I FSK 1633/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Danuta Oleś (spr.), Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia WSA del. Elżbieta Olechniewicz, Protokolant asystent sędziego Łukasz Trzpiot, po rozpoznaniu w dniu 11 lutego 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej C. sp. z o.o. z siedzibą w C. (obecnie M. Sp. z o.o. z siedzibą w C.) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 16 lutego 2021 r., sygn. akt I SA/Gl 1201/20 w sprawie ze skargi C. sp. z o.o. z siedzibą w C. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 3 sierpnia 2020 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za kwiecień i maj 2012 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. sp. z o.o. z siedzibą w C. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach kwotę 10.800,00 (słownie: dziesięć tysięcy osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Skarga kasacyjna dotyczy wyroku z 16 lutego 2021 r., sygn. akt I SA/Gl 1201/20, którym Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę C. sp. z o.o. z siedzibą w C. (obecnie M. sp. z o.o. z siedzibą w C.) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z 3 sierpnia 2020 r., w przedmiocie podatku od towarów i usług za kwiecień i maj 2012 r. Z uzasadnienia powyższego wyroku wynika, iż Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach zaskarżoną decyzją utrzymał w mocy decyzje Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. z 14 września 2018 r., określające C. sp. z o.o. z siedzibą w C. (dalej: "spółka" lub "skarżąca") za kwiecień 2012 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 25 dni, a za maj 2012 r. kwotę zobowiązania podatkowego. Podstawą wydania przedmiotowego rozstrzygnięcia było stwierdzenie przez organ podatkowy, że w kwietniu i maju 2012 r. spółka brała udział w łańcuchu dostaw, stanowiącym tzw. "karuzelę podatkową", polegającą na dokonywaniu zakupu/sprzedaży prętów żebrowanych (o tym samym ciężarze i przekroju) przez kolejne podmioty uczestniczące w ujawnionym procederze, w taki sposób, że towar "wracał" do kraju wysyłki, niejednokrotnie do tego samego kontrahenta ("zamykającego" łańcuch dostaw towarów krążących w "karuzeli"). Organ pierwszej instancji, współpracując z innymi organami administracji podatkowej, zarówno w kraju, jak i za granicą, ujawnił większość z podmiotów uczestniczących w każdej z transakcji, określając równocześnie rolę, którą te podmioty pełniły w procederze oraz ich obowiązki podatkowe z tytułu VAT. W związku z poczynionymi ustaleniami spółce określono za kwiecień 2012 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 25 dni, a za maj 2012 r. kwotę zobowiązania podatkowego. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach decyzją z 11 września 2014 r., utrzymał w mocy decyzje organu pierwszej instancji. Decyzja organu odwoławczego stała się przedmiotem skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, który w wyroku z 16 marca 2015 r., sygn. akt III SA/Gl 1491/14 uchylił zaskarżoną decyzję, formułując zalecenia co do dalszego postępowania. Przedmiotowe orzeczenie stało się prawomocne z dniem 18 maja 2017 r. w związku z oddaleniem przez Naczelny Sąd Administracyjny skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach wyrokiem z 18 maja 2017 r., sygn. akt I FSK 1752/15 (powołane orzeczenia są dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej: "CBOSA"). W wykonaniu omawianego wyroku, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach, decyzją z 8 września 2017 r. uchylił decyzje organu pierwszej instancji w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. Po ponownym przeprowadzeniu postępowania i uzupełnieniu materiału dowodowego, w tym w szczególności przesłuchaniu prezesa zarządu spółki w celu wyjaśnienia wszystkich okoliczności handlu prętami stalowymi, a zwłaszcza stanu świadomości strony co do fikcyjnego charakteru transakcji, w których uczestniczyła w kwietniu i maju 2012 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w