I FSK 1632/22

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia NSA Artur Mudrecki (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Maja Chodacka, Protokolant Piotr Czyżewski, po rozpoznaniu w dniu 13 listopada 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej E. sp. z o.o. z siedzibą w P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 22 czerwca 2022 r. sygn. akt I SA/Po 644/21 w sprawie ze skargi E. sp. z o.o. z siedzibą w P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu z dnia 30 kwietnia 2020 r. nr 3001-IOV2.4103.129.2019 w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od września do grudnia 2015 r. oraz za styczeń i luty 2016 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od E. sp. z o.o. z siedzibą w P. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji Wyrokiem z dnia 22 czerwca 2022 r., sygn. akt I SA/Po 644/21 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę E. sp. z o.o. w P. (dalej: Skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu (dalej: Dyrektor IAS) z dnia 30 kwietnia 2020 r. 2. Relacja z uzasadnienia wyroku Sądu pierwszej instancji 2.1. Zaskarżoną do Sądu pierwszej instancji decyzją Dyrektor IAS uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji - Naczelnika Wielkopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Poznaniu (dalej: Naczelnik UCS) z 12 kwietnia 2019 r. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji. Decyzja Naczelnika UCS z 12 kwietnia 2019 r. wydana została w przedmiocie: określenia zobowiązań Skarżącej w podatku od towarów i usług za wrzesień i grudzień 2015 r. oraz za styczeń i luty 2016 r.; kwoty do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za październik i listopad 2015 r.; podatku do zapłaty zgodnie z art. 108 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 ze zm.; dalej: ustawa o VAT) za miesiące od września 2015 r. do lutego 2016 r. Podstawę jej wydania stanowiły zaś ustalenia o udziale Skarżącej w oszustwie podatkowym i nierzetelnym rozliczaniu podatku od towarów i usług w szczególności przy wewnątrzwspólnotowych nabyciach paliw płynnych. 2.2. Organ odwoławczy wydając decyzję kasacyjną uznał, że Naczelnik UCS oparł swoje stanowisko przede wszystkim na dowodach w postaci pisemnych odpowiedzi organów podatkowych właściwych dla kontrahentów (widniejących na wystawionych i otrzymanych fakturach) oraz materiałach otrzymanych z Prokuratury Rejonowej w Białymstoku. Organ odwoławczy podniósł, że do obowiązków organów podatkowych, należy zebranie w sprawie materiału dowodowego i rozpatrzenie całości zgromadzonych dowodów, a następnie dokonanie ich osądu. Natomiast powtarzanie stanowisk innych organów, wypracowanych w odrębnych postępowaniach, prowadzonych w oparciu o inne przepisy, wobec innych stron, nie zastępuje oceny organu podatkowego, a jedynie uwypukla zaniechanie Naczelnika UCS i wskazuje na zignorowanie przez niego niezależności postępowania podatkowego. Jednocześnie Naczelnik UCS ograniczył się do przytoczenia w uzasadnieniu rozstrzygnięcia treści tylko niektórych z dowodów pozyskanych w sprawie i zgromadzonych w jej aktach, nie wskazując powodów, dla których część dowodów została zupełnie pominięta. Nie dokonał oceny dowodów zebranych w aktach sprawy, nawet tych, których treść w decyzji opisał. Tymczasem organ podatkowy oceniając materiał dowodowy nie może pomijać żadnych z dowodów zgromadzonych w aktach sprawy, lecz musi odnieść się do każdego dowodu odrębnie, a następnie do wszystkich we wzajemnej łączności, zaś brak takiego działania świadczy o dowolności oceny. Dlatego Dyrektor IAS zalecił Naczelnikowi UCS przeprowadzenie oceny każdego z pozyskanych dowodów, ze wskazaniem, czy jest on wiarygodny, jakie z niego wywiedziono okoliczności faktyczne, czy też może odmawia się mu wiarygodności i z jakiego powodu. Oprócz tego, organ pierwszej instancji nie zgromadził w