I FSK 1633/19

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia NSA Izabela Najda - Ossowska (spr.), Sędzia NSA Mariusz Golecki, Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 23 sierpnia 2022 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 21 marca 2019 r. sygn. akt III SA/Wa 2409/18 w sprawie ze skargi G. S.K.A. w P. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 9 sierpnia 2018 r. nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu dokonania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za czerwiec 2016 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie na rzecz G. S.K.A. w P. kwotę 360 (trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrokiem z 21 marca 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 2409/18 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, po rozpoznaniu sprawy ze skargi G. z siedzibą w P. (dalej: Skarżąca/Spółka) na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (dalej: Organ) z 9 sierpnia 2018 r. w przedmiocie przedłużenia terminu dokonania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za czerwiec 2016 r., uchylił zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. (dalej: Naczelnik) z 15 maja 2018 r. 2. Skargę kasacyjną od powyższego rozstrzygnięcia wywiódł Organ. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, z późn. zm. dalej: P.p.s.a.), naruszenie: I. prawa materialnego, tj.: art. 87 ust. 6 w zw. z art. 87 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r. poz. 710, z późn. zm., dalej: ustawa o VAT), przez ich niewłaściwe zastosowanie, polegające na kategorycznym stwierdzeniu przez Sąd, iż na moment wydawania skarżonego wyroku nie ostał się już termin przedłużenia zwrotu (do 30 maja 2018 r.) przyjęty przez organy podatkowe w mniejszej sprawie jako punkt wyjścia do dokonania (będącego przedmiotem niniejszej sprawy) kolejnego przedłużenia (do 28 września 2018 r.), w sytuacji gdy prawidłowość pierwotnego przedłużenia zwrotu nie została zanegowana prawomocnym wyrokiem sądu administracyjnego. II. przepisów postępowania, tj. 1. art. 133 § 1, art. 134 § 1, art. 141 § 4, w zw. z art. 153 i art. 170 P.p.s.a., poprzez nierozpoznanie istoty sprawy co do meritum i ograniczenie rozważań uzasadnienia wyroku do kwestii związania wyrokami z 25 września 2018 r., sygn. akt III Sa/Wa 3968/17 i III SA/Wa 682/18, oraz z 12 lutego 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 1726/18, pomimo że istotą rozpoznawanej sprawy było ustalenie, czy wystąpiły przesłanki do przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku od towarów i usług wykazanej przez Spółkę w deklaracji podatkowej za czerwiec 2016 r; 2. art. 153 w zw. z art. 170 i art. 168 § 1 P.p.s.a., poprzez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na niezasadnym uznaniu przez Sąd, że jest związany w niniejszej sprawie w.w. nieprawomocnymi wyrokami, wobec czego jest obowiązany do uwzględnienia stanowiska w nich zaprezentowanymi, w sytuacji gdy Sąd pierwszej instancji nie będąc związanym ww. nieprawomocnymi wyrokami, powinien dokonać weryfikacji skarżonego postanowienia we własnym zakresie; 3. art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a) oraz art. 135 P.p.s.a., w zw. z art. 87 ust. 6 w zw. z art. 87 ust. 2 ustawy o VAT polegające na uchyleniu postanowienia organu II instancji oraz poprzedzającego go postanowienia organu I instancji, bez weryfikacji stanowiska organów podatkowych w zakresie zaistnienia przesłanek uzasadniających przedłużenie terminu zwrotu VAT na podstawie art. 87 ust. 6 w zw. z art. 87 ust 2 ustawy o VAT, lecz jedynie w oparciu o treść nieprawomocnych wyroków, 4. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 133 § 1, art. 134 § 1, art. 135 oraz art. 141 § 4 P.p.s.a. w związku z art. 144 § 5, art. 152a § 1, § 2 i § 3, art. 212, art. 219 i art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 201 Ir. poz. 201, z późn. zm., dalej: O.p.) oraz art. 87 ust. 2 i ust. 6 ustawy o VAT, przez uchylenie postanowienia Skarżącego oraz poprzedzającego postanowienia Naczelnika z 15 maja 2018 r., na skutek przyjęcia, że w stanie faktycznym sprawy przedłużenie terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym nie nastąpiło skutecznie, gdyż doręczenie postanowienia Naczelnika z 15 maja 2018 r. nastąpiło 16 maja 2019 r. - Organ podnosi, że ww. postanowienie zostało doręczone przed upływem terminu zwrotu wskazanego w uprzednim postanowieniu Naczelnika z 23 stycznia 2018 r. Powyższe uchybienia przepisów prawa procesowego mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż w sytuacji gdyby Sąd nie uznał wadliwie, że jest związany ww. wyrokami oraz uznał, że w stanie faktycznym sprawy doręczenie postanowienia [...] MUS ma wpływ na przedłużenie terminu zwrotu, poddałby weryfikacji rzeczywistą istotę sprawy, w efekcie której to weryfikacji mógłby podzielić stanowisko organów podatkowych i oddalić skargę. 