I FSK 1636/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia NSA Krystyna Chustecka (sprawozdawca), Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 18 października 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 17 czerwca 2014 r. sygn. akt I SA/Gd 417/14 w sprawie ze skargi Gminy B. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 19 grudnia 2013 r. nr [....] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Ministra Finansów na rzecz Gminy B. kwotę 120zł (słownie: sto dwadzieścia złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Wyrokiem z dnia 17 czerwca 2014 r., sygn. akt I SA/Gd 417/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uwzględnił skargę Gminy B. na indywidualną interpretację Ministra Finansów z dnia 19 grudnia 2013 r. w przedmiocie zastosowania przepisów prawa podatkowego. Przedstawiając stan sprawy Sąd I instancji podał, że skarżąca jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. W latach 2009-2010 realizowała szereg inwestycji, związanych z funkcjonowaniem obiektów oświatowych położonych na terenie gminy. We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wskazała, że powyższe obiekty oświatowe zamierza wykorzystywać do czynności opodatkowanych oraz czynności niepodlegających opodatkowaniu, te pierwsze z tytułu udostępniania pomieszczeń szkolnych i sal gimnastycznych, natomiast drugie z udostępniania obiektów oświatowych do celów gminnych oraz prawa do odliczenia podatku związanego z realizacją. W związku z powyższym skarżąca zadała następujące pytania: 1. Czy prawidłowe jest podejście skarżącej, zgodnie z którym gmina może naliczyć podatek należny na pobranym w przeszłości przez jednostki oświatowe (stanowiące jednostki budżetowe gminy) wynagrodzeniu z tytułu odpłatnego udostępniania pomieszczeń szkolnych i sal gimnastycznych (metodą "w stu") i wykazać ten podatek w złożonych deklaracjach podatkowych? 2. Czy prawidłowe jest podejście skarżącej, zgodnie z którym nieodpłatne udostępnianie obiektów oświatowych dla celów gminnych (w szczególności realizacji zadań edukacji publicznej) stanowiło i stanowi czynność niepodlegającą opodatkowaniu VAT, w związku z czym gmina nie jest zobowiązana do naliczenia podatku należnego w związku z tą czynnością i wykazywania tego podatku w złożonych deklaracjach podatkowych? 3. Czy w przypadku naliczenia podatku należnego na pobranym przez jednostki oświatowe wynagrodzeniu (zgodnie z pytaniem nr 1), gmina będzie miała prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupowych związanych z realizacją inwestycji i czy gmina może wnioskować o zwrot całości kwot podatku naliczonego związanego z inwestycjami wynikającego z faktur otrzymanych w latach 2009-2010?. Wyrażając własne stanowisko, skarżąca udzieliła odpowiedzi twierdzącej, podnosząc, że gmina ma prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupowych związanych z realizacją inwestycji i może wnioskować o zwrot całości kwot podatku naliczonego związanego z inwestycjami wynikającego z faktur otrzymanych w latach 2009-2010. Minister Finansów powołaną na wstępie interpretacją indywidualną uznał stanowisko skarżącej za nieprawidłowe i stwierdził, że skarżąca nie ma prawa do dokonania kolekty deklaracji VAT-7 i odliczenia podatku VAT, gdyż dotyczy on czynności wykorzystywanych przez jej jednostki organizacyjne, które są w jego ocenie samodzielnymi podatnikami VAT. Skarżąca w skardze zarzuciła, że interpretacja indywidualna narusza art. 15 ust. 1 i 2 oraz art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tj. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.) dalej ustawa o VAT w powiązaniu z art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE z dnia 11 grudnia 2006 r. Nr L 347/1 i nast. ze zm.) wynikającej z tych przepisów zasady neutralności podatku VAT, a także z naruszeniem art. 14e § 1, art. 14c § 1 i 2 oraz art. 121 § 1 w związku z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacji podatkowej (tj. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) dalej O.p., które to naruszenia powinny skutkować uchyleniem interpretacji. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe zapatrywania. W ocenie Sądu pogląd zaprezentowany przez organ jest niezgodny z treścią art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, gdyż zastosowanie się przez podatnika do przyjętego przez organ podatkowy rozwiązania prowadziłoby do naruszenia fundamentalnej dla konstrukcji podatku VAT zasady neutralności. W tym zakresie Sąd I instancji powołał się na uchwałę siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 czerwca 2013 r., sygn. akt I FPS 1/13 w której Sąd ten dokonał analizy sytuacji prawnej gminnej jednostki budżetowej. W uchwale tej NSA stwierdził, że gminna jednostka budżetowa stanowi jednostkę organizacyjną niemającą osobowości prawnej, zaliczaną do jednostek sektora finansów publicznych. Status takiej jednostki budżetowej wynika przede wszystkim z przepisów rozdziału 3 działu I ustawy o finansach publicznych, w szczególności art. 11 i art. 12 tej ustawy. Cechą charakterystyczną gminnej jednostki budżetowej jest brak własnego mienia i dysponowanie jedynie wyodrębnioną i przekazaną w zarząd częścią majątku osoby prawnej, jaką jest gmina. Zdaniem Sądu I instancji działalność gospodarczą gminnej jednostki budżetowej, z punktu widzenia podatku od towarów i usług należy uznać za działalność gospodarczą samej gminy, czyli w tym zakresie podatnikiem podatku od towarów i usług będzie gmina. Tym samym podatek wynikający z czynności opisanych we wniosku będzie mogła rozliczyć gmina jako właściwy podatnik, wykonujący w tym zakresie czynności opodatkowane. W tej sytuacji, w ocenie Sądu I instancji należało przyjąć, że organ wydając zaskarżoną interpretację, dokonał wadliwej wykładni art. 15 ust. 1 w zw. z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT uznając, że wnioskodawca nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego i nie ma prawa do korekty deklaracji podatkowej VAT-7. Odnosząc się do wniosku skarżącej o zawieszenie postępowania sądowego z uwagi na pytanie wstępne skierowane przez NSA do TSUE w sprawie o sygn. akt I FSK 311/12, to zdaniem Sądu nie było w sprawie takiej konieczności. Pytanie to dotyczyło kwestii czy w świetle art. 4 ust. 2 w związku z art. 5 ust. 3 Traktatu o Unii Europejskiej (wersja skonsolidowana - Dz. Urz. UE z 2012 r., Nr C 326, s. 13 i nast.) jednostka organizacyjna gminy (lokalnego organu władzy w Polsce) może być uznana za podatnika VAT w sytuacji, gdy wykonuje czynności w charakterze innym niż organ władzy publicznej w rozumieniu art. 13 dyrektywy 2006/112/WE, pomimo, że nie spełnia warunku samodzielności (niezależności) przewidzianego w art. 9 ust. 1 tej dyrektywy. W ocenie Sądu nawet przy hipotetycznym założeniu pomimo braku samodzielności (niezależności) przewidzianego w art. 9 ust. 1 w/w dyrektywy, iż gminne jednostki budżetowe są podatnikami VAT, to w świetle przytoczonych powyżej orzeczeń Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawach C-137/02 i C-280/10 za prawidłowe należy uznać stanowisko respektujące zasadę neutralności w sytuacji zaistniałej w niniejszej sprawie. W skardze kasacyjnej Minister Finansów zaskarżył powyższy wyrok w całości. Jako podstawę skargi kasacyjnej wskazał naruszenie przepisów: I. prawa materialnego art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.) dalej P.p.s.a, tj. - art. 15 ust. 1 i 2 w powiązaniu z art. 86 ust. 1 ustawy VAT w powiązaniu z art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE poprzez ich błędną wykładnię i nieprawidłową ocenę możliwości na przyjęciu przez Sąd, że działalność gospodarczą gminnej jednostki budżetowej, z punkt widzenia podatku od towarów i usług należy uznać za działalność gospodarczą samej gminy, czyli w tym zakresie podatnikiem podatku od towarów i usług będzie gmina. Tym samym podatek wynikający z czynności opisanych we wniosku będzie mogła rozliczyć gmina jako właściwy podatnik, wykonujący w tym zakresie czynności opodatkowane. Sąd stwierdził, że Minister Finansów, wydając zaskarżoną interpretację, dokonał wadliwej wykładni art. 15 ust. 1 w zw. z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT uznając, że wnioskodawca nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego i nie ma prawa do korekty deklaracji podatkowej VAT-7. II. na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. postawiono zarzuty naruszenia przepisów postępowania, tj: - art. 141 § 4 P.p.s.a. w powiązaniu z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002 r. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) oraz art. 3 § 1 i 2 pkt 4a P.p.s.a. poprzez niedokonanie przez Sąd prawidłowej kontroli zaskarżonej interpretacji indywidualnej oraz wadliwe uzasadnienie wyroku, a w szczególności poprzez nie dokonanie oceny ustaleń poczynionych przez organ, w tym oceny pod względem zgodności z prawem. Wymaga podkreślenia, iż uzasadnienie wyroku nie zawiera oceny stanu faktycznego ustalonego przez organ. Sąd uchylił się od wskazania, które ustalenia organów zostały przyjęte przez Sąd, a które nie zostały. - art. 146 § 1 P.p.s.a. poprzez przyjęcie przez Sąd, że interpretacja indywidualna została wydana z naruszeniem powołanych w skardze przepisów prawa materialnego (art. 15 ust. 1 i 2 w powiązaniu z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT z art. 168 Dyrektywy), pomimo braku takich naruszeń. W rezultacie nieuzasadnione było jej uchylenie. - art. 125 § 1 pkt 1 P.p.s.a. poprzez odmowę przez Sąd zawieszenia postępowania, mimo, że Naczelny Sąd Administracyjny w dniu 10 grudnia 2013 r. w sprawie oznaczonej sygn. akt I FSK 311/12 wydal postanowienie w przedmiocie skierowania pytania do TSUE pytania prejudycjalnego o następującej treści "Czy w świetle art. 4 ust. 2 w związku z art. 5 ust. 3 Traktatu o Unii Europejskiej (wersja skonsolidowana - Dz. Urz. UE z 2012 r., Nr C 326, s. 13 i nast.) jednostka organizacyjna gminy (lokalnego organu władzy w Polsce) może być uznana za podatnika VAT w sytuacji, gdy wykonuje czynności w charakterze innym niż organ władzy publicznej w rozumieniu art. 13 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE z 2006 r., Nr L 347, s. 1 i nast. ze zm.), pomimo, że nie spełnia warunku samodzielności (niezależności) przewidzianego w art. 9 ust. 1 tej dyrektywy?" W związku z wątpliwościami co do podstawowej dla systemu podatku VAT kwestii, do czasu rozstrzygnięcia zgłoszonych wątpliwości przez TSUE, przedwczesnym było orzekanie o statusie prawnopodatkowym jednostek budżetowych gminy, w przypadku braku jednoznacznej i wiążącej wykładni prawa unijnego. W związku z tak postawionymi zarzutami wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Gdańsku oraz zasądzenie od skarżącej na rzecz organu kosztów postępowania według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik skarżącej wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów według norm przepisanych. Postanowieniem z dnia 31 marca 2015 r. Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 125 § 1 pkt 1 P.p.s.a. zawiesił postępowanie sądowe do czasu rozstrzygnięcia przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej pytania prejudycjalnego skierowanego przez NSA postanowieniem z dnia 10.12. 2013 r. sygn. akt I FSK 311/12, które następnie postanowieniem NSA z dnia 20 października 2015 r. zostało podjęte. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Wyrokiem z dnia 29 września 2015 r. w sprawie C-276/14 w postępowaniu Gmina Wrocław przeciwko Ministrowi Finansów, Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej orzekł, co następuje: Artykuł 9 ust. 