I FSK 1636/20

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Danuta Oleś, Sędzia NSA Ryszard Pęk, Sędzia WSA (del.) Elżbieta Olechniewicz (sprawozdawca), Protokolant Justyna Papiernik, po rozpoznaniu w dniu 15 czerwca 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 29 lipca 2020 r., sygn. akt I SA/Lu 47/20 w sprawie ze skargi A. S.A. z siedzibą w L. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 25 listopada 2019 r., nr 0112-KDIL4.4012.492.2019.1.EB w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę kasacyjną.

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji. 1.1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 29 lipca 2020 r., sygn. akt I SA/Lu 47/20, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie, po rozpoznaniu skargi A. S.A. w L. (dalej: Strona, Spółka lub Skarżąca) na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: DKIS) z dnia 25 listopada 2019 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług, działając na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej: p.p.s.a.), uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną (opisany wyrok i powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są na: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Sąd pierwszej instancji zgodził się ze Skarżącą, że na ustalenie momentu wykonania części usługi w rozumieniu art. 19a ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, ze zm., dalej: ustawa o VAT) może wpływać uzgodnienie przez strony transakcji określonej procedury sprawdzenia i odbioru przedmiotu świadczenia. Sąd za uzasadnione uznał odwołanie się w niniejszej sprawie do tez zawartych w wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 2 maja 2019 r. w sprawie C-224, Budimex. 2. Skarga kasacyjna. 2.1. Skargę kasacyjną od ww. wyroku wniósł DKIS, zarzucając zaskarżonemu wyrokowi: a) na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, tj.: art. 146 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 14 c § 1 w zw. z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, które mogło mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy, a poprzez uchylenie zaskarżonego aktu w sytuacji braku do tego podstaw przez błędne uznanie, iż interpretacja została wydana z naruszeniem ww. przepisów, co w konsekwencji zdaniem Sądu doprowadziło do braku odniesienia się w kontekście art. 19a ust. 2 ustawy o VAT do przedstawionych we wniosku okoliczności faktycznych mogących określić charakter usług wraz z ich odbiorem oraz istnienia racjonalnego, zgodnego ze standardami rynkowymi, uzasadnienia dla postanowień umownych dotyczących procedury tego odbioru, wykonywanych przez Skarżącą, podczas gdy organ: - nie miał wątpliwości co do charakteru usług, ich faktycznego wykonania (w całości lub części); - wydając zaskarżoną interpretację indywidualną uwzględnił wszystkie okoliczności wynikające z opisu sprawy oraz dokonał ich dogłębnej analizy; b) na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie prawa materialnego: - art. 19a ust. 2 ustawy o VAT poprzez jego błędną wykładnię i w konsekwencji przyjęcie, że w przedstawionym we wniosku o interpretację stanie faktycznym obowiązek podatkowy nie powstaje z chwilą wykonania usługi, rozumianej jako faktyczne wykonanie przez Stronę części usług (danego etapu), tj. moment zgłoszenia przez Skarżącą zleceniodawcy (klientowi) zakończenia etapu (lub zadania) pocztą elektroniczną, a z chwilą zaakceptowania wykonanych prac przez zleceniodawcę; - art. 19a ust. 2 ustawy o VAT poprzez błędną wykładnię i przyjęcie na tle stanu sprawy, że wprowadzony w postanowieniach umownych wymóg akceptacji (wspólny protokół zdawczo-odbiorczy, jednostronny protokół odbioru) przez zleceniobiorcę znajduje przekonujące uzasadnienie, jako kryterium oceny, czy zlecona przez niego usługa (etap, zadanie) została w istocie wykonana (zrealizowana), co w konsekwencji ma potwierdzać prezentowany przez Stronę pogląd, że moment formalnego odbioru etapów (lub zadań) przez zleceniodawcę powinien wyznaczać moment wykonania usługi w rozumieniu art. 19a ust. 2 ustawy o VAT, podczas gdy o tym czy przedmiotowa usługa została faktycznie wykonana decyduje jej charakter oceniony według obiektywnych kryteriów. I chociaż o charakterze i o terminie jej wykonania decydują strony umowy cywilnoprawnej, to jednak nie mogą one ustalić, iż obowiązek podatkowy powstał w innym momencie niż faktyczne wykonanie usługi. W niniejszej sprawie przyjąć należało, że skoro Spółka wykonuje dany etap (część usługi) to, jej/jego wykonanie implikuje powstanie obowiązku podatkowego. W skardze kasacyjnej wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez WSA w Lublinie oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Organ wniósł o rozpoznanie sprawy na rozprawie. 