I FSK 1640/13

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Grażyna Jarmasz (spr.), Sędzia NSA Krystyna Chustecka, Sędzia del. WSA Hieronim Sęk, Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 9 października 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. A. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 18 kwietnia 2013 r. sygn. akt I SA/Sz 917/12 w sprawie ze skargi A. A. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia 17 sierpnia 2012 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za grudzień 2011 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. A. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w S. kwotę 600 (słownie: sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji 1.1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 18 kwietnia 2013 r., sygn. akt I SA/Sz 917/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę A. A. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia 17 sierpnia 2012 r. w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za grudzień 2011 r. 1.2. Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika, że kwestią sporną w sprawie jest zasadność odmowy stwierdzenia nadpłaty, której zaistnienie skarżący wywodzi z twierdzenia, iż dokonując transakcji sprzedaży nieruchomości (działki niezabudowanej budowlanej i udziałów w nieruchomościach stanowiących działki) na podstawie umowy z 12 grudnia 2011 r. zawartej w formie aktu notarialnego nie działał jako podatnik podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej jako "u.p.t.u."). 1.3. Odwołując się do treści art. 72 § 1 pkt 1, art. 75 § 1 i art. 75 § 2 pkt 1 lit. b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r., nr 8, poz. 60 ze zm., dalej jako "O.p.") oraz analizując instytucję nadpłaty i relację postępowania toczącego się w przedmiocie jej stwierdzenia i postępowania wymiarowego Sąd pierwszej instancji wskazał, że postępowanie w sprawie ustalenia zobowiązania podatkowego ma charakter procedury zasadniczej (pierwotnej) w stosunku do postępowania w sprawie nadpłaty, co oznacza, że decyzja wydana w sprawie nadpłaty musi uwzględniać sentencję decyzji wymiarowej, czyli rozstrzygnięcie w przedmiocie wymiaru podatku ma wpływ na treść rozstrzygnięcia w sprawie nadpłaty i jego podstawę prawną. 1.4. Z kolei przywołując art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 15 ust. 1 i 2, a także art. 7 ust. 1, art. 19 ust. 1, art. 29 ust. 1 i art. 146a pkt 1 u.p.t.u., jak i zwracając uwagę na wyrok Trybunału Sprawiedliwości z 15 września 2011 r. w sprawach C-180/10 i C-181/10, a także wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 29 października 2007 r., I FPS 3/07, oraz szereg innych orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego i sformułowane tam kryteria, jakimi należy się kierować przy określaniu, czy w danej sprawie mamy do czynienia z działalnością gospodarczą, czy też z czynnościami wykonywanymi w ramach zarządu majątkiem prywatnym (osobistym), Sąd pierwszej instancji zgodził się z organem, że w okolicznościach sprawy sprzedaż działki podlegała opodatkowaniu VAT, gdyż działka ta wchodziła w skład majątku handlowego, a dokonująca sprzedaży strona posiadała status podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.t.u. Zdaniem Sądu strona podjęła czynności świadczące o jej aktywności podobnej jak u sprzedawcy profesjonalnie zajmującego się obrotem gruntami. Działania skarżącego - polegające na doprowadzeniu z własnej inicjatywy do podziału zakupionego niezabudowanego gruntu rolnego o powierzchni 123 981 m² na kilkadziesiąt niezabudowanych działek, a następnie uzbrojenia terenu w przyłącza wodno-kanalizacyjne i elektryczne, zamieszczenie w centrum miejscowości banera reklamowego wskazującego położenie działek na terenie przeznaczonym do sprzedaży z informacją o ich uzbrojeniu, numerem telefonu i umożliwienie kupującym działkę wielokrotnego oglądania interesujących parceli budowlanych - wskazują nie tylko na zamiar prowadzenia przez nią działalności gospodarczej w zakresie obrotu nieruchomościami, ale na zorganizowaną działalność w tym zakresie w celu uzyskiwania dochodów w oparciu o nabyty majątek. Zdaniem Sądu zebrany w sprawie materiał jednoznacznie wskazuje, że działania strony były zorganizowane w sposób profesjonalny, zarówno co nabycia nieruchomości, jak i ich sprzedaży. Świadczą o tym następujące okoliczności sprawy: - zakup gruntu nastąpił w stanie, gdy nabyty grunt przeznaczony był zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego na cele budownictwa mieszkaniowego; - podział zakupionego areału gruntu na mniejsze działki nastąpił na wniosek strony; - z inicjatywy strony doprowadzono do pełnego