3. W świetle tak sformułowanych podstaw kasacyjnych Organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji oraz zasądzenie na jego rzecz zwrotu kosztów procesu, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. 4. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Skarżąca wniosła o jej oddalenie oraz zasądzenie od Organu na jej rzecz zwrotu kosztów według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 5. Naczelny Sąd Administracyjny, rozpoznając sprawę na posiedzeniu jawnym (art. 15 zzs4 ust. 2 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. poz. 374 ze zm.), przy użyciu urządzeń technicznych umożliwiających przeprowadzenie jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku, uznał, że skarga kasacyjna, jako nieusprawiedliwiona nie zasługuje na uwzględnienie. 6. W skardze kasacyjnej sformułowano zarówno zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego jak i prawa procesowego. Sformułowanymi zarzutami autor skargi kasacyjnej kwestionuje stanowisko Sądu pierwszej instancji, zgodnie z którym wydanie zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego ten akt postanowienia Naczelnika nastąpiło po upływie terminu do dokonania zwrotu VAT. 7. Takie stanowisko Sądu pierwszej instancji uzasadnione zostało stanem faktycznym w sprawie, z którego wynika, że postanowienie, które poprzedzało wydane w rozpatrywanej sprawie postanowienie Naczelnika z 15 maja 2018 r. nie zostało doręczone przed upływem terminu do dokonania zwrotu podatku od towarów i usług. 8. Sąd zwrócił uwagę, że termin zwrotu Skarżącej podatku VAT za czerwiec 2016 r. był kilkukrotnie przedłużany. Mianowicie, termin zwrotu został przedłużony m.in. postanowieniem Naczelnika z 22 czerwca 2017 r. do 29 września 2017 r., następnie przedłużono termin zwrotu postanowieniem Naczelnika z 22 września 2017 r. do 23 stycznia 2018 r. Z kolei postanowieniem Naczelnika z 23 stycznia 2018 r. termin zwrotu został przedłużony do 30 maja 2018 r. Postanowieniem zaś z 15 maja 2018 r. wydanym w niniejszym postępowaniu, termin zwrotu został przedłużony do 28 września 2018 r. 9. W ramach procedowania nad kolejnymi postanowieniami o przedłużeniu terminu zwrotu VAT za czerwiec 2016 r. należy odnotować, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z 25 września 2018 r. sygn. akt III SA/Wa 3968/17, uchylił zarówno zaskarżone postanowienie, jak i poprzedzające je postanowienie Naczelnika z 22 czerwca 2017 r. W motywach tego orzeczenia podniesiono, że utrzymane w mocy postanowienie Naczelnika z 22 czerwca 2017 r. zostało doręczone pełnomocnikowi Skarżącej 3 lipca 2017 r., tj. po upływie okresu przedłużenia wskazanego w poprzednim postanowieniu Naczelnika z 21 kwietnia 2017 r., czyli 30 czerwca 2017 r. Tymczasem przedłużenie terminu możliwe jest jedynie przed jego upływem. Natomiast wyrokiem z 25 września 2018 r. sygn. akt III SA/Wa 682/18 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił postanowienie Organu z 20 grudnia 2017 r. oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika z 22 września 2017 r. przedłużające Skarżącej termin zwrotu VAT za czerwiec 2016 r. do 31 stycznia 2018 r. Sąd uznał, że skoro w wyroku z 25 września 2018 r. sygn. akt III SA/Wa 3968/17 tut. Sąd przyjął, że termin ten wyekspirował, to nie mógł być on skutecznie przedłużony po raz kolejny. Kolejnym wyrokiem z 12 lutego 2019 r. sygn. akt III SA/Wa 1726/18 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zarówno postanowienie Organu z 27 kwietnia 2018 r., jak i poprzedzające je postanowienie Naczelnika z 23 stycznia 2018 r. przedłużające termin zwrotu podatku VAT za czerwiec 2016 r. do 30 maja 2018 r. W motywach tego orzeczenia podniesiono m.in., że utrzymane w mocy przez Organ postanowienie Naczelnika z 23 stycznia 2018 r. zostało doręczone pełnomocnikowi Skarżącej 6 lutego 2018 r., tj. po upływie okresu przedłużenia wskazanego w poprzednim postanowieniu Naczelnika z 22 września 2017 r., czyli 31 stycznia 2018 r. 10. Sąd pierwszej instancji rozpatrując w niniejszej sprawie skargę od postanowienia miał na uwadze zarówno szczególnego rodzaju zależność pomiędzy kolejnymi postanowieniami w zakresie przedłużenia terminu zwrotu VAT za ten sam okres, jak i związanie w sprawie wydanym wcześniej orzeczeniem, wynikające z art. 153 P.p.s.a. Na gruncie rozpoznawanej sprawy, również należało przyjąć, że wydanie zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego ten akt postanowienia Naczelnika z 15 maja 2018 r., nastąpiło po upływie terminu do dokonania zwrotu VAT. 11. Odnosząc się do zarzutów skargi kasacyjnej przede wszystkim zwrócić należy uwagę, że w świetle art. 87 ust. 2 ustawy o VAT naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć termin zwrotu podatku do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika, z czego wynika, że konieczność weryfikacji zasadności wykazanego zwrotu jest bez znaczenia w sytuacji, gdy termin zwrotu już upłynął (wygasł). 