I FSK 1636/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Zbigniew Łoboda, Sędzia NSA Hieronim Sęk (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Dominik Mączyński, Protokolant Katarzyna Wojnarska, po rozpoznaniu w dniu 12 stycznia 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej sprawy ze skargi kasacyjnej K. sp. z o.o. z siedzibą w M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 9 maja 2018 r., sygn. akt I SA/Sz 166/18 w sprawie ze skargi K. sp. z o.o. z siedzibą w M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie z dnia 2 stycznia 2018 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za wrzesień 2015 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od K. sp. z o.o. z siedzibą w M. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie kwotę 2.700 (słownie: dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Skarga kasacyjna i odpowiedź na skargę kasacyjną 1.1. K. sp. z o.o. z siedzibą w M. (dalej: Spółka lub Skarżąca) wniosła skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 9 maja 2018 r., sygn. akt I SA/Sz 166/18. Wyrokiem tym Sąd oddalił skargę Spółki na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie (dalej: Dyrektor IS) z dnia 2 stycznia 2018 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług (dalej: podatek VAT) za wrzesień 2015 r. 1.2. Powodem wydania zaskarżonej decyzji było uznanie, że Spółka w ramach rozliczenia podatku VAT niezasadnie odliczyła podatek naliczony z faktur wystawionych przez K. G. (Pośrednictwo Handlowe). Według faktur Spółka nabyła materiały do produkcji kajaków. Zdaniem jednak organu faktury te nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, gdyż ich wystawca (K. G.) faktycznie nie prowadził działalności gospodarczej. 1.3. Sąd pierwszej instancji oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r. poz. 1369, z późn. zm.; dalej: P.p.s.a.), aprobując ustalenia faktyczne i oceny prawne wyrażone przez organ podatkowy. 1.4. W skardze kasacyjnej Spółka wniosła o uchylenie wyroku Sądu pierwszej instancji w całości i zasądzenie kosztów postępowania, a także rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie. 1.5. Skarżąca zarzuciła Sądowi naruszenie: 1) art.120-122, art. 180 i art. 181 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201, z późn. zm.; dalej: O.p.) przez niezastosowanie; 2) art. 187 O.p. przez dokonanie ustaleń faktycznych sprzecznych z zebranym w sprawie materiałem dowodowym; 3) art. 88 ust. 3a "pkt 4a" ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.; dalej: u.p.t.u.) przez błędne zastosowanie. 1.6. Dyrektor IAS pismem z dnia 14 sierpnia 2018 r. złożył odpowiedź na skargę kasacyjną. Wnioskował w niej o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania według norm przepisanych. 2. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 2.1. W myśl art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takiego rodzaju przesłanek, na podstawie akt niniejszej sprawy, z urzędu nie odnotowano. Podobnie w tym samym trybie nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani do umorzenia postępowania przed Sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 P.p.s.a. (zob. uchwała NSA z dnia 8 grudnia 2009 r., sygn. akt II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 40). 2.2. Wspomnieć należało, że według art. 193 zdanie drugie P.p.s.a. uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. Mając na uwadze tę szczególną regulację w stosunku do art. 141 § 4 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzekając o oddaleniu skargi kasacyjnej mógł zrezygnować z przedstawienia pełnej relacji co do przebiegu sprawy i sprowadzić swoją dalszą wypowiedź już tylko do rozważań mających znaczenie dla oceny podstaw kasacyjnych. 