K. wydał wobec strony skarżącej decyzje z 14 września 2018 r., w których orzekł w przedmiocie podatku od towarów i usług za kwiecień i maj 2012 r. Organ odwoławczy, po rozpatrzeniu odwołania spółki, utrzymał zaskarżone decyzje w mocy. W pierwszej kolejności organ odwoławczy zwrócił uwagę, że kwestia udziału strony skarżącej w procederze "karuzeli podatkowej" była przedmiotem rozpoznania sądu administracyjnego, który podzielił ustalenia organów podatkowych obu instancji. Zaznaczył także, że prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 16 marca 2015 r., sygn. akt III SA/Gl 1491/14, wiąże organy podatkowe, co każe kwestię tą uznać należy za całkowicie bezsporną. Tym samym na obecnym etapie postępowania dalszą analizę przedmiotowego zagadnienia uznał za niecelową, a podniesione w tym zakresie zarzuty, jak i przedstawioną argumentację organ odwoławczy ocenił jako zmierzające do niedopuszczalnego naruszenia powagi rzeczy osądzonej. Dalej organ odwoławczy uznał, że prezes zarządu strony skarżącej nie dochowała minimalnej staranności kupieckiej. Podstawy do powzięcia wątpliwości w tym zakresie istniały już na etapie nawiązania współpracy z dostawcą towaru, tj. firmą A., który skontaktował ją następnie z jedynym odbiorcą - R. Za niespotykaną w obrocie rynkowym organ odwoławczy uznał sytuację, w której przedsiębiorca nabywający towary (pręty żebrowane) od dostawców krajowych i posiadający kontrahenta zainteresowanego ich nabyciem, poszukiwał pośredników, zamiast przeprowadzić transakcję bezpośrednio z odbiorcą, uzyskując zwrot podatku VAT w związku z wewnątrzwspólnotową dostawą towarów a taki model budowania łańcucha dostaw miał miejsce w niniejszych sprawach. W ocenie organu odwoławczego prezes spółki wiedziała, że jej dostawca i odbiorca wzajemnie się znają, wobec czego - znając warunki rynkowe, powinna była co najmniej powziąć wątpliwość wynikającą z tego, że nie dokonują transakcji bezpośrednio ze sobą, lecz dostawca dąży do całkowicie zbędnego wydłużenia łańcucha dostaw. Jako osoba prowadząca działalność gospodarczą od dłuższego czasu, musiała zatem świadomie godzić się na ryzyko, że - poza deklarowanym finansowaniem transakcji, w grę mogły wchodzić inne czynniki, które w istocie były głównym motywem złożonej przez E.P. oferty współpracy, w tym: wydłużenie łańcucha dostaw w celu utrudnienia wykrycia oszustwa czy uniknięcie przez A. wszczęcia przez organ podatkowy kontroli w związku z wykazanym zwrotem VAT. Za kolejne przesłanki przyjęcia działania celowego, a co najmniej niedbałego, organ odwoławczy uznał brak podjęcia jakichkolwiek działań w celu wyjaśnienia rozbieżności związanych z dokonywaniem płatności. Organ odwoławczy zwrócił również wagę, że strona skarżąca nie dokonywała weryfikacji firmy A. W toku przesłuchania prezes spółki zeznała, że o ile w przypadku firmy R. kierowała się ograniczonym zaufaniem i wyrywkowo sprawdzała faktyczne przeprowadzenie rozładunku, to co do firmy A. nie miała wątpliwości bo z nią współpracowała od wielu lat i wysoko ocenia wiedzę E.P. w zakresie handlu stalą. Za działanie nietypowe dla racjonalnego i uczciwego przedsiębiorcy organ odwoławczy uznał ponadto niedokonanie ostatecznego rozliczenia transakcji, w której stosowano przedpłaty i zwrot zapłaconej kwoty w części przekraczającej należność za towar. Organ odwoławczy nie znalazł też gospodarczego uzasadnienia dla działania strony skarżącej polegającego na tym, że bezpośrednio przed okresem, w którym zawarto pierwsze transakcje dotyczące stali żebrowanej, zawarła ona umowę o prowadzenie rachunku bankowego, który wykorzystywała wyłącznie do rozliczeń z firmami R. i A. Działanie takie zostało uznane za typowe dla podmiotów biorących świadomy udział w transakcjach mających na celu wyłudzenia podatkowe. Ponadto transakcje dotyczyły obrotu stalą - towarem, którym handel nie mieścił się w zakresie prowadzonej przez spółkę działalności gospodarczej. Kolejną podniesioną przez organ odwoławczy kwestią był brak pisemnej