2.2. Skarżąca w piśmie procesowym z dnia 7 listopada 2022 r. wniosła o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 3.1. Skarga kasacyjna organu nie zasługiwała na uwzględnienie. 3.2. Spór w sprawie dotyczył określenia momentu powstania obowiązku podatkowego dla usług świadczonych przez Skarżącą na rzecz jej kontrahentów szczegółowo opisanych we wniosku o interpretację. 3.3. Jak wynika z wniosku o wydanie interpretacji Skarżąca specjalizuje się w produkcji rozwiązań informatycznych dla przedsiębiorstw, a jednym z systemów, który oferuje klientom jest system wymiany informacji klasy [...], umożliwiający wspomaganie procesów obsługi sprzedaży i merchandisingu (dalej: aplikacja lub system). Każdorazowe wdrożenie systemu odbywa się na podstawie pisemnej umowy z klientem, w której zawarte zostały zasady wykonania usługi, w tym zasady odbioru i płatności. Na wdrożenie aplikacji składa się szereg czynności szczegółowych podzielonych na etapy, które stanowią pewne wydzielone (logicznie, technicznie, funkcjonalnie) części całego procesu wdrożenia, które to części można "zamknąć" (tj. odebrać według przewidzianej w umowie procedury). Składają się one na jedno całościowe świadczenie. W umowie z klientem zawarty jest szczegółowy zakres i harmonogram prac związanych z realizacją etapów (harmonogram wdrożenia) oraz harmonogram płatności. Harmonogram wdrożenia nie odnosi się wyłącznie do działań wykonywanych przez Stronę, ale również do obowiązków zleceniodawcy - klienta, jednak zgodnie z § 9 umowy, regulującym przekazanie i odbiór przedmiotu umowy, określona w nim procedura odnosi się wyłączne do działań (zadań) wykonywanych przez Stronę. Jak wynika bowiem z § 9 odbiór etapów (lub zadań) określonych w harmonogramie wdrożenia odbywa się według następujących zasad: 1) Spółka zgłasza klientowi zakończenie etapu (lub zadania) pocztą elektroniczną; 2) niezwłocznie po zgłoszeniu zakończenia etapu, klient i Spółka podpisują wspólny protokół zdawczo-odbiorczy, w którym potwierdzają, że etap ten został wykonany zgodnie z umową; 3) w przypadku braku akceptacji klienta (odmowa podpisania protokołu zdawczo-odbiorczego ze względu na zauważone przez klienta braki/nieprawidłowości/ zastrzeżenia co do wykonania umówionego przedmiotu umowy w ramach danego etapu), podpisywany jest protokół rozbieżności; po podpisaniu protokołu rozbieżności Spółka ma 14 dni roboczych na usunięcie wad wskazanych w protokole rozbieżności; po usunięciu wad pkt 1 i 2 stosuje się odpowiednio, aż do osiągnięcia pozytywnego rezultatu; 4) brak protokołu rozbieżności lub protokołu zdawczo-odbiorczego w terminie trzech dni roboczych po zgłoszeniu zakończenia etapu z przyczyn leżących po stronie klienta pozwala Spółce sporządzić jednostronny protokół odbioru, który w myśl umowy jest równoważny protokołowi zdawczo-odbiorczemu podpisanemu przez obie strony (milcząca akceptacja w sytuacji, gdy klient nie wykonuje żadnych działań zmierzających do potwierdzenia prawidłowości wykonania usług będących przedmiotem umowy, tj. ani nie potwierdza prawidłowości wykonania, ani też nie zgłasza zastrzeżeń). Skarżąca wskazała, że za wykonanie przedmiotu umowy przysługuje jej wynagrodzenie określone jedną kwotą za całość, które jest płatne (należne) w odpowiednich częściach i terminach, ale pod warunkiem dokonania przez strony odbioru zgodnie z zasadami określonymi w § 9. Z tego wynika, że prawo zleceniodawcy do zgłaszania w określonym terminie ewentualnych wad oraz obowiązek skorygowania ich przez Spółkę ma bezpośredni wpływ na prawo do otrzymania wynagrodzenia. Bez formalnego odbioru prac przez zleceniodawcę wynagrodzenie nie jest należne (nie powstaje po stronie zleceniodawcy obowiązek świadczenia wzajemnego). Strona zauważyła także, że specyfika tworzenia oprogramowania dla jej klientów ma to do siebie, że opis funkcjonalności zaprezentowany w dokumentacji (np. w analizie przedwdrożeniowej) i zakres wykonanych prac mogą - co do zasady - odpowiadać całości planowanych prac do wykonania, jednak definitywnie poprawność działania i kompletność dostarczonego rozwiązania może ocenić klient jedynie w jego rzeczywistym środowisku produkcyjnym. Innymi słowy ostateczna weryfikacja przez klienta, czy zrealizowane i przedstawione do odbioru przez Spółkę prace (usługi) wdrożeniowe zostały wykonane poprawnie, dokonywana jest w praktyce po faktycznym sprawdzeniu efektów wykonanych prac, w szczególności po faktycznym rozpoczęciu korzystania z rozwiązania przez klienta. Stąd akceptacja tych prac ze strony klienta jest nieodłącznym elementem procesu realizacji wdrożenia, odzwierciedlonym w umowie. 3.4. Sąd pierwszej instancji odnosząc się do stanu faktycznego wniosku stwierdził, że w niniejszej sprawie nie budzi wątpliwości, że świadczona przez Skarżącą usługa stanowi jedną całość, że jej części (etapy) są co do przedmiotowego zakresu odpowiednio sprecyzowane (w szczególności w harmonogramie wdrożenia) oraz że z każdą częścią (etapem) powiązano określone wynagrodzenie, które jest Skarżącej należne za wykonanie tej części (etapu) usługi. Trafnie Sąd ten zauważył, że Skarżąca i organ interpretacyjny zgodni są co do tego, że wykonanie usługi (w całości lub części) oznacza faktyczne jej zrealizowanie oraz że o faktycznym wykonaniu usługi decyduje jej charakter, a ustalenie tego momentu winno nastąpić na podstawie przesłanek o charakterze obiektywnym. Różnica stanowisk stron sprowadza się więc do określenia powstania momentu wykonania usługi. Zdaniem organu momentem wykonania części (etapu) usługi przez Skarżącą jest moment, w którym Skarżąca zgłasza klientowi gotowość danego etapu prac do odbioru, podczas gdy – zdaniem Strony – momentem tym jest data podpisania przez klienta protokołu zdawczo – odbiorczego, albo w przypadku, gdy następuje tzw. milcząca akceptacja – dzień, w którym upłynie określony w umowie dzień roboczy po zgłoszeniu zakończenia etapu. 3.5. Oceniając w związku z tym prawidłowość stanowiska prezentowanego przez organ interpretacyjny należy zgodzić się z Sądem pierwszej instancji, że stanowisko organu abstrahuje od charakteru usług świadczonych przez Skarżącą, tzn. charakteru i znaczenia odbioru dokonywanego przez jej klienta oraz istniejących na rynku zasad (standardów) świadczenia tego rodzaju usług. 3.6. Dla dokonanej oceny – jak trafnie wskazał Sąd pierwszej instancji - istotne pozostaje stanowisko oraz rozważania, które na tle momentu powstania obowiązku podatkowego przy usługach budowlanych i budowlano - montażowych zaprezentował Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z dnia 2 maja 2019 r. w sprawie C-224/18 (Budimex). Słusznie też WSA wskazał, że przywołane w tym wyroku argumenty Trybunału mogą mieć zastosowanie także w niniejszej sprawie dotyczącej usług informatycznych, gdyż sformułowane przez TSUE argumenty i oceny prawne nie są ograniczone do usług o budowlanym charakterze, lecz – odwołując się do uzgodnionego przez strony transakcji odbioru jako warunku odzwierciedlającego normy i standardy istniejące w dziedzinie, w której jest dokonywana usługa (pkt 35) – mają charakter ogólny. W pełni zatem należy zgodzić się z Sądem pierwszej instancji, że nie ma przesądzającego znaczenia, że w sprawie C-224/18 analiza prawna prowadzona była na tle sprawy dotyczącej opodatkowania usług budowlanych, gdy sprawa niniejsza ma za przedmiot opodatkowanie usług o charakterze informatycznym. 3.7. Zgodnie zaś z tezą ww. wyroku TSUE: "Artykuł 66 akapit pierwszy lit. c) dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zmienionej dyrektywą Rady 2010/45/UE z dnia 13 lipca 2010 r., należy interpretować w ten sposób, że nie sprzeciwia się on temu, by w wypadku braku wystawienia faktury dotyczącej świadczonych usług lub wystawienia jej z opóźnieniem formalny odbiór tej usługi był uważany za moment, w którym usługa ta została wykonana, gdy – tak jak w sprawie rozpatrywanej w postępowaniu głównym – państwo członkowskie przewiduje, że podatek staje się wymagalny z upływem terminu rozpoczynającego bieg w dniu, w którym została wykonana usługa, jeżeli, po pierwsze, formalność odbioru została uzgodniona przez strony w umowie wiążącej je postanowieniami umownymi odzwierciedlającymi rzeczywistość gospodarczą i handlową w dziedzinie, w której usługa jest wykonywana i, po drugie, formalność ta stanowi materialne