2.3. Skarga kasacyjna została zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio P.p.s.a.). W tym zakresie okazała się niezasadna i dlatego podlegała oddaleniu. 2.4. W skardze kasacyjnej sformułowano zarzut naruszenia prawa materialnego, który dotyczył art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. (wskazanie w petitum skargi kasacyjnej na "pkt 4a" NSA uznał za oczywistą omyłkę, gdyż taki punkt nie istniał w tej jednostce redakcyjnej tekstu ustawy), ale wyłącznie w formie wadliwego jego zastosowania. Wadliwość w tym obszarze generalnie miała polegać na nieuprawnionym zaakceptowaniu przez Sąd pierwszej instancji pozbawienia Spółki na tej podstawie prawnej prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wykazujących zakup (dostawy) materiałów i surowców do produkcji kajaków od K. G., w sytuacji gdy Spółka faktycznie dysponowała tym towarem, o czym świadczyło wykorzystanie go do prowadzonej działalności gospodarczej i finalnej sprzedaży (WDT) wyprodukowanych kajaków. Z uwagi na formę tego zarzutu materialnego i jego wynikową zależność od ustaleń faktycznych, w pierwszej kolejności rozważeniu musiały podlegać zarzuty dotyczące przepisów postępowania. 2.5. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego z przyczyn konstrukcyjnych nie mógł zostać uwzględniony zarzut naruszenia art. 187 O.p. przez dokonanie ustaleń faktycznych sprzecznych z zebranym w sprawie materiałem dowodowym (zob. pkt 1.5 ppkt 2 tego uzasadnienia). 2.5.1. Powołany artykuł składa się z trzech jednostek redakcyjnych, w których stanowi się, że: - organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy (§ 1); - organ taki może w każdym stadium postępowania zmienić, uzupełnić lub uchylić swoje postanowienie dotyczące przeprowadzenia dowodu (§ 2); - fakty powszechnie znane oraz fakty znane temu organowi z urzędu nie wymagają dowodu, przy czym te ostatnie należy zakomunikować stronie (§ 3). W skardze kasacyjnej w żadnym jej fragmencie nie uzasadniano, aby w rozpoznanej sprawie organ podatkowy dopuścił się uchybień ze sfery postanowień w przedmiocie przeprowadzenia dowodu, tj. aby zaniechał zmiany, uzupełnienia lub uchylenia tego rodzaju postanowień. Podobnie Skarżąca nie wykazywała jakimikolwiek motywami, aby miały miejsce naruszenia prawa związane z faktami powszechnie znanymi lub znanymi organowi z urzędu. Tymczasem każdy stawiany zarzut kasacyjny wymaga uzasadnienia na jego poparcie, a w przypadku podstawy kasacyjnej obejmującej przepisy postępowania, wykazania również, że uchybienie takie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wymogi tego rodzaju wynikają z przepisów art. 174 pkt 2 w związku z art. 176 § 1 pkt 2 P.p.s.a. Skarżąca w analizowanym wyżej zakresie ich nie dochowała, bo zarzut naruszenia art. 187 § 2 i § 3 O.p. został postawiony jako gołosłowny, bez warstwy argumentacyjnej mającej za nim przemawiać. 2.5.2. Skarga kasacyjna nie dostarczyła także wystarczających podstaw do przyjęcia, że uchybiono art. 187 § 1 O.p. Powołany przepis nakłada na organ podatkowy dwa obowiązki: po pierwsze, obowiązek zebrania całego materiału dowodowego i po drugie, obowiązek wyczerpującego rozpatrzenia całego zebranego materiału dowodowego. W kwestii pierwszej wyjaśnić wypadało, że zebranie całego materiału dowodowego następuje w wyniku działań organu podejmowanych z własnej inicjatywy (z urzędu) lub na wniosek strony postępowania podatkowego. Problematyka realizacji wniosków dowodowych składanych przez stronę postępowania podatkowego została uregulowana w art. 188 O.p. W podstawach kasacyjnych Skarżąca nie zarzucała jednak, aby w rozpoznanej sprawie doszło do naruszenia tego przepisu. Z kolei