aktach sprawy nie tylko ksiąg podatkowych, dokumentów źródłowych, ale i też nie poczynił żadnych ustaleń dotyczących transakcji wynikających z zakwestionowanych faktur. Nie zweryfikował statusu podatkowo-prawnego firm. Nie zbadał, czy i jak zewidencjonowały one zdarzenia na fakturach ujęte, nie sprawdził, czy ich sytuacja majątkowa, kadrowa potwierdza realizację transakcji, nie zbadał nawet kwestii deklarowania podatku VAT. Nie dokonał więc żadnych ustaleń faktycznych w powyższym obszarze, zatem powinien pozyskać dowody obrazujące rzeczywisty przebieg transakcji ujętych na fakturach, m.in. dotyczące zawarcia umów, cen w nich określonych, kwestii transportu, magazynowania, ewentualnej dalszej odsprzedaży towaru, osób realizujących poszczególne zadania w ich ramach. Cały tak zgromadzony materiał dowodowy powinien zostać poddany ocenie, przy zachowaniu wyjaśnionych wcześniej zasad. Dyrektor IAS wskazał, że Naczelnik zaniechał również ustalenia rzeczywistego przebiegu transakcji nabycia i sprzedaży w stosunku do pozostałych podmiotów, zarówno wystawiających faktury na stronę, jak i je od niej otrzymujących. Ponadto organ nie wyjaśnił jak właściwie przebiegał proceder zorganizowanego łańcucha transakcji mających na celu nadużycia podatkowe, czyli nie wskazał obiegu faktur, nie wyjaśnił, czy i pomiędzy jakimi podmiotami krążyło paliwo oraz jakie role w transakcjach łańcuchowych te podmioty pełniły. Naczelnik twierdząc, że strona tylko obracała fakturami, odwołał się do dokumentacji sporządzonej na powyższą okoliczność (faktury, dokumenty transportowe, potwierdzenia płatności bezgotówkowych od rzekomych dostawców i rzekomych odbiorców) nie zawierając w aktach dowodów obrazujących przebieg transportu, wskazujących na ustalanie osób, podmiotów wykonujących takie usługi/pracę, wyjaśniających ewentualne magazynowanie, formę i obieg płatności, jak i faktur. Organ odwoławczy zobowiązał więc Naczelnika do przeprowadzenia czynności dowodowych, mających na celu wyjaśnienie wszystkich podnoszonych wyżej okoliczności, a następnie do przeprowadzenia oceny dowodów zebranych w sprawie oraz jednoznacznego ustalenia, czy w łańcuchowych transakcjach istniał na którymś z etapów towar (paliwo), bowiem treść dokumentów zebranych w aktach sugeruje, że zachodziły dostawy paliwa, lecz między innymi podmiotami niż wynikałoby to z faktur. Ustalenie tej okoliczności jest kluczowe dla stwierdzenia, czy należy badać świadomość strony w oszustwie podatkowym. 3. Uzasadnienie wyroku Sądu pierwszej instancji 3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r. poz. 329; dalej: P.p.s.a.). 3.2. Na wstępie Sąd zwrócił uwagę, że po wydaniu problemowej decyzji w dniu 30 kwietnia 2020 r. przed jej zaskarżeniem w dniu 10 czerwca 2020 r. Dyrektor IAS podjął próbę wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności w/w. decyzji. Niemniej nie uczynił tego skutecznie. Z kolei Sąd pierwszej instancji nie dopatrzył się wystąpienia wadliwości, obligującej go do stwierdzenia nieważności spornej decyzji. Organ odwoławczy, wbrew własnej ostatecznej konkluzji, nie naruszył bowiem przepisów o właściwości wydając zaskarżoną decyzję z 30 kwietnia 2020 r. Osoba, która ją podpisała jako radca skarbowy wykonujący czynności orzecznicze w tym organie odwoławczym nie przekroczyła swoich kompetencji wynikających z treści art. 13 § 2c O.p. 3.3. W odniesieniu do meritum sporu Sąd zaś ocenił, że Organ odwoławczy, kwestionując stwierdzenia Naczelnika UCS przedstawione w wydanej przez niego decyzji, dokładnie wyjaśnił jakich ustaleń w tym postępowaniu zabrakło. Wskazał również, jakie dokumenty nie zostały dołączone do akt sprawy, mimo powoływania się na nie przez organ pierwszej instancji. Zasadnie zarzucił przy tym Naczelnikowi, że swoje stanowisko oparł przede wszystkim na dowodach w postaci pisemnych odpowiedzi organów podatkowych właściwych dla kontrahentów Skarżącej i materiałach otrzymanych z Prokuratury Rejonowej. Zaskarżoną decyzją organ odwoławczy prawidłowo zastosował regulację zawartą w art. 233 § 2 O.p. W tym stanie rzeczy wszystkie zarzuty skargi Sąd uznał za niezasadne. 