umowy jak również pisemnych zamówień. W ocenie organu odwoławczego świadczy to o nieprofesjonalnym zachowaniu w obrocie gospodarczym, strona pozbawia się bowiem nie tylko możliwości udowodnienia swoich racji w ewentualnym postępowaniu przed organami skarbowymi, ale również możliwości dochodzenia ewentualnych roszczeń w stosunku do kontrahenta. W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach spółka zarzuciła naruszenie przepisów prawa, która miała wpłynąć na wydanie decyzji a w szczególności; art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 188 art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900 ze zm., dalej: "Ordynacja podatkowa") oraz naruszenie at. 86 i art. 87 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2018 r., poz. 2174 ze zm., dalej: "ustawa o VAT") poprzez stworzenie stanu faktycznego, w którym podatek od towarów i usług przestaje być neutralny dla skarżącej. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uznał skargę za niezasadną. Uzasadniając rozstrzygnięcie wskazał, że sprawa była już przedmiotem kontroli przez sądy administracyjne obu instancji i uznał, że wytyczne wynikające z wyroków tych wyroków zostały w sprawie zrealizowane. Sąd podzielił ustalenia organów obu instancji co do istnienia tzw. karuzeli w zakresie obrotu prętami stalowymi co wynika ze sposobu organizacji transportu i płatności, kręgu podmiotów uczestniczących w tym procederze, przebiegu konkretnych dostaw opisanych w tabelach, obszernie omówionych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Towar, wprawdzie istniał realnie, czego organy podatkowe nie kwestionują, był transportowany przez firmy wskazane w przedstawionych tabelach, jednakże w ciągu 1-2 dni, towar "wracał" do Polski, nie przekraczając granicy Słowacji. Sąd po analizie akt sprawy i treści spornych decyzji podzielił także ocenę organów, iż zachowanie prezes spółki może świadczyć co najmniej o niezachowaniu przez skarżącą należytej staranności w relacjach gospodarczych dotyczących nabycia i stali od A, oraz wewnątrzwspólnotowych dostaw do R. Zastanawiającym dalece jest także w ocenie Sądu jakie względy kierowały stroną, iż wystawiała dokumenty magazynowe WZ w sytuacji gdy spółka nie posiadała magazynów do składowania stali. Te czynności wskazywałyby bowiem na ukierunkowane zamierzone działania strony mające określony cel. Jaki bowiem przedsiębiorca podejmuje się dokumentowania czynności dokumentami magazynowymi takich magazynów w rzeczywistości nie posiadając. W istocie takie działanie jest ukierunkowane na określony z góry zamierzony cel. Omówione działania strony wskazują w sposób jednoznaczny w ocenie Sądu, iż w przypadku transakcji w kwietniu i maju 2012 r. dotyczących obrotu stalą nie charakteryzowała ją przezorność kupiecka i nie zachowała ona wymogów dobrej wiary w relacjach gospodarczych w tym zakresie . Za całkowicie chybiony Sąd uznał zarzut naruszenia zasady neutralności podatku VAT. Skoro jak słusznie ustaliły w sprawie organy podatkowe strona uczestniczyła w mechanizmie oszustwa typu karuzelowego, gdzie przedmiotem spornych transakcji była stal, która krążyła i była przedmiotem wielokrotnego obrotu pomiędzy podmiotami nieprowadzącymi rzeczywistej działalności gospodarczej, gdyż strona uczestniczyła w łańcuchu nabycia stali w Polsce, a następnie sprzedaży tego "towaru" do spółki R. z Czech brak jest podstaw do odliczenia kwoty podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez A. W tym stanie rzeczy nie można uznać, iż w sprawie doszło do naruszenia zasady neutralności podatku VAT. Sąd pierwszej instancji uznał, że organ podatkowy nie naruszył, w sposób mogący mieć istotne znaczenie na wynik sprawy, przepisów procedury, tj. art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 188, art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Zgromadził obszerny materiał dowodowy i oceniły jego znaczenie dla ustalenia stanu faktycznego sprawy. Zebrane dowody podlegały badaniu w świetle przesłanek z art. 191 Ordynacji podatkowej i organ podatkowy dochował tych wymogów dając temu wyraz w treści wydanej decyzji. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniosła spółka. Wyrok zaskarżyła w całości, zarzucając naruszenie: 1. przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: a. art. 153, art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") oraz art.120 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez niezweryfikowanie i niedostrzeżenie, że organ podatkowy nie wykonał wytycznych wskazanych organowi w uzasadnieniu wyroku WSA w Gliwicach w sprawie o sygn. akt III SA/GI 1491114, podtrzymanym wyrokiem NSA o sygn. akt I FSK 1752/15, tj. wykonał wyłącznie techniczną czynność przesłuchania prezesa skarżącej spółki bez dokonania oceny tych zeznań przez perspektywę wytycznych określonych w postanowieniu Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: "TSUE" lub "Trybunał") z 6 lutego 2014 r. w sprawie C-33/13, a powielił wcześniejszą argumentację i ocenę, skutkujące niezrealizowaniem przez WSA funkcji kontrolnej legalności działalności administracji publicznej określonej w art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2014 r. poz. 512 ze zm., dalej: "p.u.s.a."), b. art. 153 i art. 190 p.p.s.a. oraz art.120 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez zaaprobowanie dokonania oceny zachowania prezesa skarżącej spółki w oparciu o kryteria odmienne niż te, które organ i następnie sąd winien był wziąć pod uwagę, co skutkowało wyjściem poza ramy rozpoznania sprawy i uznaniem, że skarżąca nie dochowała należytej staranności w zweryfikowaniu kontrahentów, przy czym Sąd zaaprobował kryteria oceny należytej staranności szersze niż te, do których podatnik był zobowiązany i które zostały wskazane w wytycznych wyroku WSA w Gliwicach w sprawie o sygn. akt III SA/GI 1491/14 (podtrzymany wyrokiem NSA o sygn. akt I FKS 1752/15), c. art. 134 § 1, art. 135 i art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez nieodniesienie się w treści uzasadnienia do zarzutu zastosowania przez organ niewłaściwych kryteriów oceny zachowania skarżącej spółki jakie winny być zastosowane, a więc tych zgodnych z postanowieniem TSUE z 6 lutego 2014 r. w sprawie C-33/13, co skutkowało nierozpoznaniem wszystkich zarzutów postawionych w skardze oraz stanowisku pisemnym z 29 stycznia 2021 r. i niedostrzeżenie, iż skarżąca wypełniła kryteria należytej staranności określone w ww. postanowieniu, zaś braki te uniemożliwiają poznanie pełnej motywacji sądu oddalającego skargę, d. art. 120, art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 2 Konstytucji RP, art. 1 § 1 i oraz art. 4 p.u.s.a. przez naruszenie zasady demokratycznego państwa prawnego i zaufania strony do oczekiwanej jednolitości orzekania przez sąd administracyjny, objawiające się w ustaleniu w pierwotnym orzeczeniu sądu kryteriów jakie organ winien wziąć pod uwagę przy ponownym rozpoznawaniu sprawy (postanowienie TSUE w sprawie C-33/13), zaś następnie ten sam sąd w tym samym stanie faktycznym zastosował kryteria oceny szersze niż sam pierwotnie nakazał zastosować, czym nie skontrolował niezgodnego z wytycznymi i naruszającego zaufanie do organów podatkowych działania organu i w konsekwencji nie zrealizował fundamentalnej idei zaufania w relacjach między państwem a jednostką wynikającej z art. 2 Konstytucji RP, powyższe skutkowało nieuprawnionym oddaleniem skargi na podstawie art. 151 p.p.s.a., 2. prawa materialnego poprzez niewłaściwie zastosowanie, mające wpływ na wynik sprawy: a. art. 151 p.p.s.a. poprzez zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT w sytuacji, gdy nie zaistniały przesłanki do uznania, że podatnik z uwagi na standardy należytej staranności w dacie transakcji, posiadał wiedzę lub powinien był wiedzieć o uczestnictwie w nieuczciwym przedsięwzięciu, a zatem że faktury stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane i nie dają podstaw do obniżenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez A. Wskazując