w płaszczyźnie urzędowego gromadzenia dowodów w uzasadnieniu skargi kasacyjnej nie próbowano nawet zdawkowo dowieść, aby organ podatkowy zaniechał pozyskania określonego materiału dowodowego z jednoczesnym wykazaniem, że jego brak mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Stan taki prowadził do wniosku, że nie podważona została skutecznie ocena Sądu pierwszej instancji na temat kompletności zebranego materiału dowodowego, czyli jego wystarczającego zakresu niezbędnego do załatwienia (rozstrzygnięcia) sprawy rozliczenia Spółce podatku VAT za wrzesień 2015 r. w drodze decyzji podatkowej. Natomiast co się tyczy drugiego z zagadnień, czyli ciążącego na organie podatkowym obowiązku wyczerpującego rozpatrzenia całego zebranego materiału dowodowego, należało mieć na uwadze następujące spostrzeżenia. Organ narusza przywołany obowiązek wtedy, gdy prowadzi rozważania - zmierzające do poczynienia ustaleń faktycznych - w sposób pobieżny, częściowy, niepełny lub w swoich rozważaniach pomija w ogóle istnienie niektórych z zebranych dowodów mogących mieć istotne znaczenie dla wyniku sprawy. Pominięcia takiego nie można jednak utożsamiać z nie daniem wiary niektórym z dowodów, albowiem kwestia ta jest następstwem procesu obejmującego już sferę swobodnej oceny dowodów - jest jego końcowym wynikiem. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej Skarżąca nie wykazała w czym miały tkwić błędy mogące świadczyć o niewyczerpującym rozpatrzeniu materiału dowodowego, ani tego jakie z zebranych w aktach podatkowych dowody organ zupełnie pominął przy realizacji dyspozycji art. 187 § 1 O.p. Tym samym zarzut naruszenia tego przepisu nie był usprawiedliwiony. 2.6. Przed dokonaniem oceny pozostałych zarzutów procesowych konieczne było zwrócenie uwagi, że zgodnie z art. 191 O.p. organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Przepis ten wyraża zasadę swobodnej oceny dowodów, która jest kluczowa do formułowania ustaleń co do okoliczności faktycznych składających się na stan faktyczny danej sprawy. W niniejszej sprawie nie zarzucono, aby Sąd pierwszej instancji oddalając skargę Spółki naruszył ten przepis postepowania dowodowego. Oznaczało to, że zaakceptowane przez ten Sąd ustalenia faktyczne, których w postępowaniu podatkowym dokonał organ podatkowy, z perspektywy tego Sądu nie wiązały się z wadliwym zastosowaniem art. 191 O.p. W postępowaniu kasacyjnym zarzutu na tym tle Spółka nie postawiła, a to stało na przeszkodzie do weryfikowania tego zakresu oceny prawnej wyrażonej w zaskarżonym wyroku. Jako taka pozostawała ona zatem wiążąca dla niniejszego przypadku. Powyższe niepodważone zapatrywania Sądu pierwszej instancji prowadzić więc mogły do konstatacji, że stan faktyczny sprawy podatkowej został ustalony z zachowaniem zasady swobodnej oceny dowodów, a tym samym z poszanowaniem wszystkich tkwiących w niej warunków. Oznaczało to, że ocena dowodów nie była dowolna, lecz spójna, logiczna i konsekwentna oraz oparta na całym zebranym materiale dowodowym. Wcześniej zaś zaaprobowana przez ten Sąd i niewzruszona skargą kasacyjną kompletność zgromadzonych przez organ podatkowy dowodów (patrz pkt 2.5.2 niniejszego uzasadnienia) wpisywała się w możliwość przystąpienia przez organ podatkowy do realizacji procesu swobodnej ich oceny, jako procesu nieprzedwczesnego, bo bazującego na pełnym materiale dowodowym. Wszystko to tkwiło w treści zaskarżonego wyroku, a tu zostało jedynie w sposób ogólniejszy przywołane. Nie jest to jednak wynik merytorycznej weryfikacji prowadzonej przez Naczelny Sąd Administracyjny, lecz rezultat niezakwestionowanej skutecznie skargą kasacyjną oceny legalności zaskarżonej decyzji, którą wyraził Sąd pierwszej instancji. 