4. Skarga kasacyjna 4.1. W skardze Skarżąca, zaskarżając powyższy wyrok w całości wniosła o jego uchylenie w całości i rozpoznanie skargi lub o uchylenie go w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu, jak i o zasądzenie od strony przeciwnej na rzecz Skarżącej zwrotu kosztów procesu, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. 4.2. Strona zarzuciła Sądowi naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy: 1) art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 134 § 1 P.p.s.a. poprzez oddalenie skargi pomimo, że organ II instancji w istotny sposób naruszył przepisy postępowania podatkowego: a) art. 233 § 2 w związku z art. 125 § 1 i art. 127 O.p. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i wydanie przez organ II instancji decyzji kasacyjnej, podczas gdy: - rozstrzygnięcie sprawy nie wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub znacznej części, gdyż organ I instancji zebrał materiał dowodowy, dokonując jednak jego wybiorczej selekcji oraz błędnej oceny, - materiał dowodowy zebrany w sprawie był zupełny i pozwalał na merytoryczne rozstrzygnięcie sprawy przez organ podatkowy II instancji, a w efekcie niezasadne uznanie, że w sprawie spełnione zostały przesłanki uprawniające organ podatkowy II instancji do zastosowania regulacji przewidzianej w art. 233 § 2 O.p.; b) art. 229 w związku z art. 127 O.p. poprzez ich niezastosowanie, pomimo że organ II instancji miał możliwość przeprowadzenia uzupełniającego postępowania dowodowego i merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy, pozyskując niezbędne informacje o Spółce i jej kontrahentach od właściwych organów; c) art. 210 § 1 pkt 6 w związku z art. 210 § 4 O.p. i w związku z art. 134 § 1 P.p.s.a. wobec istotnych wad uzasadnienia faktycznego i prawnego decyzji, niezawierającego prawidłowego wyjaśnienia kwestii niezastosowania przez organ II instancji art. 229 O.p. i nieprzeprowadzenie właściwego postępowania odwoławczego, a w efekcie przedwczesne wydanie decyzji kasacyjnej w oparciu o art. 233 § 2 O.p., a w konsekwencji naruszenie również art. 229 O.p. poprzez jego niezastosowanie; d) art. 233 § 1 pkt 2 lit. a w związku z art. 208 § 1 w związku z art. 121 § 1 i art. 122 O.p. i w związku z art. 134 § 1 P.p.s.a. poprzez ich niezastosowanie, co przejawiało się w wydaniu przez organ II instancji decyzji kasacyjnej i przekazaniu sprawy do ponownego rozpoznania organowi I instancji zamiast uchylenia decyzji organu I instancji i umorzenia postępowania podatkowego, w sytuacji gdy postępowanie to stało się bezprzedmiotowe, gdyż: - nie doszło do nadużycia prawa skutkującego uszczupleniem jakichkolwiek należności podatkowych przez Skarżącego; - wydanie decyzji na podstawie art. 108 ustawy o VAT jest niezgodne z wykładnią tego przepisu, gdyż podatek należny VAT został przez Stronę zaewidencjonowany, zadeklarowany i rozliczony zgodnie z wynikającą z tych dokumentów treścią, co znajduje potwierdzenie w wyroku NSA z dnia 17 grudnia 2019 r., sygn. akt I FSK 1903/19; - organ I instancji popełnił w sprawie szereg istotnych błędów proceduralnych, szczególnie w zakresie prowadzenia postępowania kontrolnego w nieprawidłowym zakresie, a także z naruszeniem właściwości rzeczowej organów; e) art. 193 § 1, 2, 4 i 6 O.p. w zw. z art. 233 § 1 pkt 2 lit. a O.p. poprzez nieuchylenie decyzji organu I instancji i nieumorzenie postępowania, mimo bezpodstawnego zakwestionowania rzetelności ewidencji VAT ze względu na brak jakichkolwiek dowodów tą rzetelność ksiąg podważających, co wynika przede wszystkim z nieuwzględnienia treści koncesji na obrót paliwami bez konieczności posiadania