na powyższe podstawy wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach wniósł o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu. Dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy zasadnicze znaczenie ma fakt, iż przy jej rozpatrywaniu konieczne było uwzględnienie wytycznych wynikających z wcześniejszych orzeczeń WSA w Gliwicach (wyrok z 16 marca 2015 r., sygn. akt III SA/GL 1491/14) oraz NSA (wyrok z 18 maja 2017 r., sygn. akt FSK 1752/15). Przypomnienia zatem wymaga, że w wyroku III SA/Gl 1491/14 Sąd w pełni podzielił ustalenia organów podatkowych obu instancji co do wykazania istnienia tzw. karuzeli podatkowej oraz kwestii braku faktycznego obrotu prętami stalowymi, sposobu organizacji transportu, płatności, kręgu podmiotów uczestniczących w tym procederze, przebiegu konkretnych dostaw. Wątpliwości Sądu wzbudziło jedynie wyjaśnienie i uzasadnienie zachowania przez skarżącą dobrej wiary i w tym celu Sąd uchylił decyzję i nakazał, aby w ponownym postępowaniu organ odwoławczy uzupełnił materiał dowodowy o przesłuchanie A.F. i na nowo dokonał jego oceny. Stanowisko to zaaprobował następnie NSA, który w wyroku I FSK 1752/15 stwierdził, iż "prawidłowo Sąd za zasadny uznał wniosek skarżącej Spółki o przesłuchanie jej prezesa w celu wyjaśnienia wszystkich okoliczności handlu prętami stalowymi. Składane w niniejszej sprawie przez prezesa Spółki oświadczenia nie mogą bowiem w świetle przepisów O.p. zastąpić zeznań. Należy zgodzić się z oceną Sądu pierwszej instancji, że przesłuchanie prezesa skarżącej należy uznać za niezbędne celem wyjaśnienia zachowania przez spółkę dobrej wiary". Zgodnie z art. 153 p.p.s.a. ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie. Natomiast w myśl art. 190 p.p.s.a. sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Nie można oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Naczelny Sąd Administracyjny obecnie rozpatrujący sprawę stwierdza, iż Sąd pierwszej instancji prawidłowo wykonał wytyczne wynikające z wiążących go orzeczeń, co niezasadnymi czyni zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia art. 153 i art. 190 p.p.s.a. oraz art.120 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika, że Sąd dokonał analizy akt sprawy i treści spornych decyzji i na tej podstawie podzielił ocenę organów podatkowych co do tego, iż zachowanie A.F. może świadczyć co najmniej o niezachowaniu przez skarżącą należytej staranności w relacjach gospodarczych dotyczących nabycia stali od A. oraz wewnątrzwspólnotowych dostaw do R. Według Sądu pierwszej instancji "nie jest zupełnie wiarygodnym i racjonalnym postępowanie kontrahenta strony skarżącej E.P. polegające na propozycji dostarczenia przez skarżącą odpowiadających ilości konkretnemu klientowi – R. wg bieżących ustaleń co do ilości przez firmę A. stali wcześniej nabytej od tegoż podmiotu w celu, jak wskazano rozdzielenia dostawy towaru pomiędzy dwie firmy. Część dostawy realizowałaby firma A. na miarę swoich możliwości finansowych, a drugą część dostaw C. Sp. z o.o. W rzeczywistości takie działanie oznacza, iż A. wskazując bezpośrednio nabywcę posiadanego przez nią towaru rezygnowała z zysku jaki by miała z transakcji, gdyby sama sprzedała całość stali, co sprzeczne jest z istotą i celem prowadzenia działalności gospodarczej. Na brak staranności kupieckiej w relacjach gospodarczych wskazują także następujące zachowania strony; warunki transakcji proponowane przez E. P., polegające na braku jakiejkolwiek trudności ze zbyciem towaru, brakiem konieczności pozyskiwania odbiorców towaru i prowadzenia z nimi negocjacji cenowych, brakiem ponoszenia kosztów transportu gdzie koszty te miała ponosić spółka R., czy kosztów magazynowania towarów, rozbieżności istniejące w fakturach sprzedaży prętów, gdzie jako odbiorcę towarów wskazano R. podczas, gdy zapłaty dokonywała czeska spółka R., przy rozbieżnościach pomiędzy kwotami wpłat tytułem należności za towar od kwot widniejących na fakturach za kwiecień 2012 r. kwota 291,22 