2.7. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nieusprawiedliwiony okazał się również zarzut kasacyjny dotyczący naruszenia przepisów art. 120-122, art. 180 i art. 181 O.p. przez ich niezastosowanie. Podkreślić należało, że Skarżąca w skardze kasacyjnej nie zbudowała jednorodnej i przekonującej argumentacji (uzasadnienia) na rzecz wykazania, że doszło do uchybienia wymienionym przepisom i to w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Przywołując art.120-122, art. 180 i art. 181 O.p. en block Spółka generalnie nie uczyniła zadość wymogowi prawnemu (patrz ostatni akapit pkt 2.5.1 tego uzasadnienia), aby formułowana podstawa kasacyjna, składająca się w tym przypadku z kilku artykułów, posiadała uzasadnienie które jest właściwe dla każdego z nich. Tylko bowiem wtedy możliwe staje się merytoryczne zweryfikowanie jej zasadności/niezasadności, które finalnie decyduje o uwzględnieniu lub oddaleniu skargi kasacyjnej. W przeciwnym razie nieusprawiedliwienie zarzutów opiera się na względach formalnych, czyli braku motywów adekwatnych do zakresu normowania powołanymi przepisami. Pierwsze trzy artykuły obejmowały zasady ogólne postępowania podatkowego, a ostatnie dwa odnosiły się do postępowania dowodowego. W związku z tym należało zacząć dalsze rozważania od tych ostatnich, gdyż ich ewentualne uchybienie mogło częściowo wpisać się w naruszenie rzeczonych zasad. 2.7.1. Zgodnie z art. 180 O.p.: - jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (§ 1); - jeżeli przepis prawa nie wymaga urzędowego potwierdzenia określonych faktów lub stanu prawnego w drodze zaświadczenia, organ podatkowy odbiera od strony, na jej wniosek, oświadczenie złożone pod rygorem odpowiedzialności karnej za fałszywe zeznania; przepis art. 196 § 3 stosuje się odpowiednio (§ 2); - jeżeli zachodzi uzasadnione przypuszczenie, że strona będąca osobą fizyczną nie ujawniła wszystkich obrotów lub przychodów mających znaczenie dla określenia lub ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego, organ podatkowy może zwrócić się do strony o złożenie oświadczenia o stanie majątkowym na określony dzień; oświadczenie to składane jest pod rygorem odpowiedzialności karnej za fałszywe zeznania; organ podatkowy, zwracając się o złożenie oświadczenia, uprzedza stronę o odpowiedzialności karnej za fałszywe zeznania (§ 3); - przepis § 3 stosuje się odpowiednio do osób fizycznych będących wspólnikami spółki nieposiadającej osobowości prawnej będącej stroną postępowania. Skarżąca w skardze kasacyjnej nie przedstawiła jakichkolwiek rozważań odnoszących się do treści pierwszych dwóch paragrafów. W szczególności nie wykazywała, które - jej zdaniem - z materiałów dowodowych zgromadzonych w aktach podatkowych zostały dopuszczone jako dowód w jej sprawie, a były sprzeczne z prawem. Nie podnosiła także, aby wnioskowała o odebranie od niej przez organ stosownego oświadczenia na rzecz potwierdzenia określonych faktów lub stanu prawnego, pod rygorem odpowiedzialności karnej za fałszywe zeznania. W tej sytuacji stwierdzić trzeba było, że zarzut w części obejmującej naruszenie art. 180 § 1 i § 2 O.p. okazał się gołosłowny i jako taki nie poddawał się dalej idącej ocenie. Z kolei regulacje zawarte w art. 180 P.p. w jego § 3 i § 4 nie przystawały normatywnie do niniejszej sprawy. Zakres podmiotowy tych przepisów dotyczący strony postępowania podatkowego będącej osobą fizyczną oraz spółki nieposiadającej osobowości prawnej. Takiego zaś statusu nie posiadała Skarżąca. 