uzbrojenia zakupionego gruntu w media: energię elektryczną, wodę, kanalizację, na co zaciągano kredyt, a następnie zbudowano na tym terenie domki mieszkaniowe w ilości ponad 60 (oględziny nieruchomości przez pracowników organu), oraz wydzielono z ogólnej powierzchni drogi wewnętrzne, - podjęcie z własnej inicjatywy działań marketingowych (postawienie o dużych wymiarach banera reklamowego), - dokonywanie sprzedaży działek, w tym spornej w sprawie niezabudowanej działki budowlanej w dniu 12 grudnia 2011 r. Okoliczności te w ocenie Sądu jednoznacznie wskazują na zarobkowy, a tym samym zawodowy charakter działań skarżącego, co prowadzi do wniosku, że była to działalność gospodarcza, a zatem skarżąca jest podatnikiem podatku od towarów i usług, działała bowiem jak handlowiec w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez handlowca. 1.5. Podsumowując swoje rozważania Sąd pierwszej instancji za bezpodstawne uznał zarzuty naruszenia art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u., podobnie jak zarzuty naruszenia przez organ przepisów proceduralnych. Sąd podkreślił, że samo to, iż z tych samych faktów organ podatkowy wywiódł inne wnioski niż skarżąca nie stanowi naruszenia przepisów postępowania. Zaznaczono, że stan faktyczny w sprawie był jasny i nie budził zastrzeżeń, a jedynie wnioski skarżącej były odmienne w stosunku do wniosków wywiedzionych przez organ. 2. Skarga kasacyjna 2.1. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku strona zaskarżyła go w całości i wniosła o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa prawnego, według norm przepisanych. 2.2. Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono naruszenie: 1) prawa materialnego, tj.: - art. 15 ust. 1 w zw z ust. 2 u.p.t.u., przez jego błędną wykładnię związaną z błędnym zdefiniowaniem kryteriów nadających osobie dokonującej transakcji sprzedaży gruntów status podatnika podatku VAT; 2) przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 134 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej jako "P.p.s.a.") przez utrzymanie w mocy wadliwych decyzji organów podatkowych wydanych z naruszeniem art. 15 ust. 1 w zw. z ust. 2 u.p.t.u. polegającym na ich błędnej interpretacji; - art. 141 § 4 zd. 1 oraz art. 3 § 2 pkt 1 P.p.s.a. w związku z art. 187 § 1 i art. 191 O.p. przez wadliwą ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego oraz wadliwie wykonaną przez Sąd pierwszej instancji funkcję kontrolną, polegającą na błędnym przyjęciu, że organ podatkowy oparł się na prawidłowo ustalonym stanie faktycznym; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. przez nieuchylenie zaskarżonych decyzji, pomimo naruszenia przepisów postępowania (art. 187 § 1 i art. 191 O.p.) mogących mieć istotny wpływ na wynik sprawy. 2.3. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej wskazano przede wszystkim, że: - wbrew twierdzeniu Sądu podział działek nie nastąpił z dobrowolnej inicjatywy strony; - podział ten został wymuszony przez okoliczności niezależne od strony; - dokonanie podziału geodezyjnego było konieczne do zniesienia współwłasności, bez której to czynności nie byłoby możliwe rozpoczęcie budowy domu; - budowa sieci opiera się na uzyskanych od dostawców mediów warunkach technicznych przyłącza; - zgodnie z warunkami technicznymi skarżący musiał objąć budowaną siecią wszystkie działki wymienione w warunkach pod rygorem nieuwzględnienia pominiętej działki przy podłączaniu jej do sieci; - zamiarem współwłaścicieli było wybudowanie 5 domów, chociaż w tamtej chwili nie mieli oni sprecyzowanej wizji, na których konkretnie działkach miało to nastąpić; - koszty uzbrojenia terenu, które okazały się bardzo wysokie (101 547,14 zł – przyłącza energetyczne, 578 483,02 zł – wodociąg i kanalizacja) pochłonęły środki na budowę domu; - sfinansowanie budowy swojego domu wymagało zatem sprzedaży części działek; - wywieszony baner był zwykłą formą ogłoszenia. 3. Odpowiedź na skargę kasacyjną 3.1. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o oddalenie tej skargi i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 4. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw. 4.1. Należy przede wszystkim zaznaczyć, że w świetle art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje skargę kasacyjną w jej granicach (z niezachodzącym w przedmiotowej sprawie wyjątkiem zaistnienia przesłanek nieważności postępowania), nie mając uprawnień do uzupełniania bądź precyzowania zarzutów podnoszonych przez stronę, czy formułowanej na ich poparcie argumentacji. Zarówno z art. 183 § 1, jak i z art. 174 i art. 176 P.p.s.a. wynika, że to do strony wnoszącej skargę kasacyjną należy takie zredagowanie tego środka odwoławczego, które umożliwi Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu odniesienie się do stanowiska sądu pierwszej instancji we wszystkich kwestiach, które zdaniem strony zostały nieprawidłowo przez ten sąd rozważone czy ocenione. Pominięcie określonych zagadnień w skardze kasacyjnej skutkuje niemożnością zakwestionowania przez Naczelny Sąd Administracyjny stanowiska wyrażonego w ich zakresie przez wojewódzki sąd administracyjny czy działające w sprawie organy podatkowe. 