zł; maj 2012r. kwota 518,44 zł, które nie były wyjaśniane ani bieżąco ani w późniejszym okresie czasu, brak pisemnej umowy kształtującej prawa i obowiązki obu kontrahentów chociażby w celach możliwości dochodzenia ewentualnych roszczeń w stosunku pomiędzy nimi. O nie dochowaniu należytej staranności świadczy także postawa skarżącej w zakresie posiadanych dokumentów w momencie dostawy towaru. W tym zakresie strona wskazała na konieczność istnienia przy wiązce towaru przyczepionej metki, z której wynikać miało, kto jest producentem, jaki stop stali został zużyty i inne parametry, które są związane z jakością produktu, pochodzenie towaru. Tymczasem w zakresie obrotu stalą zbrojeniową kontrahenci dokonując sprzedaży wyrobów stalowych przekazują pierwszemu z zamawiających (producent) dokument potwierdzający, że dostarczana przez niego stal spełnia wymogi określone w Polskich Normach lub atest, deklaracja zgodności. Zamawiający przechowuje oryginał dokumentu, natomiast swoim odbiorcom przekazuje jego kopię celem potwierdzenia pochodzenia, właściwości towaru, zgodności z normami lub aprobatą techniczną. Zastanawiającym dalece jest także w ocenie Sądu jakie względy kierowały stroną, iż wystawiała dokumenty magazynowe WZ w sytuacji gdy C. Sp. z o.o. nie posiadała magazynów do składowania stali. Te czynności wskazywałyby bowiem na ukierunkowane zamierzone działania strony mające określony cel. Jaki bowiem przedsiębiorca podejmuje się dokumentowania czynności dokumentami magazynowymi takich magazynów w rzeczywistości nie posiadając. W istocie takie działanie jest ukierunkowane na określony z góry zamierzony cel . Omówione działania strony wskazują w sposób jednoznaczny w ocenie Sądu, iż w przypadku transakcji w kwietniu i maju 2012 r. dot. obrotu stalą nie charakteryzowała ją przezorność kupiecka i nie zachowała ona wymogów dobrej wiary w relacjach gospodarczych w tym zakresie" (str. 15-16 uzasadnienia wyroku). W skardze kasacyjnej kwestionując te ustalenia i ich ocenę zarzuca się, iż zostały one dokonane w oparciu o kryteria nie znajdujące oparcia w wytycznych określonych w postanowieniu TSUE z 6 lutego 2014 r., w sprawie C-33/13. Odpowiadając na tak sformułowany zarzut przypomnieć należy, iż WSA w Gliwicach w wyroku III SA/Gl 1491/14 w szerokich wywodach odwołał się do wielu orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej związanych z zachowaniem przez podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego z zakwestionowanych przez organ podatkowy transakcji oraz istotnej w tym zakresie kwestii tzw. dobrej wiary (należytej staranności) kupieckiej, a powołane przez stronę skarżącą orzeczenie jest tylko jednym - wcale nie najważniejszym - z tych orzeczeń. Nie powtarzając po raz kolejny warunków jakie muszą zostać spełnione, aby uznać, iż dany podmiot działał w dobrej wierze, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, iż w niniejszej sprawie organy podatkowe przeprowadziły nakazane we wcześniejszych wyrokach czynności dowodowe, a następnie wskazały na szereg okoliczności świadczących o niedochowaniu przez skarżącą dobrej wiary, co prawidłowo zaakceptował Sąd pierwszej instancji. Podkreślić przy tym należy, iż sama skarżąca zgłaszając wątpliwości co do prawidłowości przeprowadzonego przez organy podatkowe postępowania dowodowego wnioskowała o przesłuchanie jej prezesa A.F. w celu wyjaśnienia wszystkich okoliczności handlu prętami stalowymi, w tym także tego, czy skarżącą miała świadomość, iż firma A. działa w sposób oszukańczy. Tymczasem gdy organ podatkowy w wykonaniu nakazu Sądu dokonał przesłuchania A.F., zarzuca się, iż wykonał on jedynie "techniczną czynność przesłuchania prezesa skarżącej spółki bez dokonania oceny tych zeznań przez perspektywę wytycznych określonych w postanowieniu TSUE z dnia 06 lutego 2014 r. w sprawie C 33/13" (str. 2 skargi kasacyjnej). Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, nie ma żadnego racjonalnego uzasadnienia przypisanie przez skarżącą wskazanemu postanowieniu jakiejś szczególnej mocy w kwestii przeprowadzenia oceny dobrej wiary. Wystarczające jest bowiem, aby ogół ustalonych przez organy podatkowe okoliczności o takim braku dobrej wiary świadczył, co w niniejszej sprawie zostało wykazane. Przedstawiając powyższą ocenę Naczelny Sąd Administracyjny miał również na względzie treść art. 11 p.p.s.a. Zgodnie z tym przepisem, ustalenia wydanego w postępowaniu karnym prawomocnego wyroku skazującego co do popełnienia przestępstwa wiążą sąd administracyjny. W orzecznictwie sądów administracyjnych jednolicie przyjmuje się, że wynikające z art. 11 p.p.s.a. związanie sądu administracyjnego ustaleniami wyroku karnego należy rozumieć w ten sposób, że przepis ten zakazuje sądowi podważania ustaleń organu administracji publicznej zgodnych z ustaleniami prawomocnego wyroku skazującego oraz nakazuje akceptację ustaleń organu administracji publicznej zgodnych z ustaleniami wyroku skazującego (tak wyrok NSA z 25 marca 2024 r., sygn. akt I FSK 67/20 - publ. CBOSA). W niniejszej sprawie uwzględniając wniosek Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach zawarty w piśmie procesowym z 5 lutego 2025 r., Naczelny Sąd Administracyjny na zasadzie art. 106 § 3 p.p.s.a. przeprowadził uzupełniający dowód z dokumentów dołączonych do tego pisma, w postaci odpisów wyroków: Sądu Rejonowego [...] z 8 maja 2023 r., sygn. akt [...] oraz Sądu Okręgowego [...] z 14 listopada 2023 r., sygn. akt [...]. Z powołanych wyroków wynika, iż doszło do prawomocnego skazania A.F. pełniącej funkcję prezesa zarządu skarżącej spółki za czyn będący podstawą sporu w niniejszej sprawie, tj. rozliczenia podatku VAT za kwiecień i maj 2012 r. Sąd karny uznał także, że materiał dowodowy będący podstawą do wydania wyroku wskazuje na świadomość skarżącej uczestniczenia w procederze tzw. karuzeli podatkowej, mającej na celu wyłudzenie podatku VAT. Naczelny Sąd Administracyjny nie znalazł też podstaw do uznania zarzutu skargi kasacyjnej dotyczącej naruszenia art. 134 § 1, art. 135 i art. 141 § 4 p.p.s.a., w ramach którego skarżąca zarzuca brak odniesienia się w treści uzasadnienia do zarzutu zastosowania przez organ niewłaściwych kryteriów oceny zachowania skarżącej spółki jakie winny być zastosowane. Na podkreślenie zasługuje przy tym fakt, iż zarzut ten nie został w sposób należyty uzasadniony. Do uchylenia zaskarżonego wyroku nie mógł doprowadzić ostatni z zarzutów procesowych wskazujący na naruszenie art. 120, art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 2 Konstytucji RP, art. 1 § 1 i oraz art. 4 p.u.s.a. Zarzut ten stanowi konsekwencję wcześniej wskazywanych naruszeń, których nie dopatrzył się Naczelny Sąd Administracyjny i wobec tego nie uznał też, aby doszło do naruszenia zasady demokratycznego państwa prawnego i zaufania strony do oczekiwanej jednolitości orzekania przez sąd administracyjny. W świetle powyższej oceny za nieuzasadniony należało uznać również zarzut naruszenia prawa materialnego, tj. art. 151 p.p.s.a. poprzez zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. Jak już wskazuje się w wyżej przeprowadzonych rozważaniach, w rozpoznawanej sprawie nie mamy do czynienia z sytuacją - wbrew twierdzeniu autora skargi kasacyjnej - w której spółka spełniła standardy należytej staranności, tak aby w dacie transakcji posiadać wiedzę o uczestnictwie w nieuczciwym przedsięwzięciu, a zatem organy podatkowe były uprawnione przyjąć, że sporne faktury VAT pochodzące od A. stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane i nie dają podstaw do obniżenia podatku naliczonego w nich wykazanego. Wobec stwierdzonej niezasadności wszystkich zarzutów skargi kasacyjnej wniesionej przez spółkę, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. Orzeczenie o kosztach postępowania kasacyjnego wydano na podstawie art. 204 pkt 1 w związku z art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a. Sędzia WSA (del.) Sędzia NSA Sędzia NSA Elżbieta Olechniewicz Danuta Oleś (spr.) Roman Wiatrowski