2.7.2. Przechodząc do treść art. 181 O.p. wypadało wskazać, że zawiera ona katalog środków dowodowych w postępowaniu podatkowym. Według tego artykułu dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku działalności analitycznej Krajowej Administracji Skarbowej, czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Autor skargi kasacyjnej nie uzasadniał, aby dowody zebrane w sprawie podatkowej Spółki nie mogły być dowodami w rozumieniu art. 181 O.p. Nie sposób zatem w oparciu o treść skargi kasacyjnej zidentyfikować tego, w czym miałoby tkwić naruszenie tego artykułu. Analogicznie jak wcześniej, również ten zarzut kasacyjny był gołosłowny. 2.7.3. Ostatnia grupa przepisów procesowych plasowana przez Skarżącą w podstawie kasacyjnej je obejmującej, stanowiła zasady ogólne postępowania podatkowego. Wśród tych zasad zostały wymienione: 1) zasada legalizmu: organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa (art. 120 O.p.); 2) zasada prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie: postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.) i zasada udzielania informacji: organy podatkowe w postępowaniu podatkowym obowiązane są udzielać niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem tego postępowania (art. 121 § 2 O.p.); 3) zasada prawdy obiektywnej: w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym (art. 122 O.p.). Wcześniej zostało już rozważone, że skarga kasacyjna nie dostarczyła argumentacji, która pozwalałaby na wzruszenie prawidłowości przyjęcia przez Sąd pierwszej instancji, że organy podatkowe w toku postępowania podatkowego zebrały kompletny (cały) materiał dowodowy, który był niezbędny do ustalenia stanu faktycznego załatwianej przez nich sprawy podatkowej Spółki, tj. rozliczenia jej podatku VAT za wrzesień 2015 r. Nadto Skarżący nie podważał, aby ów zebrany materiał dowodowy został oceniony niezgodnie z art. 191 O.p. W takim stenie rzeczy nie sposób było zatem uznać, że uchybiono zasadzie prawdy obiektywnej wyrażonej w art. 122 O.p. W odniesieniu do zasady udzielania informacji, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że Skarżąca w uzasadnieniu skargi kasacyjnej nie próbowała nawet w najmniejszym stopniu wykazywać, że wbrew wymogom prawnym nie otrzymała od organu podatkowego informacji i wyjaśnień o przepisach ustawy o podatku od towarów i usług, niezbędnych z uwagi na przedmiot postępowania podatkowego. Natomiast formułowanie przez Skarżącą zapatrywań o istnieniu - w jej ocenie - innego stanu faktycznego niż ten przyjęty do wydania decyzji i zaaprobowany przez Sąd pierwszej instancji jako odpowiadający prawu, nie mogło zostać uznane za podważające zasadę zaufania do organów podatkowych. Różnica na tym polu to kwestia prawidłowości/wadliwości ustaleń faktycznych, a nie kategoria prowadzenia postępowania w sposób budzący/niebudzący zaufania do organu podatkowego. Mając na uwadze, że nie potwierdziły się zastrzeżenia Skarżącej na polu naruszeń prawa procesowego, to również w tym zakresie nie można było uznać, że uchybiono zasadzie legalizmu z art. 120 O.p., czyli że organy podatkowe działały na podstawie przepisów postępowania. 2.8. Podsumowując, zarzutami procesowymi nie wzruszono skutecznie ustalenia przyjętego do wyrokowania, że K. G. nie mógł zrealizować sprzedaży towarów udokumentowanych spornymi fakturami na rzecz Spółki, gdyż nie prowadził on rzeczywistej działalności gospodarczej. 