina może działać w takim charakterze nawet wtedy, gdy dobra będące przedmiotem obrotu nie zostały nabyte z zamiarem późniejszej sprzedaży, lecz np. z mocy prawa lub pod tytułem darmym (zob. postanowienie TSUE z dnia 20 marca 2014 r. w sprawie C-72/13 Gminy Wrocław). Naczelny Sąd Administracyjny ocenił, że obrót uzyskany z dostawy, czyli ze sprzedaży przez Gminę nieruchomości komunalnych i oddawanie przez nią gruntów w użytkowanie wieczyste, jest przejawem jej zwykłej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, którą wlicza się do obrotu, o którym stanowi art. 90 ust. 3 tej ustawy. Zgodzić się zatem w pełni należało z autorem skargi kasacyjnej, że nieuzasadniona była ocena Sądu I instancji, że w rozpoznawanej sprawie przy kalkulacji proporcji sprzedaży ma zastosowania wyłączenie, o którym mowa w art. 90 ust. 5, co oznacza, że przy kalkulacji proporcji sprzedaży skarżąca Gmina nie powinna uwzględniać obrotu z tytułu czynności dotyczących składników trwałych jej mienia. Stanowisko takie było konsekwencją błędnej wykładni art. 90 ust. 5 w zw. z art. 90 ust. 3 ustawy o VAT. W związku z powyższym Naczelny Sąd Administracyjny stwierdzając zasadność skargi kasacyjnej w niniejszej sprawie, na podstawie art. 188 i art. 203 pkt 2 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji.