I FSK 1640/19

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski, Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia WSA del. Adam Nita (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Wojnarska, po rozpoznaniu w dniu 9 listopada 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. Ł. (dawniej: M. L.) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 10 grudnia 2018 r., sygn. akt I SA/Wr 982/17 w sprawie ze skargi M. L. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z dnia 17 lipca 2017 r., nr 0201-IOD1.4103.1.2017 w przedmiocie podatku od towarów i usług za I, II, III i IV kwartał 2012 r. oraz podatku do zapłaty 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. Ł. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu kwotę 7.500 (słownie: siedem tysięcy pięćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Zaskarżonym wyrokiem z 10 grudnia 2018 r., sygn. akt I SA/Wr 982/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu (zwany dalej Sądem I instancji) w całości oddalił skargę M. L., obecnie noszącej nazwisko Ł. (w dalszej części uzasadnienia określanej jako Podatniczka, Strona lub Skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu (zwanego dalej Organem odwoławczym lub Organem II instancji) z 17 lipca 2017 r., nr 0201-IOD1.4103.1.2017 w przedmiocie podatku od towarów i usług za I, II, III i IV kwartał 2012 r. oraz podatku do zapłaty. Stan faktyczny sprawy został precyzyjnie przedstawiony w uzasadnieniu wyroku Sądu I instancji, dostępnym w CBOSA. Zagadnieniem spornym, jakie w przedmiotowej sprawie zaistniało w relacjach pomiędzy stronami stosunku podatkowoprawnego była zarówno kwestia wymiaru podatku na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 – zwanej dalej u.p.t.u.), jak i problem zakwestionowania Podatniczce odliczenia naliczonego podatku od towarów i usług, udokumentowanego fakturami, które w przekonaniu Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we Wrocławiu (w dalszej części uzasadnienia określanego mianem Organu I instancji lub DUKS) oraz Organu odwoławczego nie potwierdzały rzeczywistych transakcji wskazanych w nich kontrahentów ze Stroną. Jeżeli chodzi o kwestię podatku określonego Skarżącej na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u., sporną w postępowaniu sądowoadministracyjnym, DUKS wydał rozstrzygnięcie w tym przedmiocie w związku z wystawieniem faktury na rzecz A. Sp. z o.o. We wspomnianym dokumencie sporządzonym 19 grudnia 2012 r. potwierdzono świadczenie usług doradztwa finansowego. Jak tymczasem podkreślił Organ I instancji, sama Strona w piśmie z 27 marca 2016 r. wyjaśniła, że sporna faktura VAT dotyczyła dodatkowego wynagrodzenia (premii) za przekroczenie 20 min obrotu - był to tzw. upust, rabat. Z tego względu we władczym rozstrzygnięciu Organu I instancji przyjęto, że Skarżąca nie świadczyła doradztwa finansowego dla firmy A., a wystawiona faktura nie dokumentuje zdarzenia gospodarczego w niej opisanego. Dlatego właśnie ze wskazanym dokumentem nie wiąże się powstanie obowiązku podatkowego z tytułu świadczenia usług w nim wymienionych, a co za tym idzie z tego powodu Skarżącej określono podatek do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. W zakresie naliczonego podatku od towarów i usług, którego odliczenie przez Podatniczkę zostało podane w wątpliwość przez administrację podatkową, stan faktyczny przedstawia się następująco. W pierwszej kolejności DUKS, przy późniejszej aprobacie Organu II instancji zakwestionował pomniejszenie należnego podatku od towarów i usług o kwotę podatku naliczonego, określonego w fakturach wystawionych przez A1. Sp. z o.o., dotyczących usługi transportowej (świadczonej w II i III kwartale 2012 r.). Stało się tak, ponieważ zakup wskazanej usługi nie ma związku z działalnością gospodarczą wykonywaną przez Stronę. Ta w roku 2012 nie handlowała bowiem obornikiem świńskim, a ponadto nie dokonywała sprzedaży towarów do firmy R. sp. jawna. Dodatkowo, jak podniesiono w uzasadnieniu decyzji ostatecznej, podatek naliczony wynikający z faktury wystawionej przez firmę A1. odliczono w podwójnej wysokości, bo dokonano tego w czerwcu i lipcu 2012 r. Organ I instancji zakwestionował także odliczenie naliczonego podatku od towarów i usług zawartego w cenie usług księgowych. Według treści faktury czynności potwierdzone tym dokumentem były bowiem wykonywane przez W. Sp. z o.o. na rzecz firmy D. S.C. [...], W. Tym samym Podatniczka nie była stroną transakcji, a zatem nie przysługiwało jej odliczenie naliczonego podatku od towarów i usług. Okoliczność ta wynikała z samej treści faktury. W dalszej kolejności DUKS przy późniejszej aprobacie Organu odwoławczego podał w wątpliwość odliczenie naliczonego podatku od towarów i usług związanego z zakupem doładowań do telefonów komórkowych różnych operatorów. W przekonaniu administracji podatkowej zakupy te nie miały związku z działalnością gospodarczą prowadzoną przez Stronę. Tezę o takiej treści sformułowano z kilku powodów: a) wg treści dokumentacji podatkowej dziennie od godziny 9.00 do 19.00 dokonywano kilkunastu zakupów doładowań, często w ciągu jednej godziny nabywano po kilka doładowań. To nie Skarżąca dokonywała też zakupu doładowań do telefonów. Sprzedawcy zeznali bowiem, że paragony w oparciu o które wystawiano faktury, często zniszczone i nieczytelne przynosiły różne osoby, głównie młodzi mężczyźni; b) jak przy tym podniosły organy podatkowe, aby móc dokonywać zakupów z tak dużą częstotliwością, Strona musiałaby codziennie spędzać w sklepach I. po kilka godzin. Ponadto w tym samym czasie dokonywano zakupów doładowań w dwóch różnych miejscach; c) dodatkowo Skarżąca w kosztach działalności gospodarczej ujmowała faktury VAT z tytułu abonamentu na usługi telekomunikacyjne, wystawione przez firmę P. Sp. z o.o. - operatora sieci telefonicznej P. Czwartym rodzajem odliczenia zakwestionowanym w postępowaniu podatkowym było odliczenie podatku naliczonego, zawartego w cenie usługi przewozu osób, świadczonej przez P. Według organów ten wydatek (i zawarty w nim podatek naliczony) nie ma związku z działalnością gospodarczą Strony. Skarżąca zajmowała się bowiem działalnością reklamową bądź windykacyjną. W związku z tym – i zważywszy na to - że z dokumentacji podatkowej Strony nie wynikało, aby świadczyła usługi przewozu osób oraz materiałów i w ramach tego wynajmowała firmę przewozową, przyjęto, iż nie mają związku z działalnością gospodarczą prowadzoną przez Podatniczkę zakupy wykazane w fakturach VAT pochodzących od P. Piątą wątpliwością wyartykułowaną przez organy podatkowe obydwu instancji, skutkującą zakwestionowaniem pomniejszenia kwoty podatku należnego o naliczony podatek od towarów i usług było podniesione przez te podmioty odliczenie naliczonego podatku od towarów i usług, związanego z nabyciem dla celów prywatnych. Dotyczyło to zakupu różnego rodzaju towarów - glazury, paneli, farb, drzwi, klamek, alarmu, wyposażenia łazienek (umywalki, pralka, baterie i inne) oraz pokoi (kino domowe, telewizory, meble, łóżka, żyrandole, stoły, krzesła i inne), a także wyposażenia kuchni (zabudowa wykonana przez firmę A3, T., zestaw obiadowy, szklanki, kieliszki kuchenka mikrofalowa, i inne). Jak podniesiono czas, w którym kupowano wskazane rzeczy pokrywa się z datą nabycia/wykończenia domu przez Stronę. Organy podatkowe nie dały przy tym wiary zeznaniu G. Ł. Wskazany podmiot twierdził, że wymienione wcześniej sprzęty (telewizory, kino domowe, pralka, suszarka, meble) i materiały budowlano - remontowe zostały zakupione na inwestycję na Ukrainie i część z nich tam wywieziono. Jak wynika bowiem ze zgromadzonego materiału dowodowego Skarżąca nie otworzyła żadnego oddziału na Ukrainie, nie zatrudniała też pracowników którzy mieliby korzystać z szeregu zakupionych artykułów ujętych w kosztach. Wreszcie, zanegowano odliczenie naliczonego podatku od towarów i usług, związanego z zakupem śruty sojowej. Zdaniem organów podatkowych Podatniczka była uczestnikiem łańcucha podmiotów zajmujących się oszustwami w podatku od towarów i usług w zakresie handlu śrutą sojową. W rozstrzygnięciach DUKS oraz Organu odwoławczego wskazano na fikcyjny charakter współpracy pomiędzy poszczególnymi ogniwami łańcucha. Przejawiało się to m.in. brakiem środków transportu, zaplecza magazynowego, czy transportem z Niemiec bezpośrednio do finalnego odbiorcy. Rozstrzygnięcie Organu I instancji zyskało aprobatę Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, który utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję nieostateczną. Także Sąd I instancji podzielił ten pogląd i – jak wiadomo – w całości oddalił skargę na orzeczenie Organu odwoławczego. W skardze kasacyjnej wniesiono o: 1) uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd I Instancji; 2) rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie; 3) zasądzenie od organu administracji publicznej na rzecz pełnomocnika wyznaczonego na zasadzie prawa pomocy kosztów zastępstwa procesowego za postępowanie przed Sądem II Instancji, według norm przepisanych, ewentualnie, w razie oddalenia skargi kasacyjnej, o przyznanie na jego rzecz kosztów nieopłaconej pomocy prawnej świadczonej na rzecz Skarżącej na zasadzie prawa pomocy przed Sądem II Instancji, które to koszty nie zostały opłacone w całości ani w części. Jednocześnie nieprawomocnemu wyrokowi Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego zarzucono naruszenia przepisów postępowania, tj.: 1) art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c) w zw. z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1302 – zwanej dalej P.p.s.a.) w zw. z art. 233 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2018 r., nr 800 – dalej określanej jako O.p.), w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 188 oraz art. 191 tej ustawy. W przekonaniu Strony doszło do tego w wyniku oddalenia skargi. W tym kontekście, w piśmie skutkującym przeniesieniem sprawy sądowoadministracyjnej do Naczelnego Sądu Administracyjnego podkreślono, że Sąd I instancji oddalił skargę, mimo że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przez organy obydwu instancji przepisów postępowania. To zaś nastąpiło wobec braku uchylenia przez Organ odwoławczy decyzji podatkowej wydanej przez NUS z naruszeniem przepisów stanowiących o sposobie dokonywania oceny materiału dowodowego. Według Strony materiał dowodowy został oceniony w sposób sprzeczny z zasadami prawidłowego rozumowania oraz doświadczenia życiowego. Przyjęto bowiem, że faktury zakupowe zaksięgowane przez Skarżącą, wystawione przez spółkę A. w związku ze sprzedażą śruty sojowej mają charakter fikcyjny, mimo ustalenia, że Strona dokonywała na rzecz tego podmiotu płatności kwot, które wynikały z tychże faktur, towar trafił do odbiorców końcowych, zaś wątpliwości prawne związane ze spółką A. nie mają powiązania z działaniami Podatniczki. Podniesiono ponadto, że ten stan rzeczy (w ocenie Skarżącej nieprawidłowy) został ustalony przy niekompletnym postępowaniu dowodowym, mimo złożenia przez Stronę stosownych wniosków dowodowych w postępowaniu podatkowym; 2) art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c) w zw. z art. 134 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 233 § 1 w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 188 O.p. - wobec oddalenia skargi. Jak podkreślono, Sąd I instancji wydał swoje rozstrzygnięcie mimo że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przez organy obydwu instancji przepisów postępowania. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej nie uchylił bowiem decyzji podatkowej wydanej przez Organ I Instancji z naruszeniem przepisów postępowania, nakazujących wyczerpująco zebrać materiał dowodowy, w tym także wnioskowany przez Stronę, celem ustalenia stanu faktycznego w oparciu o zasadę prawdy obiektywnej, które to naruszenia polegały na tym, że: a) organ nie zwrócił się do operatorów sieci komórkowych celem ustalenia, jakie numery telefonów były zasilane doładowaniami, na które opiewały zakwestionowane faktury zakupowe Skarżącej, a także, przez kogo te numery były użytkowane, b) organ nie ustalił, jakie osoby były przewożone przez firmę P., c) organ nie przeprowadził oględzin miejsca prowadzenia działalności gospodarczej przez Skarżącą, celem ustalenia, czy zakupy uwidocznione na zakwestionowanych fakturach służyły wyposażeniu jej siedziby jako przedsiębiorcy, d) organ bez oparcia w materiale dowodowym ustalił, że Skarżąca nie świadczyła na rzecz A. Sp. z o.o. doradztwa finansowego, e) organ nie przesłuchał z udziałem Skarżącej przedstawiciela Spółki A1. celem ustalenia, czy na jej rzecz był przewożony obornik świński. W skardze kasacyjnej wskazano, że zasygnalizowane uchybienia mogły mieć wpływ na wynik sprawy, wobec - jak to ujęła Podatniczka - nieprawidłowego przyjęcia fikcyjności spornych faktur w tym przedmiocie, a co za tym idzie, nieprawidłowego zastosowania prawa materialnego, tj. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. b) u.p.t.u. Zdaniem Strony doszło do tego poprzez pozbawienie jej prawa odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego, a tym samym – jak podniesiono skardze kasacyjnej - utrzymania przez Sąd a quo w obrocie prawnym wadliwej decyzji podatkowej. W reakcji na przedstawione zarzuty i argumentację odpowiedź na skargę kasacyjną nie została wniesiona. Ostatnią, istotną okolicznością zaistniałą w sprawie było natomiast skierowanie do Naczelnego Sądu Administracyjnego pisma datowanego na 19 lipca 2022 r. Zostało ono sformułowane przez pełnomocnika z urzędu, ustanowionego dla Podatniczki. We wspomnianym dokumencie wniesiono o przeprowadzenie dowodu z wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego, oznaczonego sygnaturą II FSK 2699/19. Jednocześnie pełnomocnik procesowy Strony pokreślił tożsamość skargi oraz tożsamość stanów faktycznych w przedmiotowej sprawie oraz w postępowaniu sądowoadministracyjnym oznaczonym sygnaturą II FSK 2699/19. Zwrócono też uwagę na okoliczność, że w sprawie II FSK 2699/19 Naczelny Sąd Administracyjny uchylił wyrok Sądu I instancji z uwagi na trafność podstawy kasacyjnej, analogicznej do podniesionej w pkt. 2b skargi kasacyjnej sformułowanej w przedmiotowej sprawie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i jako taka podlega oddaleniu. Strona w swoich zarzutach kasacyjny nawiązała wyłącznie do kwestii procesowych. Akcentowane tam wątpliwości proceduralne były jednak