2.8.1. Wobec tego przechodząc do oceny zarzutu niezasadnego zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., co skutkowało pozbawieniem Spółki prawa do odliczenia na tej podstawie prawnej, przypomnieć wypadało co podnosiła Skarżąca na tym tle. Mianowicie wywodziła ona, że "[z] zaskarżon[ego] wyroku można sądzić, iż Spółka K. w ogóle nie dokonała tych dostaw [tj. wyprodukowanych kajaków - przyp. NSA] ponieważ nie dokonała zakupu towarów od swojego kontrahenta tj. Pośrednictwo Handlowe K. G. (...). Zdaniem Sądu transakcji z Panem G. Spółka K. nie dokonywała. Jest to niedorzeczne i absurdalne ponieważ skoro kajaki zostały wyprodukowane i sprzedane powinny wykorzystać jakiś materiał i surowiec oraz komponenty. Sąd wraz z organem podatkowym zakwestionował kontrahenta Spółki K. pomimo iż uzasadnienie zawarte w decyzji wcale tych faktów nie potwierdza. Kontrahent Spółki Pan G. istniał, był czynnym podatnikiem VAT, co wynika z uzasadnienia wyroku." (str. 8 skargi kasacyjnej). W innym miejscu twierdziła, że "Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie odrzucając zaskarżenie chce w ten sposób obciążyć dodatkowymi zobowiązaniami podatkowymi Spółkę K. poprzez swoją niekompetencję i nierzetelność. Sąd w uzasadnieniu wyroku podnosi iż pracownicy spółki K. pan Z. O. i pan W. Z. potwierdzili fakt dostawy materiałów i surowców do produkcji kajaków, oczywiście kontrahenta nie znali, jednak potwierdza to fakt dokonania takich zakupów przez Spółkę K., dlatego też w żaden sposób nie zostało udowodnione iż dostawy tej nie dokonał pan G. Co oznacza iż składana skarga kasacyjna w tym zakresie jest jak najbardziej konieczna i niezbędna w celu wyeliminowania z obiegu prawnego nierzetelnego wyroku podtrzymującego decyzję która została wydana sprzecznie z obowiązującą litera prawa" (str. 9-10 skargi kasacyjnej). Zdaniem Skarżącej "[p]rzywołany zarzut naruszenia przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług nie znajduje tutaj zastosowania, ponieważ przedmiotowa dostawa materiałów i surowców do produkcji kajaków miała miejsce." (str. 10 skargi kasacyjnej). 2.8.2. Powyższe wypowiedzi świadczą o tym, że Skarżąca z punktu widzenia podatku VAT nieprawidłowo zidentyfikowała znaczenie ustalenia o nierzeczywistym dokonywaniu czynności przez K. G. Należało zatem już tylko hasłowo przypomnieć niepodważone ustalenia faktyczne, że w kontrolowanej sprawie podatkowej występowały tzw. puste faktury, ale wyłącznie pod względem podmiotowym. Organy nie kwestionowały bowiem jako takiego pozyskiwania przez Spółkę materiałów i surowców (opisanych w fakturach) do produkcji kajaków. Sąd pierwszej instancji analogicznie rozumiał brak rzeczywistych dostaw towarów od fakturowego kontrahenta Skarżącej. Wywodził bowiem, że "[z]auważyć jednocześnie należy, iż dowody z przesłuchania świadków, jak wynika z twierdzeń odwołania oraz skargi miałyby potwierdzać fakt zakupu materiałów na sprzedane kajaki, które to okoliczności nie są przez organy podatkowe kwestionowane. Faktury zakwestionowano od strony podmiotowej, to jest, iż wystawca faktury nie był dostawcą towarów i usług, a okoliczności podważających to ustalenie nie przedstawiła sama skarżąca." (str. 15 wyroku Sądu pierwszej instancji). W analizowanej sprawie dostawy zostały uznane za nierzeczywiste nie dlatego, że ich w ogóle nie wykonano (tzn. że nie istniał ich rezultat w rzeczywistości gospodarczej, czyli że Spółce nie dostarczono materiałów i surowców), lecz z uwagi na fakt, że dostawy takie nie mogły zostać wykonane w ramach realizacji spornych faktur jako rzekome nabycia towarów od K. G. Podmiot ten nie prowadził bowiem w rzeczywistości działalności gospodarczej pozwalającej na dokonanie tego rodzaju dostaw (ustalenie w sprawie niepodważone). Zarówno organy obu instancji, jak i Sąd pierwszej instancji, nie kwestionowali otrzymywania towarów niezbędnych do produkcji kajaków przez Spółkę, lecz okoliczność wykonania tego rodzaju dostaw przez wykazanego w fakturach kontrahenta, czyli K. G. 2.8.3. W świetle opisanych powyżej, a przyjętych do wyrokowania przez Sąd pierwszej instancji ustaleń faktycznych, zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. w odniesieniu do faktur pochodzących do K. G. nie naruszało tego przepisu. Problematyka dobrej wiary w tym zakresie nie była objęta ani zarzutami, ani uzasadnieniem skargi kasacyjnej. 