I FSK 1640/22

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka - Medek, Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia WSA del. Dominik Mączyński (spr.), Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 14 listopada 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Naczelnika Urzędu Skarbowego Warszawa - Mokotów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 22 marca 2022 r. sygn. akt III SA/Wa 1649/21 w sprawie ze skargi T. sp. z o.o. z siedzibą w W. na czynność Naczelnika Urzędu Skarbowego Warszawa - Mokotów z dnia 14 maja 2021 r. w przedmiocie wykreślenia z rejestru podatników podatku od towarów i usług oddala skargę kasacyjną.

1. Skarga kasacyjna. 1.1. Naczelnik Urzędu Skarbowego Warszawa-Mokotów, reprezentowany przez profesjonalnego pełnomocnika, pismem z dnia 7 czerwca 2022 r., wniósł skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 22 marca 2022 r., III SA/Wa 1649/21. Wyrokiem tym Sąd stwierdził bezskuteczność czynności polegającej na wykreśleniu T. sp. z o.o. z siedzibą w Warszawie z rejestru podatników podatku od towarów i usług z dniem 14 maja 2021 r. 1.2. Wyrok Sądu pierwszej instancji zaskarżono w całości, zarzucając mu naruszenie przepisów postępowania: - art. 146 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (dalej: p.p.s.a.) w zw. z art. 161 § 1 pkt 3 p.p.s.a w zw. z art. 3 § pkt 4 p.p.s.a. poprzez dokonanie oceny legalności czynności organu polegającej na wykreśleniu Spółki "T." Sp. z o. o. z rejestru podatników podatku od towarów i usług, które miało miejsce w dniu 14 maja 2021 r. w sytuacji gdy organ dokonał faktycznego przywrócenia w/w Spółki do rejestru w dniu 21 czerwca 2021 r. co powinno skutkować umorzeniem postępowania sądowo administracyjnego, które to naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy albowiem skutkowało uwzględnieniem skargi Spółki "T." Sp. z o. o. i uznaniem, że czynność wykreślenia z rejestru podatników podatku od towarów i usług dokonana z dniem 14 maja 2021 r. była bezskuteczna. 1.3. Mając to uwadze, wniesiono o uchylenie zaskarżonego orzeczenia i umorzenie postępowania sądowoadministracyjnego w całości. 1.4. Na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a wniesiono o dopuszczenia dowodu z dokumentu wskazanego w treści skargi kasacyjnej na okoliczność tam podniesioną. 1.5. Ponadto wniesiono o zasądzenie od strony przeciwnej na rzecz skarżącego zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych o rozpoznanie sprawy na rozprawie. 2. Odpowiedzi na skargę kasacyjną nie wniesiono. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 3. Skarga kasacyjna jest niezasadna. 4.1. Naczelnik Urzędu Skarbowego Warszawa-Mokotów w skardze kasacyjnej podniósł zarzut naruszenia art. 146 § 1 w zw. z art. 161 § 1 pkt 3 w zw. z art. 3 § pkt 4 p.p.s.a. Zdaniem Autora skarg kasacyjnej przepisy te naruszono poprzez dokonanie oceny legalności czynności organu polegającej na wykreśleniu Spółki "T." Sp. z o.o. z rejestru podatników podatku od towarów i usług, które miało miejsce w dniu 14 maja 2021 r. w sytuacji gdy organ dokonał faktycznego przywrócenia w/w Spółki do rejestru w dniu 21 czerwca 2021 r. co powinno skutkować umorzeniem postępowania sądowo administracyjnego, które to naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy albowiem skutkowało uwzględnieniem skargi Spółki "T." Sp. z o. o. i uznaniem, że czynność wykreślenia z rejestru podatników podatku od towarów i usług dokonana z dniem 14 maja 2021 r. była bezskuteczna. 