powiązane z zagadnieniami materialnoprawnymi, które w przekonaniu Podatniczki nie zostały należycie wyjaśnione w postępowaniu podatkowym, a uchybienia te zaaprobował Sąd I instancji. Implikuje to konieczność nawiązania przez Naczelny Sąd Administracyjny do zagadnień materialnego prawa podatkowego, ustalanych w trakcie postępowania podatkowego oraz ocenianych w postępowaniu sądowoadministracyjnym. W świetle art. 86 ust. 1 u.p.t.u. odliczenie naliczonego podatku od towarów i usług od kwoty podatku należnego ma miejsce w takim zakresie, w jakim towary i usługi, w cenie których jest zawarty podatek naliczony są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Oznacza to, że wykluczona jest redukcja należnego podatku od towarów i usług, ciążącego na podatniku tej daniny o podatek naliczony w sytuacji, gdy jego ciężar ekonomiczny nie został poniesiony w związku z działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u., wykonywaną przez podmiot obowiązany z tytułu podatku, natomiast nastąpiło to przez wzgląd na realizację potrzeb osobistych tej osoby. Ponadto wskazać trzeba na dwa podstawowe wymogi sformułowane w art. 86 ust. 2, 10 i 11 u.p.t.u. (w brzmieniu na czas urzeczywistnienia przez Stronę podatkowego stanu faktycznego), a w aspekcie temporalnym doprecyzowane w art. 86 ust. 13 u.p.t.u. Sprawiają one, że w przypadku "obrotu wewnątrzkrajowego" (dostaw towarów lub świadczenia usług) istnieją dwie zasadnicze przesłanki odliczenia podatku naliczonego: podatnik musi posiadać szczególnego rodzaju rachunek, czyli fakturę (fakturę VAT) oraz powinien objąć ekonomiczne władztwo nad rzeczą albo świadczona mu usługa winna być rzeczywiście wykonana. Niespełnienie któregokolwiek z tych warunków wyklucza redukcję należnego podatku od towarów i usług o kwoty podatku naliczonego. Dlatego właśnie, samo legitymowanie się fakturą, bez objęcia ekonomicznego władztwa nad rzeczą lub bez rzeczywistego wykonania udokumentowanej w niej usługi, nie uzasadnia odliczenia naliczonego podatku od towarów i usług. Ustawodawca przesądził o tym w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. W przepisie tym wskazano bowiem, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Jednocześnie, przez wzgląd na neutralność podatku od towarów i usług - system naliczania i odliczania kwot tej daniny w poszczególnych fazach obrotu podkreśla się znaczenie "tożsamości dostawcy" lub "tożsamości usługodawcy" oraz "tożsamości towaru" lub "tożsamości usługi". Jeżeli bowiem rzeczywiście istniejący wyrób byłby dostarczany przez podmiot, który go nie nabył, albo gdyby przez daną osobę dostarczany był inny wyrób niż ten, który uzyskała ona w poprzedniej fazie obrotu, faktura dokumentująca określoną czynność nie odzwierciedlałaby prawdziwej (rzeczywistej) transakcji gospodarczej. To samo dotyczy świadczenia usługi – jeżeli w rzeczywistości byłaby ona wykonana przez inny podmiot niż ten, który wystawił fakturę, dokument ten nie potwierdzałby faktycznie mającego miejsce świadczenia. Równocześnie, destrukcji uległby cały system naliczania i odliczania kwot podatku od towarów i usług stanowiący gwarancję neutralności podatku od towarów i usług oraz gwarancję uzyskania przez państwo należnej mu (a niezaniżonej) kwoty daniny publicznej (tzw. podatku od towarów i usług do zapłaty). Dlatego właśnie, także niezgodność pomiędzy treścią faktury, a rzeczywistym stanem rzeczy co do tego, kto dostarczał towar albo wykonał usługę oraz brak tożsamości pomiędzy wyrobem lub usługą uwidocznioną w fakturze i faktycznie dostarczonymi dobrami, uzasadnia zanegowanie odliczenia naliczonego podatku od towarów i usług. W tym kontekście, zachowanie należytej staranności przez podatnika podatku od wartości dodanej otrzymującego zarówno fakturę, jak i towar (usługę) jest przesłanką ochrony jego praw jako słabszej niż organ podatkowy strony stosunku podatkowoprawnego. Powtarzając uprzednio sformułowaną tezę, zasadniczo bowiem, załamanie systemu naliczania i odliczania kwot podatku (już to ze względów podmiotowych, już to przedmiotowych) oznacza utratę odliczenia, bo godzi w interes finansów publicznych oraz w neutralność podatku od towarów i usług. Formą ochrony praw podatnika jest natomiast zagwarantowanie mu wspomnianej redukcji, o ile nie wiedział oraz przy dołożeniu należytej (a nie szczególnej, czy nadzwyczajnej) staranności nie mógł się dowiedzieć o tym, iż wcześniej (we wcześniejszych fazach obrotu) ów system naliczeń i odliczeń uległ zachwianiu. Oznacza to, że od podatnika nie można oczekiwać zachowań właściwych dla organu podatkowego (tym bardziej, że nie jest on organem podatkowym i nie dysponuje ani władztwem publicznym, ani instrumentami prawnymi właściwymi podmiotowi "górującemu" w stosunku prawnym podległości kompetencji). Zasadne jest natomiast (w imię