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że podmioty prawa publicznego, takie jak gminne jednostki budżetowe będące przedmiotem postępowania głównego, nie mogą być uznane za podatników podatku od wartości dodanej, ponieważ nie spełniają kryterium samodzielności przewidzianego w tym przepisie. Trybunał zauważył, że poprzez swoje pytanie sąd odsyłający w istocie dążył do ustalenia, czy art. 9 ust. 1 dyrektywy VAT należy interpretować w ten sposób, że podmioty prawa publicznego, takie jak gminne jednostki budżetowe będące przedmiotem postępowania głównego, mogą być uznane za podatników VAT, w sytuacji gdy nie spełniają kryterium samodzielności przewidzianego w tym przepisie. Z uwag Trybunału zawartych w uzasadnieniu tego wyroku wynika m.in. , że w celu ustalenia znaczenia przepisu prawa Unii należy mieć na uwadze jednocześnie jego treść, kontekst oraz jego cele. Ponadto zarówno względy jednolitego stosowania prawa Unii, jak i zasada równości przemawiają za tym, by treść przepisu prawa Unii, który nie zawiera wyraźnego odesłania do prawa państw członkowskich dla określenia jego znaczenia i zakresu, interpretować zwykle w całej Unii Europejskiej w sposób autonomiczny i jednolity (wyrok Komisja/Szwecja, C-480/10, EU:C:2013:263, pkt 33 i przytoczone tam orzecznictwo). Dyrektywa VAT, której celem jest ustanowienie wspólnego systemu VAT, wyznacza bardzo szeroki zakres podatku VAT. W celu jednolitego stosowania owej dyrektywy konieczne jest, aby pojęcia określające ów zakres stosowania, takie jak pojęcia transakcji podlegających opodatkowaniu, podatników i działalności gospodarczej, były interpretowane w sposób autonomiczny i jednolity, niezależnie od celów i wyników danych transakcji (zob. podobnie wyrok Halifax i in., C-255/02, EU:C:2006:121, pkt 48–56). Tytuł III dyrektywy VAT jest poświęcony pojęciu "podatnika". Zgodnie z pierwszym przepisem tego tytułu, czyli art. 9 ust. 1, "»[p]odatnikiem« jest każda osoba prowadząca samodzielnie w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności". Sformułowania użyte we wspomnianym przepisie, w szczególności sformułowanie "jakakolwiek", nadają pojęciu "podatnika" szerokie znaczenie wskazujące na samodzielność prowadzenia działalności gospodarczej w tym sensie, że, jak stwierdził rzecznik generalny w pkt 28 i 29 opinii, wszelkie osoby fizyczne i prawne, tak prawa publicznego, jak i prywatnego, a nawet jednostki pozbawione osobowości prawnej, które obiektywnie spełniają kryteria zawarte w tym przepisie, są uznawane za podatników VAT. Jednakże poprzez odstępstwo od tej ogólnej zasady opodatkowania przewidzianej w art. 9 ust. 1 dyrektywy VAT, art. 13 ust. 1 owej dyrektywy wyłącza podmioty prawa publicznego z kategorii podatnika w związku z działalnością, którą podejmują, lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, chyba że wykluczenie tych podmiotów z kategorii podatników prowadziłoby do znaczących zakłóceń konkurencji (wyrok Komisja/Niderlandy, C-79/09, EU:C:2010:171, pkt 77). Aby zatem podmiot prawa publicznego mógł zostać uznany za podatnika w rozumieniu dyrektywy VAT, zgodnie z jej art. 9 ust. 1 powinien on samodzielnie prowadzić działalność gospodarczą ( pkt 25-30 ). W dalszej części uzasadnienia wyroku – pkt 37-39 - Trybunał stwierdził, że jednostki budżetowe będące przedmiotem postępowania głównego wykonują działalność gospodarczą powierzoną im w imieniu i na rachunek Gminy Wrocław oraz że nie odpowiadają one za szkody spowodowane tą działalnością, ponieważ odpowiedzialność tę ponosi wyłącznie gmina. Podkreślił przy tym , że jednostki te nie ponoszą ryzyka gospodarczego związanego z rzeczoną działalnością, ponieważ nie dysponują własnym majątkiem, nie osiągają własnych dochodów i nie ponoszą kosztów dotyczących takiej działalności, bowiem uzyskane dochody są wpłacane do budżetu Gminy Wrocław, a wydatki są pokrywane bezpośrednio z tego budżetu. Zatem, zdaniem Trybunału , co stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w składzie powiększonym - w uchwale z dnia 24 czerwca 2013 r. sygn. akt I FPS 1/13 - gminę taką jak Gmina Wrocław i jej jednostki budżetowe, w sytuacji takiej jak w postępowaniu głównym, należy uznać za jednego i tego samego podatnika w rozumieniu art. 9 ust. 1 dyrektywy VAT. Powyższy wyrok ma zastosowanie także do innych gmin i ich jednostek budżetowych, w tym dotyczy także Gminy B.. Sąd I instancji w zaskarżonym wyroku w pełni bowiem podzielił stanowisko NSA zajęte w tej uchwale Z powyższych względów uznając, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 2 orzekł jak w sentencji.