I FSK 1632/20

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Marek Kołaczek (sprawozdawca), Sędzia NSA Danuta Oleś, Sędzia WSA del. Bożena Dziełak, po rozpoznaniu w dniu 19 stycznia 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej "Z". sp. z o.o. sp. k. z siedzibą w L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 23 lipca 2020 r. sygn. akt I SAB/Lu 2/20 w sprawie ze skargi "Z". sp. z o.o. sp. k. z siedzibą w L. na bezczynność Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w L. w przedmiocie zwrotu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za czerwiec 2015 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od "Z". sp. z o.o. sp. k. z siedzibą w L. na rzecz Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w L. kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Wyrokiem z dnia 23 lipca 2020 r., sygn. akt I SAB/Lu 2/20, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie (dalej: Sąd pierwszej instancji) oddalił skargę "Z." spółka z o.o. spółka komandytowa w L. (dalej: Skarżąca) na bezczynność Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w L. w przedmiocie zwrotu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za czerwiec 2015 r. Z przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji stanu faktycznego sprawy wynikało, że Spółka w złożonej w dniu 17 lipca 2015 r. deklaracji VAT-7 za czerwiec 2015 r. wykazała różnicę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 25 dni od dnia złożenia deklaracji wraz z wnioskiem o przyspieszenie terminu zwrotu podatku. W dniu 7 sierpnia 2015 r. organ podatkowy wydał postanowienie, w którym orzekł o przedłużeniu terminu zwrotu przedmiotowej kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do czasu zakończenia postępowania kontrolnego. Z uzasadnienia tego postanowienia wynika, że w celu zbadania zasadności zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za czerwiec 2015 r. w zadeklarowanej kwocie (...), 5.08.2015 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w L. (organ kontroli skarbowej) wszczął na podstawie ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2015 r. poz. 533 ze zm.) postępowanie kontrolne u skarżącej w zakresie rzetelności zadeklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za czerwiec 2015 r., ze szczególnym uwzględnieniem zadeklarowanej kwoty zwrotu VAT, które nie zostało zakończone do dnia wydania tego postanowienia. W dniu 20 stycznia 2020 r. do Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w L. wpłynęło ponaglenie Spółki na niezałatwienie w terminie sprawy przez organ podatkowy, które zostało uznane za nieuzasadnione postanowieniem Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w L. z 28 lutego 2020 r. W związku z powyższym Skarżąca złożyła skargę do WSA w Lublinie. W odpowiedzi na skargę Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w L. wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania sądowego. W uzasadnieniu odpowiedzi na skargę organ podatkowy przedstawił stan sprawy. Wskazał także, że decyzją z 22 czerwca 2017 r. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w B. określił skarżącej wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za czerwiec 2015 r. do zwrotu na rachunek bankowy w kwocie 0,00 zł, a decyzja ta została utrzymana w mocy decyzją Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w L. z 27 czerwca 2018 r. Organ dodał, że skargę na wymienioną decyzję ostateczną oddalił Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie wyrokiem z 12 grudnia 2018 r., sygn. akt I SA/Lu 636/18, który został zaskarżony skargą kasacyjną skarżącej. WSA w Lublinie uznał, że skarga Spółki nie zasługiwała na uwzględnienie. Zdaniem Sądu, skoro w decyzji organu za czerwiec 2015 r. skarżącej określona została kwota w wysokości 0,00 zł, to należy stwierdzić, że organ podatkowy nie ma obowiązku dokonania zwrotu żadnej kwoty, i nie można w takiej sytuacji przypisać jemu bezczynności polegającej na niedokonywaniu zwrotu. Sąd podniósł, że ostateczna decyzja podatkowa została wydana 27 czerwca 2018 r., zatem przed wszczęciem sprawy sądowadministracyjnej przed WSA. W skardze kasacyjnej Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Jako podstawy kasacyjne Spółka powołała naruszenie przepisów postępowania, tj. - art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, dalej p.p.s.a.) w zw. z art. 121 § 1, art. 125 § 1, art. 139, art. 140 i 274b ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2019 r. poz. 900 ze zm. dalej O.p.) poprzez wadliwe wykonanie swojego ustrojowego obowiązku kontroli zaskarżonego aktu pod względem zgodności z prawem, a więc nie rozpoznanie prawidłowo przytaczanych przez skarżącą w skardze zarzutów dotyczących naruszenie przez organ prawa a także zarzutów, które organy obu instancji powinny wziąć pod uwagę z urzędu w tym w szczególności poprzez niepodejmowanie żadnych czynności i rażące przekroczenie terminów do załatwienia sprawy. - art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. poprzez nieuchylenie niezgodnego z prawem postanowienia organu, pomimo zasadności skargi. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna pozbawiona jest uzasadnionych podstaw. Zostały w niej podniesione wyłącznie zarzuty naruszenia przepisów postępowania. Ze względu na sposób ich sformułowania i uzasadnienie w pierwszej kolejności konieczne jest poczynienie ogólnych uwag odnośnie wymogów, jakie powinien spełniać tego rodzaju środek odwoławczy. Przypomnieć należy, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. granice rozpoznania sprawy przez Naczelny Sąd Administracyjny zakreślają zarzuty skargi kasacyjnej. Naczelny Sąd Administracyjny z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania, która w rozpatrywanej sprawie nie zachodzi. Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest wskazanymi w niej podstawami. W myśl art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. To na autorze skargi kasacyjnej ciąży obowiązek konkretnego wskazania, które przepisy prawa materialnego zostały przez sąd naruszone zaskarżonym orzeczeniem, na czym polegała ich błędna wykładnia i niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być wykładnia prawidłowa i właściwe zastosowanie. Podobnie przy naruszeniu prawa procesowego należy wskazać przepisy tego prawa naruszone przez sąd i wpływ naruszenia na wynik sprawy, czyli treść zaskarżonego orzeczenia. Podkreślić trzeba, że dla spełnienia wymogu z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. nie wystarczy przytoczenie w petitum skargi kasacyjnej formuły o naruszeniu przepisów postępowania mającym wpływ na wynik sprawy, lecz konieczne jest wykazanie, który przepis postępowania został naruszony, w jaki sposób oraz wpływu zarzucanego naruszenia na wynik sprawy. O skuteczności zarzutów, postawionych w oparciu o podstawę kasacyjną, określoną w art. 174 pkt 2 p.p.s.a., nie decyduje bowiem każde stwierdzone uchybienie przepisom postępowania, lecz tylko takie, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Należy przez to rozumieć wykazanie istnienia związku przyczynowego pomiędzy uchybieniem procesowym, stanowiącym przedmiot zarzutu skargi kasacyjnej, a wydanym orzeczeniem sądu administracyjnego, który to związek przyczynowy mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wnoszący skargę kasacyjną jest więc obowiązany uzasadnić, że następstwa zarzucanych uchybień były na tyle istotne, iż miały wpływ na treść kwestionowanego orzeczenia, ponieważ gdyby do tych uchybień nie doszło, wyrok sądu administracyjnego mógłby być inny. Zarzuty kasacyjne nieodpowiadające wskazanym warunkom uniemożliwiają Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu ocenę ich zasadności. Sąd nie może domniemywać intencji strony i samodzielnie uzupełniać, czy też konkretyzować zarzutów kasacyjnych. Tym niemniej niepełne wskazanie podstawy kasacyjnej nie dyskwalifikuje jednak skargi kasacyjnej, a Naczelny Sąd Administracyjny ma obowiązek odniesienia się do zawartych w niej zarzutów. Takie stanowisko jest zgodne z uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego w pełnym składzie z 26 października 2009 r., I OPS 10/09 (ONSAiWSA 2010, Nr 1, poz. 1), w której wyjaśniono, że "Przytoczenie podstaw kasacyjnych, rozumiane jako wskazanie przepisów, które - zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną - zostały naruszone przez wojewódzki sąd administracyjny, nakłada na Naczelny Sąd Administracyjny, stosownie do art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), obowiązek odniesienia się do wszystkich zarzutów przytoczonych w podstawach kasacyjnych". Zgodnie ze wskazanymi regułami Naczelny Sąd Administracyjny mógł jedynie odnieść się do sformułowanych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia przepisów postępowania, odnośnie których autor skargi kasacyjnej przy pomocy stosownej argumentacji wykazał, że następstwa zarzucanych uchybień były na tyle istotne, iż miały wpływ na treść kwestionowanego orzeczenia, ponieważ gdyby do tych uchybień nie doszło, wyrok sądu administracyjnego mógłby być inny. Tymczasem w uzasadnieniu pierwszego zarzutu dotyczącego naruszenia "art. 3 § 2 p.p.s.a. w związku z art. 121 § 1, art. 125 § 1, art. 139, 140 i 274b O.p., poprzez wadliwe wykonanie swojego ustrojowego obowiązku kontroli zaskarżonego aktu pod względem zgodności z prawem, a więc nie rozpoznanie prawidłowo przytaczanych przez skarżącą w skardze zarzutów dotyczących naruszenia przez organ prawa a także zarzutów, które organy obu instancji powinny wziąć pod uwagę z urzędu - w tym w szczególności poprzez niepodejmowanie żadnych czynności i rażące przekroczenie terminów do załatwienia sprawy" autor skargi kasacyjnej wyraził jedynie pogląd, że w przedmiotowej sprawie, której przedmiotem była bezczynność Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w L. Sąd I instancji powinien zbadać prawidłowość przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym pomimo niezaskarżenia postanowienia w tym przedmiocie (k. 3 skargi). Dalsza część uzasadnienia dotyczy prawidłowości przedłużenia terminu zwrotu podatku na podstawie art. 87 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej:" u.p.t.u.") (k. 4-6 uzasadnienia skargi). Odnosząc się zatem do tego zarzutu jak i argumentacji na jego poparcie należy w pierwszej kolejności podkreślić, że przepis art. 3 p.p.s.a. wskazuje cele działania sądów administracyjnych oraz zakres ich kognicji i żadna z jednostek redakcyjnych art. 3 cyt. ustawy nie odnosi się, przynajmniej wprost, do obowiązku sądu administracyjnego w zakresie sposobu procedowania przed tym sądem (por. wyrok NSA z dnia 4 września 2008 r., I OSK 266/08, LEX nr 490087). Przepis art. 3 p.p.s.a. w istocie nie zawiera samodzielnej treści normatywnej, określa wyłącznie zakres postępowania sądowoadministracyjnego i nie może być podstawą zarzutu kasacyjnego z art. 174 pkt 2 tej ustawy bez powiązania z innymi przepisami procesowymi (por. postanowienie NSA z dnia 9 grudnia 2009 r., II OSK 1375/09, LEX nr 582850). Dodatkowo, aby ocenić zasadność zarzutu naruszenia powyższego przepisu w powiązaniu z innymi przepisami procesowymi, zarzut ten powinien być prawidłowo sformułowany. Strona skarżąca kasacyjnie nie dostrzega, że art. 3 § 2 p.p.s.a. obejmuje punkty od 1 do 8, w których wskazano przedmioty skarg w sprawach objętych kognicją sądów administracyjnych. Sformułowany w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 3 § 2 p.p.s.a. nie zawiera wskazania konkretnej jednostki redakcyjnej tego przepisu, która zdaniem autora skargi kasacyjnej została naruszona. Ponadto zarzut naruszenia tego przepisu w związku z pozostałymi przepisami wskazanymi w skardze kasacyjnej nie został rozwinięty, ani też sprecyzowany w uzasadnieniu skargi kasacyjnej. Z tego względu ocena przez Naczelny Sąd Administracyjny zasadności zarzutu art. 3 § 2 p.p.s.a. nie była możliwa. Z wywodów skargi kasacyjnej nie wynika, aby Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie, dokonując kontroli przesłanek warunkujących możliwość stwierdzenia bezczynności, wykroczył poza ramy kompetencyjne określone w art. 3 § 2 cytowanego Prawa. Argumentacja uzasadnienia skargi kasacyjnej dotycząca prawidłowości postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wydanego na podstawie art. 87 ust. 2 u.p.t.u. może być rozważana jedynie w sytuacji, gdyby rozstrzygnięcie w tym przedmiocie poddane było kontroli instancyjnej co w niniejszym przypadku nie miało miejsca. Chybiony okazał się również zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. "poprzez nieuchylenie niezgodnego z prawem postanowienia organu pomimo zasadności skargi". Zarzucając naruszenie tego przepisu należało zatem powiązać go z odpowiednimi przepisami postępowania lub przepisami prawa materialnego, błędnie wyłożonymi lub niewłaściwie zastosowanymi przez organy podatkowe. Jedynie bowiem wykazanie w skardze kasacyjnej naruszenia prawa przez organy podatkowe pozwala przyjąć, że wyrok sądu pierwszej instancji oddalający skargę jest wadliwy, ponieważ to naruszenie prawa akceptuje. Takiego powiązania z innymi konkretnymi przepisami prawa w tym zarzucie zabrakło, a jak stwierdzono wyżej, nie były zasadne zarzuty naruszenia przepisów regulujących postępowanie podatkowe, podniesione w związku z art. 145 § 1 p.p.s.a. Mając na uwadze wszystkie przedstawione wyżej okoliczności Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną uznając ją za bezzasadną. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w związku z art. 205 oraz art. 209 p.p.s.a.