wspomnianych wcześniej względów ochronnych) oczekiwanie od dłużnika podatkowego klasycznej, typowej przezorności pozwalającej mu na zachowanie odliczenia, pomimo wcześniejszego przerwania "łańcucha" naliczeń i odliczeń podatku od towarów i usług. Dotyczy to również przypadków, gdy podatnik posługuje się fakturą, która nie spełnia warunku "podmiotowej tożsamości z rzeczywistością" – cechującą się tym, że jeden podmiot wystawił ten szczególnego rodzaju rachunek, a inny przeniósł na rzecz podmiotu obowiązanego z tytułu podatku prawo do dysponowania towarem jak właściciel. Również w takiej sytuacji konieczne jest czynienie ustaleń czy podatnik o tym wiedział albo, czy przy dołożeniu należytej staranności (w przedstawionym wcześniej znaczeniu) mógł się dowiedzieć. Warto zauważyć, że w wyroku TSUE z 21 lutego 2006 r., wydanym w sprawie C-255/02 (Halifax) uznano prawo państw członkowskich Unii Europejskiej do przeciwstawiania się nadużyciom w sferze podatku od wartości dodanej. Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej stwierdził, że szósta dyrektywa powinna być interpretowana zgodnie z zasadą wykładni prawa wspólnotowego zakazującą nadużycia przepisów prawa wspólnotowego w taki sposób, iż nie przyznaje ona podatnikowi prawa do odliczenia lub odzyskania podatku naliczonego, gdy w świetle okoliczności, które zostaną obiektywnie ocenione przez sądy krajowe, stwierdzone zostanie istnienie dwóch obiektywnych elementów. Po pierwsze, że cele, którym służą przepisy prawne formalnie prowadzące do powstania prawa, zostałyby udaremnione, gdyby dochodzone prawo rzeczywiście zostało przyznane. Po drugie, że powołane prawo wywodzi się z działalności gospodarczej, dla której nie ma innego uzasadnienia niż uzyskanie dochodzonego prawa. Z kolei, w wyroku z 21 czerwca 2012 r. w sprawie C-80/11 i C-142/11 (Mahageben) podkreślono, że artykuł 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a), art. 220 pkt 1 i art. 226 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia podatnikowi prawa do odliczenia od kwoty należnego podatku od wartości dodanej kwoty tego podatku należnego lub zapłaconego z tytułu świadczonych mu usług z tego powodu, iż wystawca faktur dotyczących owych usług lub jeden z jego usługodawców dopuścił się nieprawidłowości, bez udowodnienia przez organ podatkowy na podstawie obiektywnych przesłanek, iż podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. Jednocześnie podkreślić i przypomnieć należy, iż w sytuacji, gdy nie jest spełniona którakolwiek z dwóch podstawowych przesłanek odliczenia podatku naliczonego (brak faktury lub brak towaru albo usługi), podatnik nie może dokonać wspomnianej operacji. W takim bowiem przypadku nie jest urzeczywistniony ustawowy, wpisany w konstrukcję podatku od wartości dodanej, warunek redukcji kwot podatku należnego. Tym samym, jeżeli organ podatkowy stwierdzi jedną lub drugą niedoskonałość, bez potrzeby ustalania tzw. dobrej wiary podatnika ma prawo, a przede wszystkim – przez wzgląd na neutralność podatku oraz interes finansów publicznych - obowiązek zanegowania odliczenia. Przedstawiona teza jest stosunkowo łatwa do wyjaśnienia. Jak wiadomo, zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług powstaje z mocy prawa, tzn. w sposób wskazany w art. 21 § 1 pkt 1 O.p. Skoro zaś odliczenie podatku naliczonego jest elementem konstrukcyjnym podatku od towarów i usług i nie zaistniał którykolwiek z ustawowych warunków tej redukcji, z mocy samego prawa zobowiązanie podatkowe ciążące na podatniku jest kształtowane bez odliczenia kwoty podatku naliczonego od należnego podatku od towarów i usług. W konsekwencji, w przypadku zanegowania odliczenia, należny podatek od towarów i usług jest tożsamy z kwotą podatku do zapłaty. Jeśli zaś podatnik w zawyżonej wysokości wykazywał nadwyżkę naliczonego podatku od towarów i usług nad podatkiem należnym, istnieje podstawa do jej określenia na prawidłowym poziomie. Uzasadnieniem prawnym dla tych działań (zarówno do określenia wysokości zobowiązania podatkowego, jak i zwrotu podatku) jest zaś art. 99 ust. 12 u.p.t.u. Zagadnieniem spornym w przedmiotowej sprawie było też to, czy w zaistniałym stanie faktycznym zasadne było zastosowanie w odniesieniu do Podatniczki dyspozycji art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Zgodnie z tym przepisem, w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. W ten sposób ukształtowano mechanizm służący przeciwdziałaniu nadużyciom w zakresie podatku od towarów i usług. Nie ulega wątpliwości, że samo wystawienie szczególnego rodzaju rachunku, jakim jest faktura nie stanowi czynności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług. Dzieje się tak, ponieważ zachowanie to nie zostało wskazane w art. 5 ust. 1 u.p.t.u. jako zdarzenie będące przedmiotem opodatkowania w tej