4.2. Mając na uwadze sposób sformułowania zarzutów w skardze kasacyjnej należy wskazać, że w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego utrwaliło się stanowisko, którego źródłem jest unormowanie zawarte w art. 183 § 1 zd. 1 p.p.s.a., że granice skargi kasacyjnej wyznaczane są przez stronę skarżącą, przy czym powinny być one wskazane w sposób precyzyjny. Naczelny Sąd Administracyjny nie może bowiem domniemywać granic skargi kasacyjnej ani uzupełniać wywodów strony. Sąd ten jest bowiem władny badać naruszenie jedynie tych przepisów, które zostały wyraźnie wymienione (wyartykułowane) w skardze kasacyjnej. Nie jest dopuszczalna rozszerzająca wykładnia zakresu zaskarżenia i jego kierunków oraz konkretyzowanie czy uściślanie zarzutów skargi kasacyjnej bądź poprawianie występujących w niej niedokładności. Wadliwe sformułowanie podstaw kasacyjnych obciąża stronę wnoszącą ułomnie skonstruowany środek zaskarżenia, uniemożliwiając prawidłową ocenę kwestionowanego orzeczenia. Rozpatrując sprawę na skutek skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny związany jest jej granicami, tj. treścią przytoczonych w niej podstaw kasacyjnych oraz treścią i zakresem zawartego w niej wniosku, z urzędu biorąc pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Związanie granicami skargi kasacyjnej oznacza zatem, że zakres kontroli orzeczenia wydanego w pierwszej instancji wyznacza sama strona wnosząca ten środek zaskarżenia. 4.3. Związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego podstawami skargi kasacyjnej wymaga prawidłowego ich określenia w samej skardze. Oznacza to konieczność powołania konkretnych przepisów prawa, którym uchybił Sąd pierwszej instancji, uzasadnienia zarzutu ich naruszenia, a w razie zgłoszenia zarzutu naruszenia prawa procesowego, wykazania dodatkowo, że to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W odniesieniu do prawa materialnego należy wykazać, na czym polegała dokonana przez Sąd pierwszej instancji błędna wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być wykładnia prawidłowa lub jakie powinno być właściwe zastosowanie przepisu prawa materialnego. 4.4. Należy także wskazać, że zgodnie z art. 161 § 1 pkt 3 p.p.s.a. sąd wydaje postanowienie o umorzeniu postępowania gdy postępowanie z innych przyczyn stało się bezprzedmiotowe. Z bezprzedmiotowością postępowania sądowoadministracyjnego "z innych przyczyn" w rozumieniu art. 161 § 1 pkt 3 p.p.s.a. będziemy mieć do czynienia wówczas, gdy w toku tego postępowania, a przed wydaniem wyroku zaistnieją zdarzenia, które uniemożliwiają osiągnięcie jego celu albo spowodują, że kontrola zaskarżonego aktu lub czynności stała się zbędna. 4.5. W świetle przedstawionych wyjaśnień należy zauważyć, że Autor skargi kasacyjnej upatruje uzasadnienia zastosowania art. 161 § 1 pkt 3 p.p.s.a. w tym, że po wykreśleniu skarżącej z rejestru podatników podatku od towarów i usług z dniem 14 maja 2021 r., spółka została przywrócona do rejestru w dniu 21 czerwca 2021 r. 4.6. Przytoczona argumentacja organu nie zasługuje na uwzględnienie. Przywrócenie podatnika do rejestru podatników podatku od towarów i usług nie niweczy bowiem wcześniejszego wykreślenia skarżącej z tego rejestru. Organ sam wskazuje, że przywrócenie nastąpiło z dniem 21 czerwca 2021 r., podczas gdy skarżąca została wykreślona z tego rejestru 14 maja 2021 r. W rezultacie przez okres pomiędzy wykreśleniem a ponownym przywróceniem, skarżąca nie była ujawniona w rejestrze podatników podatku od towarów i usług. Prawidłowo ocenił zatem Sąd pierwszej instancji, że organ podatkowy, pozbawiając podmiot statusu zarejestrowanego podatnika podatku od towarów i usług, wpłynął w istotny sposób na jego