2.9. Zupełnym nieporozumieniem były natomiast twierdzenia Skarżącej (str. 8 skargi kasacyjnej) jakoby "[u]chylając Skargę Wojewódzki Sąd Administracyjny wykazuje faktycznie dokonane dostawy wewnątrzwspólnotowej dla kontrahenta z Danii (S. [...] [...]) na kwotę ogółem 166.233,75zł. W zakresie tych transakcji Sąd kwestionuje transakcje z dnia 12.09.2015r dokumentującą sprzedaż 55 sztuk kajaków na kwotę 13.300 EURO.". Sprawa, w której zapadł zaskarżony wyrok, dotyczyła podważenia części podatku, ale tylko po stronie podatku naliczonego, a nie podatku należnego wykazywanego przez Spółkę w rozliczeniu za wrzesień 2015 r. 2.10. Naczelny Sąd Administracyjny oddala skargę kasacyjną, jeżeli nie ma ona usprawiedliwionych podstaw, o czym stanowi art. 184 ab initio P.p.s.a. W myśl tego przepisu orzeczono zatem jak w punkcie pierwszym sentencji wyroku. 2.11. W zakresie rozstrzygnięcia w przedmiocie kosztów z punktu drugiego sentencji, Naczelny Sąd Administracyjny wziął pod uwagę, że: - zaskarżony wyrok oddalał skargę, przy wartości przedmiotu zaskarżenia w przedziale kwot powyżej 10.000 zł do 50.000 zł; - skargę kasacyjną wniosła Skarżąca; - Dyrektor IAS złożył odpowiedź na skargę kasacyjną sporządzoną przez radcę prawnego, który prowadził sprawę w pierwszej instancji; - za organ na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym stawił się ten sam radca prawny; - niniejszym wyrokiem oddalono skargę kasacyjną. Wobec takiego stanu faktycznego wskazać należało, że zgodnie z art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 w związku z art. 207 § 1 i art. 209 P.p.s.a. w razie oddalenia skargi kasacyjnej strona, która ją wniosła, obowiązana jest zwrócić niezbędne koszty postępowania kasacyjnego poniesione przez organ - jeżeli zaskarżono skargą kasacyjną wyrok sądu pierwszej instancji oddalający skargę; do niezbędnych kosztów postępowania strony reprezentowanej przez radcę prawnego zalicza się jego wynagrodzenie, jednak nie wyższe niż stawki opłat określone w odrębnych przepisach oraz poniesione wydatki; wniosek strony o zwrot kosztów sąd rozstrzyga w orzeczeniu oddalającym skargę kasacyjną. Z kolei według § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 265) stawki minimalne wynoszą w postępowaniu przed sądami administracyjnymi w drugiej instancji za sporządzenie i wniesienie skargi kasacyjnej oraz udział w rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym - 75% stawki minimalnej określonej w pkt 1, a jeżeli w drugiej instancji nie prowadził sprawy ten sam radca prawny - 100% tej stawki, w obu przypadkach nie mniej niż 240 zł. Stawka minimalna, w myśl § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a w związku z § 2 pkt 5 tego rozporządzenia, wynosi 3.600 zł. Na podstawie wykładni systemowej jego § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a-c przyjęto, że za sporządzenie i wniesienie odpowiedzi na skargę kasacyjną oraz udział w rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym przysługuje wynagrodzenie określone na zasadach wynikających z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a tego aktu prawnego (analogicznie jak przyjmowano to na gruncie poprzedniego stanu prawnego w ramach uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 listopada 2012 r., sygn. akt II FPS 4/12). O wysokości kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono zatem na podstawie wymienionych w tym punkcie przepisów, zasądzając od Skarżącej na rzecz Dyrektora IAS kwotę 2.700 zł (75% z 3.600 zł). s. WSA (del.) D. Mączyński s. NSA H. Sęk s. NSA Z. Łoboda