daninie publicznej. Jak zaś wiadomo – i nie jest to wyłącznie artykułowane w doktrynie prawa podatkowego, ale ma też podstawę normatywną – wyłącznie zaistnienie zdarzenia określonego w ustawie podatkowej determinuje powstanie obowiązku podatkowego jako "prawnego poprzednika" skonkretyzowanej powinności podatkowej – zobowiązania podatkowego (por. art. 4 O.p). Po to więc, aby powstała ta nieskonkretyzowana powinność podatkowa, osoba będąca podatnikiem w rozumieniu danej ustawy podatkowej musi na terytorialnym obszarze obowiązywania ustawy podatkowej zrealizować zachowanie będące przedmiotem opodatkowania. Jest to elementarna prawda prawa podatkowego. Z tego względu, za osobliwą należy uznać prawną naturę powinności kształtowanej w oparciu o art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Ponad wszelką wątpliwość, wystawienie faktury i wykazanie w niej podatku należnego nie skutkuje zaistnieniem obowiązku podatkowego. Czynność ta prowadzi natomiast do powstania obowiązku zapłaty podatku, wskazanego co do wysokości w bezzasadnie wystawionej fakturze. Nawet wtedy, gdy w tym szczególnego rodzaju rachunku nie dokumentuje się faktycznych transakcji, wystawienie faktury rodzi obowiązek zapłaty wskazanego w niej podatku należnego (por. wyrok Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego w Łodzi z 17 maja 2016 r., sygn. akt I SA/Łd 1225/15, Lex nr 2079612 oraz wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 11 czerwca 2014 r., sygn. akt III SA/Gl 71/14, Lex nr 1508305). Granice czasowe określenia jego wysokości oraz egzekucji wyznacza zaś termin przedawnienia zobowiązania podatkowego (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 2 czerwca 2017 r., sygn. akt III SA/Gl 1298/16, Lex nr 2332894). Konstrukcja prawna uregulowana w art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług niewątpliwie jest instrumentem ochrony finansów publicznych przed uszczupleniem należności podatkowej w wyniku nieuzasadnionego odliczenia podatku naliczonego. Istnieje bowiem ryzyko tego, że adresat faktury potraktuje wskazany w niej podatek jako podatek naliczony, a organy podatkowe nie wykryją tej nieprawidłowości (kontrola podatkowa jest wszak wybiórcza i nie każdy podatnik jest adresatem tych czynności) - por. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 21 kwietnia 2015 r., sygn. akt P 40/13, Lex nr 1668770. Z tej perspektywy, unormowanie zawarte we wspomnianym przepisie jest więc elementem swoistego "uszczelniania systemu" – skoro odbiorca faktury może na jej podstawie odliczyć podatek naliczony, to ten kto ja wystawił zobowiązany jest odprowadzić kwotę, która dla niego jest podatkiem należnym. Dlatego, w orzecznictwie można się spotkać z poglądem, iż konstrukcji prawnej uregulowanej w art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług nie sposób klasyfikować jako sankcji podatkowej (administracyjnej). Dodatkowo, świadczy o tym fakt, iż możliwa jest korekta faktury wystawionej w okolicznościach wskazanych w art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. (wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 31 stycznia 2013 r, sygn. akt C-642/11, Lex nr 1258555 oraz wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 marca 2017 r., sygn. akt I FSK 1068/15, Lex nr 2281032, por. także wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 27 kwietnia 2017 r., sygn. akt I FSK 1544/15, Lex nr 2301374.). Jednocześnie nie ma wątpliwości, że jeżeli podmiot wystawiający fakturę we właściwym czasie całkowicie usunął możliwość jakiegokolwiek uszczuplenia należności podatkowych, może wyeliminować tę fakturę z obrotu prawnego, nawet jeśli wystawiając ją działał w złej wierze (por. w szczególności wyrok TSUE z 19 września 2000 r., sygn. C-454/98). Dopiero w powiązaniu z tą regulacją prawną z zakresu materialnego prawa podatkowego można rozpatrywać zarzuty procesowe podniesione w piśmie Skarżącej, skutkującym przeniesieniem sprawy sądowoadministracyjnej do Naczelnego Sądu Administracyjnego, a także wniosek sformułowany przez pełnomocnika procesowego Strony 19 lipca 2022 r. Czyniąc to, nie sposób zgodzić się z pierwszym z zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej. W świetle tego, co już zostało wskazane w nawiązaniu do przepisów polskiego materialnego prawa podatkowego, odczytywanych z uwzględnieniem orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej niepodobna podzielić zastrzeżeń Podatniczki co do oceny materiału dowodowego dotyczącego transakcji ze spółką A. Okoliczność, że Strona dokonywała płatności na rzecz tego podmiotu nie wyklucza bowiem fikcyjności realizowanych dostaw. W tym kontekście, odwołując się do wcześniejszego wywodu zawartego w tym uzasadnieniu wyroku, dotyczącego ustawowych przesłanek redukcji kwoty podatku należnego o naliczony podatek