infrastruktury; f) art. 121 § 1 O.p. poprzez nieprowadzenie postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, z pominięciem zasady ochrony zaufania podatników do państwa i stanowionego przezeń prawa i w rezultacie naruszenie zasady pewności prawa podatkowego; 2) art. 141 § 4 w związku z art. 134 § 1 P.p.s.a poprzez sporządzenie przez Sąd I instancji niekompletnego, niedostatecznego uzasadnienia skarżonego wyroku poddającego w wątpliwość i uniemożliwiającego sprawdzenie, czy Sąd dokonał kontroli legalności działalności administracji publicznej i wydanego przez Dyrektora lAS rozstrzygnięcia, którą miał obowiązek przeprowadzić, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż w praktyce uniemożliwia Skarżącej ocenę i kontrolę toku rozumowania Sądu, a co za tym idzie, pozbawia ją możliwości polemizowania ze stanowiskiem Sądu, uniemożliwiając również kontrolę instancyjną wydanego rozstrzygnięcia, a w szczególności poprzez zawarcie wewnętrznej sprzeczności w zakresie możliwości zastosowania art. 229 oraz art. 233 § 2 O.p. oraz lapidarne, czysto formalne, niewystarczające do właściwej oceny sprawy ustosunkowanie się do zarzutu naruszenia art. 233 § 2 w zw. z art. 125 § 1 i art. 127 O.p. oraz zarzutu naruszenia art. 229 w zw. z art. 127 O.p. 5. Odpowiedź na skargę kasacyjną Dyrektor IAS w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie od Skarżącej kosztów postępowania. 6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 6.1. W myśl art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takiego rodzaju przesłanek, na podstawie akt niniejszej sprawy, z urzędu nie odnotowano. Podobnie w tym samym trybie nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani do umorzenia postępowania przed Sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 P.p.s.a. 6.2. Skarga kasacyjna została zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio P.p.s.a.). W tym zakresie okazała się niezasadna i dlatego podlegała oddaleniu. Naczelny Sąd Administracyjny nie uwzględnił żadnego z zarzutów skargi kasacyjnej. 6.3. Kontrolą Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu objęta była decyzja kasacyjna Dyrektora IAS, tj. uchylająca decyzję organu pierwszej instancji i przekazująca sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. Sąd pierwszej instancji ocenił, że sporna decyzja nie naruszała art. 233 § 2 O.p. bowiem organ odwoławczy wykazał luki w materiale dowodowym oraz w ocenie zebranych już dowodów do akt sprawy, co wymagało przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. Przedstawiona ocena sądowa, wbrew przeciwnym zapatrywaniom autora skargi kasacyjnej, zasługiwała na aprobatę. 6.3.1. Zgodnie z art. 233 § 2 O.p. organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę, organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Z kolei zgodnie z art. 229 O.p. organ odwoławczy może przeprowadzić, na żądanie strony lub z urzędu, dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie albo zlecić przeprowadzenie tego postępowania organowi, który wydał decyzję. Jednym z możliwych rozstrzygnięć organu odwoławczego jest zatem decyzja kasacyjna. Organ odwoławczy może ją wydać wtedy, gdy organ pierwszej instancji nie przeprowadził postępowania wyjaśniającego w ogóle lub niewystarczająco, w szczególności gdy zakres postępowania dowodowego, jakie należy przeprowadzić uniemożliwia uzupełnienia postępowania dowodowego przez organ odwoławczy na podstawie art. 229 O.p. W postępowaniu dotyczącym - jak w rozpoznawanej sprawie - wymiaru podatku od towarów i usług, w którym czynności organów ukierunkowane są na sprawdzenie stanu rzeczywistego z zadeklarowanym przez podatnika kluczowe będą ustalenia faktyczne w obszarze rozliczeń podatnika objętych z podmiotami wpisanymi do zakwestionowanych przez organ faktur. Jeśli zatem organ odwoławczy rozpatrując sprawę w postępowaniu odwoławczym