zakończenie usługi i ustala ostatecznie wysokość należnego świadczenia wzajemnego, co podlega zweryfikowaniu przez sąd odsyłający". W wyroku tym Trybunał poddał analizie znaczenie postanowień umownych w kontekście określenia momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu wykonania robót budowlanych. Zwrócił w szczególności uwagę, że "O ile prawdą jest, że w odniesieniu do świadczenia usług budowlanych lub montażowych są one powszechnie uważane za wykonane w dacie materialnego zakończenia robót, to jednak dla zakwalifikowania transakcji jako "transakcji podlegającej opodatkowaniu" w rozumieniu dyrektywy VAT rzeczywistość gospodarcza i handlowa stanowi podstawowe kryterium dla stosowania wspólnego systemu VAT, które należy uwzględnić" (pkt 27). Trybunał przypomniał, że podstawę opodatkowania odpłatnego świadczenia usług stanowi świadczenie wzajemne rzeczywiście otrzymane z tego tytułu przez podatnika (pkt 33). W zakresie, w jakim nie jest możliwe określenie wynagrodzenia należnego od usługobiorcy przed dokonaniem przez niego odbioru usług budowlanych lub budowlano-montażowych, podatek od tych usług nie może stać się wymagalny przed owym odbiorem (pkt 34). Z powyższego wyroku Trybunału wynika zatem, że w zakresie, w jakim odbiór robót został uzgodniony w umowie o świadczenie usług – w sytuacji, gdy tego rodzaju warunek odzwierciedla normy i standardy istniejące w dziedzinie, w której jest dokonywana usługa – należy uznać, że formalność ta jest jako taka objęta usługą i że w związku z tym jest ona decydująca dla uznania, że owa usługa została rzeczywiście wykonana (por. wyrok NSA z dnia 18 lipca 2019 r. sygn. akt I FSK 65/16, z dnia 10 października 2019 r., sygn. akt I FSK 1455/17, z dnia 25 sierpnia 2020 r., sygn. akt I FSK 1266/16 oraz z dnia 21 grudnia 2021 r., sygn. akt I FSK 1164/21). 3.8. W rozpatrywanej obecnie sprawie powyższa charakterystyka usług znajduje wyraz m.in. w opisanych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej okolicznościach, z których jasno wynika, że formalność odbioru wykonanych usług przez klienta jest uzgodniona przez strony w umowie. Odbiór wykonanych usług, a zatem ich formalne zakończenie odzwierciedlony jest w protokole zdawczo – odbiorczym uzgodnionym przez strony w umowie lub też w jednostronnym protokole odbioru. Zgodnie z warunkami umów, Spółka, chcąc otrzymać wynagrodzenie za wykonanie usługi lub jej części, zgłasza zamawiającemu możliwość odbioru prac, a odbiór ten dokonywany jest przez podpisanie wspólnego lub jednostronnego protokołu zdawczo – odbiorczego. Dopiero po ich podpisaniu zamawiający reguluje wynagrodzenie na rzecz Spółki. Trafnie więc Sąd pierwszej instancji, oceniając prawidłowość stanowiska organu interpretacyjnego, odwołał się do konieczności uwzględnienia w niniejszej sprawie prounijnej wykładni przepisów dotyczących podatku VAT, z uwzględnieniem ww. wyroku Trybunału z dnia 2 maja 2019 r., która zakłada ustalenie momentu powstania obowiązku podatkowego w podatku VAT z uwzględnieniem charakteru świadczonych przez Skarżącą usług oraz charakteru i znaczenia odbioru dokonywanego przez jej klienta, wynikających z postanowień umownych łączących strony, a także zasad istniejących na rynku świadczenia tego rodzaju usług. W świetle powyższego zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia przez WSA art. 19a ust. 2 ustawy o VAT poprzez jego błędną wykładnię nie zasługiwał na uwzględnienie. Konsekwencją powyższego jest także niezasadność zarzutu naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 146 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 14 c § 1 w zw. z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej. WSA wskazując na wadliwość rozumowania organu przedstawionego w zaskarżonej interpretacji co do wykładni art. 19a ust. 2 ustawy o VAT zasadnie zastosował powyższe regulacje prawne. 3.9. W tym stanie rzeczy, wobec braku usprawiedliwionych podstaw, skarga kasacyjna podlegała oddaleniu na podstawie art. 184 p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego nie orzeczono, gdyż pismo procesowe Skarżącej z dnia 7 listopada 2022 r. nie zostało złożone w terminie, o którym mowa w art. 179 p.p.s.a., a zatem nie mogło być uznane za odpowiedź na skargę kasacyjną w rozumieniu tego przepisu. Elżbieta Olechniewicz Danuta Oleś Ryszard Pęk Sędzia WSA (del.) Sędzia NSA Sędzia NSA