od towarów i usług godzi się zauważyć, że warunkiem dokonania takiej operacji jest zarówno legitymowanie się prawidłowym i zgodnym z rzeczywistością dokumentem (w tym przypadku fakturą), jak i dysponowanie towarem jak właściciel (objęcie władztwa ekonomicznego nad rzeczą, a następnie jego przeniesienie na nabywcę). Dokonanie płatności za towar nie jest zaś okolicznością konwalidującą uchybienia w tym zakresie (braku dysponowania towarem jak właściciel, a operowania jedynie fakturą). Jednocześnie nie ma wątpliwości co do tego, że Skarżąca nie obejmowała władztwa ekonomicznego nad śrutą sojową - potwierdza to nawet treść jej skargi kasacyjnej, gdzie jest podnoszone, że ten towar był transportowany z Niemiec bezpośrednio do odbiorców końcowych. Uzasadniając swoje racje w zakresie wskazanego zarzutu kasacyjnego, Podatniczka powoływała się na brak przeszkód w tym, aby sprzedawszy towar zmagazynowany w hamburskim porcie, przedstawiciel A. udostępniał Skarżącej możliwość odebrania tych rzeczy z miejsca składowania przy wykorzystaniu zleconych zewnętrznie usług transportowych. Jednocześnie jednak nie wskazuje ona na chociażby ślad takiego porozumienia. W związku z tym wskazane twierdzenie należy traktować jako zwykłą spekulację. Podnosząc zaś, że nie uwzględniono jej wniosków dowodowych, Podatniczka nie powołuje się na żadne konkrety oraz nie wskazuje co i na jaką okoliczność miało być badane. Ponadto, racji Skarżącej artykułującej fakt przewozu śruty z Niemiec do odbiorców krajowych nie potwierdzają wzajemnie sprzeczne zeznania świadków utrwalone w trakcie postępowania podatkowego. W szczególności G. Ł., który miał się zajmować sprawami przewozu tego towaru oświadczył, że nie miał kontaktu z firmami transportowymi i nie wie jakie firmy podmioty woziły śrutę sojową. W tej sytuacji zasadna była konstatacja Organu odwoławczego, że wskazany towar nie pochodził od jego fakturowego dostawcy. To zaś wyklucza odliczenie naliczonego podatku od towarów i usług. W realiach przedmiotowej sprawy, biorąc pod uwagę przedstawione okoliczności trudno bowiem przyjąć, że Skarżąca nie miała świadomości sprzeczności z prawem swoich działań. Przechodząc do drugiego z zarzutów kasacyjnych i podniesionych tam zarzutów dowodowych należy zauważyć, że i tych twierdzeń Strony nie sposób zaaprobować. W pierwszej kolejności, w tym punkcie skargi kasacyjnej Podatniczka wytknęła organowi podatkowemu, że nie zwrócił się do operatorów sieci komórkowych celem ustalenia, jakie numery telefonów były zasilane doładowaniami, na które opiewały zakwestionowane faktury zakupowe Skarżącej, a także, przez kogo te numery były użytkowane. Godzi się jednak podnieść, że Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w ślad za NUS wskazał, że Strona na podstawie umowy zawartej z operatorem jednej z sieci telefonii komórkowej, uiszczając stosowny abonament korzystała z usług telefonicznych tego podmiotu. Kierując się zaś zasadami doświadczenia życiowego, wyklucza to równoczesne korzystanie z "telefonów na kartę". Wniosek ten jest zasadny również z tego powodu, że organy podatkowe wykazały fikcję zakupów doładowań – biorąc pod uwagę czas, w którym transakcje te były realizowane i miejsca w których miałyby zostać dokonane. W tej sytuacji, nie sposób mówić o obrazie w trakcie postępowania podatkowego (zaakceptowanej przez Sąd I instancji) art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c) w zw. z art. 134 § 1 P.p.s.a., w zw. z art. 233 § 1 o.p., w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 188 O.p. Należy mieć bowiem na względzie także to, że organy podatkowe powinny godzić wszelkie zasady postępowania podatkowego. Oprócz wymogu działania w sposób budzący zaufanie, czy przestrzegania zasady prawdy obiektywnej, a także honorowania szerokiego katalogu środków dowodowych, do tych pryncypiów postępowania podatkowego zalicza się również zasada szybkości i prostoty, ukształtowana w art. 125 § 1 O.p. Ta zaś, w realiach przedmiotowej sprawy pozostaje w opozycji do prowadzenia kolejnego dowodu na okoliczność, która została już udowodniona z zachowaniem wszelkich zasad postępowania podatkowego. Jeżeli chodzi o brak ustalenia osób przewożonych przez firmę P., to także ten zarzut kasacyjny (oznaczony jako 2b) nie znajduje uzasadnienia. Organy podatkowe obydwu instancji (przy aprobacie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego) podnosiły bowiem, że naliczony podatek od towarów i usług zawarty w cenie tej usługi nie podlega odliczeniu, bo nie ma związku z działalnością gospodarczą Podatniczki. Jest zaś tak, ponieważ Strona nie zajmuje się przewozem towarów czy usług, w którym miałaby korzystać ze wsparcia innego podmiotu, który działa w tym zakresie. Wobec tej konstatacji obojętne jest, kto miałby być transportowany przez wskazanego