dostrzeże braki czy uchybienia w postępowaniu dowodowym rzutującym w istotny sposób na wynik rozliczeń podatnika, a które wymagają przeprowadzenia postępowania w znacznej części, to dla ich usunięcia powinien rozstrzygnąć kasacyjnie, zwłaszcza przy ocenie, że przeciwne rozstrzygnięcie (merytoryczne) w warunkach sprawy godziłoby w zasadę dwuinstancyjności postępowania (art. 127 O.p.). W zaskarżonym wyroku Sąd pierwszej instancji miał na względzie przywołaną zasadę dwuinstancyjności. Do naruszenia niej mogłoby właśnie dojść, gdyby organ odwoławczy w sprawie nie zastosował rozstrzygnięcia kasacyjnego. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji spełniającej zdaniem tut. Sądu wymagania z art. 210 O.p. oraz akt administracyjnych sprawy wynikało bowiem, że Naczelnik UCS nie zebrał w prowadzonym przez siebie postępowaniu kompletnego materiału dowodowego i nie dokonał wyczerpującej oceny nawet tego, który we fragmentaryczny sposób zebrał, zatem rozmiar uchybień nie pozwalał organowi odwoławczemu na zastosowanie art. 229 O.p. Z kolei organ odwoławczy, z uwagi na dostrzeżone mankamenty w materiale sprawy rzutujące na ocenę weryfikowanych rozliczeń Strony (zob. pkt 2.2 niniejszego uzasadnienia), mógł rozstrzygnąć kasacyjnie. W szczególności jeżeli materiał sprawy nie został zebrany w sposób wyczerpujący, a uzupełnienie tego materiału przez organ odwoławczy byłoby znaczne. 6.3.2. Skarżąca w skardze kasacyjnej podnosi, że Dyrektor IAS powinien uchylić decyzję organu pierwszej instancji i umorzyć postępowanie wobec tego, że w sprawie nie doszło do nadużycia prawa. Tego rodzaju motywy nie mogły w tej sprawie odnieść zamierzonego skutku. Rolą organów w postępowaniu podatkowym jest dojście do prawdy materialnej w ramach poszanowania zasad postępowania jak tych wynikających przede wszystkim z art. 121, art. 187, art. 188 czy art. 191 O.p. Zasadniczo zatem poprawne z punktu widzenia przepisów prawa postępowanie pozwala na ostateczne konkluzje co do meritum sporu. W sprawie jednak, organ pierwszej instancji naruszył przepisy w stopniu kwalifikującym do uchylenia jego decyzję i ponownego rozpatrzenia sprawy. Wobec tego Sąd pierwszej instancji właściwie wyjaśnił, że na obecnym etapie postępowania podatkowego brak było podstaw do przyjęcia, że prowadzone postępowanie jest bezprzedmiotowe. O jego ewentualnej bezprzedmiotowości może zadecydować dopiero organ pierwszej instancji po ponownym rozpatrzeniu sprawy. Zebrany dotychczas materiał dowodowy na takie kategoryczne stwierdzenie nie pozwalał. 6.3.3. Zarzut naruszenia prawa materialnego (wymieniony w petitum skargi kasacyjnej) był z kolei oczywiście bezzasadny. W ramach badanej sprawy, obejmującej kwestię zasadności wydania tzw. decyzji kasacyjnej, organ nie stosował przepisów prawa materialnego. 6.4. Bezzasadny był zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. Stosownie do treści tego przepisu uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Z punktu widzenia art. 141 § 4 P.p.s.a. i zastrzeżeń skargi kasacyjnej należało tu podkreślić, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku odpowiadało zasadniczym wymogom przewidzianym w powołanym przepisie i przede wszystkim umożliwiało przeprowadzenie kontroli instancyjnej wydanego wyroku. Pozwalało również na zrekonstruowanie zarówno tła faktycznego sprawy przyjętego do wyrokowania, jak i wyrażonej na jego tle oceny prawnej. Analiza treści pisemnych motywów dowodzi, że wbrew zarzutom ze skargi kasacyjnej oraz argumentacji powołanej na ich poparcie, Sąd pierwszej instancji dostatecznie wyjaśnił motywy swojego rozstrzygnięcia. 6.5. Z podanych wyżej względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 ab initio P.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną, O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 P.p.s.a. s. del. WSA M. Chodacka s. NSA J. Zubrzycki s. NSA A. Mudrecki