prawa i obowiązki. Jak trafnie zauważył Sąd pierwszej instancji ów status nie jest bowiem wyłącznie formalnym potwierdzeniem wykonywania czynności opodatkowanych. Wynikają z niego konkretne konsekwencje w sferze materialnoprawnej, jak np. prawo do zwrotu różnicy podatku w przypadku likwidacji spółki lub działalności gospodarczej (art. 14 ust. 9a ustawy o PTU), zastosowanie odwrotnego obciążenia w przypadku usług świadczonych przez podmiot spoza kraju (art. 17 ust. 1 pkt 4 lit. a ustawy o PTU) lub przy nabyciu tzw. "towarów wrażliwych" (art. 17 ust. 1 pkt 7 lit. b ustawy o PTU), możliwość ubiegania się o zwrot podatku w trybie przyśpieszonym (art. 87 ust. 6 pkt 4 lit. a ustawy o PTU), czy też prawo do zastosowania tzw. "ulgi na złe długi" (art. 89a ust. 2 pkt 3 lit. a u.p.t.u.). Brak rejestracji jako podatnika podatku od towarów i usług pociąga dla podmiotu, który utracił ten status, określone konsekwencje prawnomaterialne wynikające z ustawy o PTU. 5.1. W świetle przedstawionych wyjaśnień, nie zasługuje na uwzględnienie wniosek organu o uchylenie zaskarżonego orzeczenia i umorzenie postępowania sądowoadministracyjnego w całości. Wbrew stanowisku kasatora, nie było bowiem podstaw do umorzenia postępowania sądowoadministracyjnego, gdyż postępowanie to nie stało się bezprzedmiotowe. Przedmiotem kontroli sądowej była dokonana przez organ czynność wykreślenia podatnika z rejestru podatników podatku od towarów i usług, której nie zniosło przywrócenie skarżącej do tego rejestru w późniejszej dacie. 5.2. Niezasadny jest również wniosek o przeprowadzenie dowodu z pisma wewnętrznego organu przywracającego Spółce rejestrację na okoliczność faktycznego przywrócenia Spółce rejestracji jako podatnika podatku od towarów i usług. 5.3. Zgodnie z art. 106 § 3 p.p.s.a. Sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Przepis ten w związku z art. 193 zdanie pierwsze p.p.s.a. znajduje zastosowanie również w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym. Podkreślić jednak należy, że przeprowadzenie dowodu uzupełniającego z dokumentów jest możliwe, jeżeli łącznie spełnione są dwa warunki. Po pierwsze, gdy jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości. Po drugie, gdy nie spowoduje to nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Przy czym przez nadmierne przedłużenie postępowania należy rozumieć m.in. konieczność odroczenia rozprawy. 5.4. Wnioskowany przez stronę dowód nie jest niezbędny do wyjaśnienia istotnych wątpliwości w rozpoznawanej sprawie. Po pierwsze, okoliczność przywrócenia skarżącej do rejestru podatników podatku od towarów i usług nie była sporna. Skarżąca nie kwestionowała, że została przywrócona do rejestru. Po drugie, z załączonego przez organ do skargi kasacyjnej pisma z dnia 11 czerwca 2021 r. nie wynika, że skarżąca została ponownie wpisana do rejestru podatników podatku od towarów i usług. Pismo to zawiera jedynie wniosek o "anulowanie wykreślania z rejestru podatników podatku od towarów i usług podmiotu" wystosowany przez Pierwszy dział czynności analitycznych i sprawdzających do Naczelnika Urzędu Skarbowego Warszawa Mokotów. Nie wskazuje on natomiast na datę dokonania ponownego wpisu skarżącej do rejestru. 6. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny – uznając, że skarga kasacyjna nie dostarcza uzasadnionych podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań, działając na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2024 r., poz. 935) – orzekł, jak w sentencji wyroku. Sędzia WSA (del.) Sędzia NSA Sędzia NSA Dominik Mączyński Małgorzata Niezgódka-Medek Roman Wiatrowski