fakturowego kontrahenta Skarżącej. Jeżeli chodzi o zarzut oznaczony jako 2c, należy zauważyć, że w świetle dokumentacji postępowania podatkowego nie zasługuje on na uwzględnienie. W tym punkcie swojej skargi kasacyjnej Strona podnosiła bowiem uchybienia dowodowe dotyczące zakupów uznanych w postepowaniu podatkowym za dokonane dla celów prywatnych i dlatego niedających odliczenia naliczonego podatku od towarów i usług. Formułując swoje twierdzenie Podatniczka dążyła zaś do wykazania, że dokonane zakupy służyły wyposażeniu jej siedziby jako przedsiębiorcy. W tym kontekście godzi się zauważyć, że zarówno Skarżąca, jak i G. Ł. twierdzili, że część z tych nabytych rzeczy została wywieziona na Ukrainę. Tymczasem ustalenia poczynione w trakcie postępowania podatkowego nie potwierdziły tej okoliczności, bo żaden towar należący do Strony nie był odprawiany na granicy Rzeczypospolitej Polskiej. Poza tym, G. Ł. twierdził, że tych zakupów dokonywano w związku z umową z przedszkolem, która nie doszła do skutku. W tych okolicznościach, wobec przedstawionych faktów nie sposób ustalić, dlaczego organy podatkowe miałyby przeprowadzać dowód z oględzin w miejscu prowadzenia przez Skarżącą jej działalności gospodarczej? Wszak to Podatniczka swoimi twierdzeniami wykluczyła taką potrzebę. Co do kwestii świadczenia na rzecz A. Sp. z o.o. usług doradztwa finansowego należy zauważyć, że sama Podatniczka wyjawiła, iż sporna faktura VAT dotyczyła dodatkowego wynagrodzenia (premii) za przekroczenie 20 min obrotu - był to tzw. upust, rabat. To zaś spowodowało wymiar podatku na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u., bo faktura nie potwierdzała rzeczywistej transakcji. W związku z tym nie sposób twierdzić, tak jak podniesiono w skardze kasacyjnej, że Organ - bez oparcia w materiale dowodowym - ustalił, że Skarżąca nie świadczyła na rzecz wskazanego kontrahenta usługi wskazanej w fakturze. Wreszcie co do ostatniego zarzutu kasacyjnego (oznaczonego jako 2e) godzi się zauważyć, iż w trakcie postępowania podatkowego wystarczająco została wyjaśniona kwestia dopuszczalności odliczenia naliczonego podatku od towarów i usług związanego z usługą przewozu obornika. Jak bowiem wykazano, Strona w roku 2012 nie handlowała obornikiem świńskim, a ponadto nie sprzedawała towarów do firmy R. sp. jawna. W dodatku podatek naliczony, wynikający z faktury wystawionej przez firmę A1. odliczono w podwójnej wysokości, bo dokonano tego w czerwcu i lipcu 2012 r. W tej sytuacji zasadność twierdzeń administracji podatkowej została prawidłowo udowodniona, a ostatni zarzut kasacyjny nie zasługuje na uwzględnienie. Odnosząc się do kwestii podnoszonej przez pełnomocnika Skarżącej w jego piśmie procesowym datowanym na 19 lipca 2022 r. należy wskazać, że wbrew twierdzeniu zawartemu w tym dokumencie nie można mówić o tożsamości zarzutu oznaczonego jako 2b), zawartego w skardze kasacyjnej dotyczącej tej sprawy oraz zarzutu kasacyjnego podniesionego w sprawie II FSK 2699/19. W skardze kasacyjnej skutkującej orzekaniem w tej sprawie sądowoadministracyjnej sformułowano bowiem zarzut oznaczony jako 2b), którego treścią jest nieustalenie, kto był przewożony przez firmę P. A. Z kolei, w sprawie sądowoadministracyjnej będącej konsekwencją określenia Podatniczce zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych (oznaczonej sygnaturą II FSK 2699/19) zarzucano posłużenie się przez organ podatkowy dowodem w postaci pisemnego wyjaśnienia P. A., złożonego w trakcie czynności sprawdzających. Argument ten zyskał zaś uznanie Naczelnego Sądu Administracyjnego orzekającego w przedmiocie opodatkowania dochodu Strony, który stanął na stanowisku, że nie może stanowić samodzielnego dowodu wypowiedź kontrahenta podatnika złożona w trakcie czynności sprawdzających (por. s. 19 uzasadnienia wyroku w sprawie II FSK 2699/19). W tym stanie rzeczy nie znalazł potwierdzenia żaden z zarzutów podniesionych w piśmie procesowym, skutkującym przeniesieniem sprawy sądowoadministracyjnej do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Z tego powodu skarga kasacyjna została oddalona jako niemająca usprawiedliwionych podstaw. Stało się tak w oparciu o art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2023 r., poz. 1634 – zwanej dalej P.p.s.a.). O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono natomiast na podstawie art. 204 pkt 1 oraz art. 205 § 2 P.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. c) w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) w zw. z § 2 pkt 8 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2023 r., poz. 1935). O wynagrodzeniu pełnomocnika z urzędu reprezentującego Skarżącą Naczelny Sąd Administracyjny nie orzekał. Rozstrzygnięcie w tej kwestii należy bowiem do Sądu I instancji. Adam Nita Bartosz Wojciechowski Marek Kołaczek