12. Jak bowiem trafnie stwierdzono w wyroku NSA z 23 kwietnia 2018 r., sygn. akt I FSK 255/17, wydanym w składzie siedmiu sędziów NSA, termin do zwrotu różnicy podatku może być przedłużony, ale tylko wówczas, gdy przed jego upływem podatnikowi doręczono postanowienie naczelnika urzędu skarbowego o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanej w ramach czynności sprawdzających. Upływ terminu określonego w art. 87 ust. 2 i ust. 6 ustawy o VAT wywołuje skutek materialnoprawny w postaci nabycia przez podatnika prawa do zwrotu różnicy podatku w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej. Materialnoprawny charakter terminów określonych w art. 87 ust. 2 w związku z ust. 6 ustawy o VAT oznacza także, że po ich upływie organ podatkowy traci uprawnienie do przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku. Skuteczne przedłużenie terminu możliwe jest jedynie przed jego upływem. Próba przedłużenia terminu po jego upływie jest nieskuteczna. Nie ma możliwości przedłużenia terminu, który upłynął. Jeśli bowiem termin już upłynął, to nie ma czego przedłużać (por. wyroki NSA: z 9 stycznia 2001 r., sygn. akt III SA 2803/99; z 23 kwietnia 2018 r., sygn. akt I FSK 255/17; z 7 czerwca 2019 r., sygn. akt I FSK 557/19; z 19 czerwca 2019 r., sygn. akt I FSK 689/19). Zatem jeżeli podatnikowi nie doręczono postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku przed upływem terminu przewidzianego w art. 87 ust. 2 lub w ust. 6 ustawy o VAT, to tym samym ma on uprawnione przekonanie, że zwrot różnicy podatku nastąpi w terminie 60 dni (ust. 2) lub 25 dni (ust. 6) od dnia złożenia rozliczenia, lub w terminie wskazanym w ostatnio wydanym postanowieniu przedłużającym termin zwrotu. 13. Przerwanie ciągłości w przedłużaniu terminu zwrotu nadwyżki podatku powoduje, że dalsze czynności procesowe, w tym wydanie kolejnych postanowień o przedłużeniu terminu tego zwrotu, nie mogą być prawnie skuteczne. Innymi słowy, skoro wcześniejsze postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu VAT zostało wydane lub doręczone po terminie zwrotu podatku, to kolejne postanowienia nie mogą skutecznie przedłużać terminu zwrotu podatku za ten sam okres (por. wyrok NSA: z 30 lipca 2020 r., sygn. akt I FSK 318/20; z 18 listopada 2021 r., sygn. akt I FSK 1791/18). Oznacza to, że w sytuacji, gdy którekolwiek z wcześniejszych postanowień zostanie skutecznie wyeliminowane z obrotu prawnego, dochodzi do przerwania ciągłości kolejnych przedłużeń. Tym samym termin materialnoprawny do zwrotu nadwyżki w podatku od towarów i usług kończy się (por. wyrok NSA z 25 lutego 2021 r. sygn. akt I FSK 699/20). 14. Powyższa argumentacja ma znaczenie w rozpatrywanej sprawie, ponieważ wyrokiem z 25 września 2018 r. sygn. akt III SA/Wa 3968/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zarówno zaskarżone postanowienie, jak i poprzedzające je postanowienie Naczelnika z 22 czerwca 2017 r. Co istotne skarga kasacyjna wniesiona od powyższego wyroku, na podstawie art. 111 § 2 P.p.s.a., została rozpatrzona łącznie ze skargą na wyrok, który jest przedmiotem niniejszego orzeczenia. Skargę kasacyjną Naczelny Sad Administracyjny w dniu 23 sierpnia 2022 r. oddalił (I FSK 348/19). Jednocześnie wyrokiem z 23 sierpnia 2022 r., w sprawie I FSK 341/19 Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę od wyroku z 25 września 2018 r. sygn. akt III SA/Wa 682/18, którym Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił postanowienie Organu z 20 grudnia 2017 r. oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika z 22 września 2017 r. przedłużające termin zwrotu VAT za czerwiec 2016 r. do 31 stycznia 2018 r. 15. Oznacza to, że z obrotu prawnego zostały skutecznie wyeliminowane postanowienia poprzedzające istotne w rozpatrywanej sprawie postanowienie Naczelnika, co doprowadziło do przerwania ciągłości kolejnych przedłużeń. Pozwala to uznać, że niezasadne okazały się sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty i Naczelny Sąd Administracyjny orzekł o oddaleniu skargi kasacyjnej w oparciu o art. 184 P.p.s.a. 16. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 oraz art. 205 § 1 i 4 P.p.s.a. w zw. z § 2 ust. 1 pkt 2 oraz § 2 ust. 2 pkt 1 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1687). Mariusz Golecki Roman Wiatrowski Izabela Najda - Ossowska (spr)