4.2. Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, że wniesiona w przedmiotowej sprawie skarga kasacyjna nie uwzględnia podstawowych dla rozstrzygnięcia okoliczności, tj. tego, że decyzja zaskarżona w sprawie nie jest decyzją wymiarową, lecz decyzją w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty, i tego, że wobec skarżącego została wydana taka decyzja wymiarowa, w której badano, czy w odniesieniu do spornej transakcji skarżącemu można przypisać działanie w charakterze podatnika VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.t.u. Wojewódzki Sąd Administracyjny w zaskarżonym wyroku zwrócił uwagę na zależność rozstrzygnięcia w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty od rozstrzygnięcia w przedmiocie wymiaru, wskazując na istotę instytucji nadpłaty podatku. Argumentacja Sądu pierwszej instancji w tym zakresie nie została w jakikolwiek sposób podważona w skardze kasacyjnej, stąd kwestia ta pozostaje poza rozważaniami Naczelnego Sądu Administracyjnego. Dla jasności wywodu należy tylko podkreślić, że o "nadpłaconym lub nienależnie zapłaconym" podatku nie może być mowy w sytuacji, gdy w obrocie prawnym funkcjonuje decyzja określająca zobowiązanie podatkowe za ten sam okres rozliczeniowy, za który strona domaga się stwierdzenia nadpłaty. Z takim właśnie przypadkiem mamy do czynienia w niniejszej sprawie. W dniu 17 maja 2012 r. organ I instancji wydał wobec skarżącego decyzję określającą zobowiązanie podatkowe w podatku VAT za grudzień 2011 r. – decyzja ta została utrzymana w mocy przez Dyrektora Izby Skarbowej decyzją z 17 sierpnia 2012 r. Skarga na tę ostatnią decyzję została oddalona przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie (wyrok z 18 kwietnia 2013 r., I SA/Sz 916/12), a skarga kasacyjna od tego wyroku została oddalona wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 9 października 2014 r., I FSK 1639/13. Oznacza to, że w obrocie istnieje wydana wobec skarżącego ostateczna i prawomocna decyzja wymiarowa w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2011 r., a zatem zostało już przesądzone, że w odniesieniu do spornej transakcji sprzedaży nieruchomości skarżący posiadał status podatnika VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.t.u. Zgodnie z art. 170 P.p.s.a. orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. Skoro zatem wyrok WSA w Szczecinie z 18 kwietnia 2013 r., I SA/Sz 916/12, i wyrok NSA z 9 października 2014 r., I FSK 1639/13, są prawomocne, Naczelny Sąd Administracyjny rozstrzygający niniejszą sprawę jest związany tymi rozstrzygnięciami, a w ich świetle sporną transakcję sprzedaży działek należało opodatkować podatkiem od towarów i usług. W takiej sytuacji nie sposób zgodzić się ze stroną, że podatek uiszczony z tego tytułu był podatkiem zapłaconym nienależnie. W konsekwencji należy uznać, iż organy zasadnie odmówiły stwierdzenia nadpłaty, a oddalenie skargi przez Wojewódzki Sąd Administracyjny jest zgodne z prawem. 4.3. Z uwagi na wskazane wyżej związanie prawomocnymi orzeczeniami wydanymi w sprawie skarżącego dotyczącej decyzji określającej zobowiązanie w podatku od towarów i usług za grudzień 2011 r. nie mogły być skuteczne zarzuty podniesione w skardze kasacyjnej (czy to w zakresie naruszenia przepisów postępowania, czy też przepisów prawa materialnego), za ich pomocą skarżący podejmuje bowiem próbę podważenia stanowiska o posiadaniu przez niego statusu podatnika VAT względem spornej transakcji, a kwestia ta – jak już zaznaczono – została prawomocnie przesądzona i nie może być ponownie badana w sprawie w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty. 4.4. Ze wskazanych przyczyn, wobec braku usprawiedliwionych podstaw skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny – na podstawie art. 184 P.p.s.a. – orzekł jak w sentencji wyroku. 4.5. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono w myśl art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2-3 tej ustawy w związku z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a w zw. z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a i § 6 pkt 3 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U. z 2013 r., poz. 490).