I FSK 1629/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka - Medek, Sędzia NSA Izabela Najda - Ossowska (spr.), Sędzia NSA Krzysztof Wujek, Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 24 lipca 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej D. R. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 7 kwietnia 2016 r., sygn. akt III SA/Wa 692/15 w sprawie ze skargi D. R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. (obecnie: Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W.) z dnia [...]., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od września do grudnia 2009 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od D. R. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. kwotę 10800 (słownie: dziesięć tysięcy osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd przebieg postępowania przed organami: 1.1. Skarga kasacyjna D. R. (dalej: skarżący) dotyczy wyroku z 7 kwietnia 2016 r., w którym Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: ustawy p.p.s.a) oddalił skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 31 grudnia 2014 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług od września do grudnia 2009 r. 1.2. Przedstawiając stan sprawy Sąd podał, że w wyniku postępowania kontrolnego przeprowadzonego wobec skarżącego, ujawniono nieprawidłowości w obniżeniu zadeklarowanego podatku należnego za poszczególne miesiące 2009 r. Skarżący nie przedłożył ksiąg podatkowych, ewidencji zakupów i sprzedaży dla potrzeb podatku od towarów i usług za miesiące od września do grudnia 2009 r. oraz nie przedstawił za ww. okresy rozliczeniowe dokumentacji źródłowej (faktur VAT zakupów i sprzedaży). W wyniku ustaleń organ kontroli skarbowej zakwestionował prawo do odliczenia VAT z faktur wystawionych przez A. sp. z o.o. (dalej: Kontrahent) na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: ustawa o VAT). 1.3. Po rozpoznaniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z 31 grudnia 2014 r. uchylił w całości decyzję organu I instancji i określił zobowiązanie podatkowe za wrzesień, październik, listopad i grudzień 2009 r. oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za wrzesień, listopad, grudzień 2009 r. Stwierdził, że Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej na mocy art. 10 ust. 2 pkt 11 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz.U. z 2015 r., poz. 211, dalej: ustawa o kontroli skarbowej) pismem z 13 listopada 2013 r., wyznaczył do wszczęcia i prowadzenia postępowania kontrolnego Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L., co decydowało właściwości miejscowej organu. Organ odwoławczy podzielił ustalenie, że Kontrahent w rzeczywistości jedynie pozorował działalność gospodarczą. Ocenił, że skarżący nie dołożył również należytej staranności aby upewnić się, że nie uczestniczy w oszustwie podatkowym, gdyż nie zainteresował się pochodzeniem paliwa, jego jakością, możliwościami kontrahenta w zakresie prowadzenia działalności w branży obrotu paliwami. 2. Skarga do Sądu pierwszej instancji 2.1. W skardze do sądu administracyjnego, domagając się uchylenia zaskarżonej decyzji, skarżący zarzucił naruszenie zasady działania: 1) w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (organów państwa); 2) swobodnej oceny dowodów; 3) neutralności podatku od wartości dodanej; 4) bezzasadne oparcie rozstrzygnięcia na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT; 5) wydanie rozstrzygnięcia bez uwzględnienia dobrej wiary; 6) zakazu retroakcji przez zastosowanie de facto przepisów działu Xa - art. 105a i następne ustawy o VAT obowiązujących od dnia 1 października 2013r.; 7) wydanie decyzji pomimo przedawnienia zobowiązania podatkowego, co narusza normę art. 70 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: O.p.); 8) wydanie decyzji z naruszeniem przepisów o właściwości miejscowej to jest art. 9a ustawy o kontroli skarbowej w związku z pozycją 9 załącznika do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 29 listopada 2010 r. w sprawie określenia terytorialnego zasięgu działania Dyrektorów Urzędów Kontroli Skarbowej; 9) naruszenie zasady jawności postępowania wobec strony poprzez nie skierowanie do pełnomocnika zawiadomienia w trybie art. 200 O.p. 3. Wyrok Sądu pierwszej instancji 3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie stwierdził, że przedmiotem sporu w sprawie jest to, czy zakwestionowane przez organy faktury zakupu, dokumentują rzeczywiste zdarzenia gospodarcze zaistniałe w warunkach obrotu gospodarczego przez podmiot wyszczególniony w tych fakturach. 3.2. Odnosząc się do zarzutu przedawnienia Sąd stwierdził, że wszczęcie postępowania karnoskarbowego spowodowało zawieszenie biegu terminu przedawnienia za miesiące od września do grudnia 2009 r. z dniem wszczęcia ww. postępowania, tj. z dniem 26 listopada 2014 r. Możliwym było więc orzekanie w przedmiocie zobowiązań podatkowych skarżącego w VAT za okresy rozliczeniowe objęte zaskarżoną decyzją, z uwagi na fakt, iż zarówno w dacie wydania tej decyzji, jak i w dacie jej doręczenia, termin przedawnienia tych zobowiązań jeszcze nie upłynął. Zauważył też, że poddana kontroli Sądu decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w W. została wydana 31 grudnia 2014 r., a zatem organ odwoławczy prowadził postępowanie podatkowe i orzekł przed upływem terminu przedawnienia określonym w art. 70 § 1 O.p. 3.3. W ocenie Sądu organy podatkowe obu instancji prawidłowo uznały, że skarżący nie mógł obniżyć podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez Kontrahenta, ponieważ nie odzwierciedlały one rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Zdaniem Sądu, organy podatkowe z poszanowaniem reguł postępowania ustaliły stan faktyczny. Zgromadzone dowody, ocenione we wzajemnym powiązaniu pozwalały na stwierdzenie, że sporne faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W ocenie Sądu, z materiału dowodowego jednoznacznie wynika, że zakwestionowane faktury nie są rzetelnymi dokumentami odzwierciedlającymi przebieg transakcji i nie dokumentują wykonania przez wystawcę wskazanych w nich dostaw. Ustalenia w tym zakresie poczynione zostały m.in. w oparciu o zeznania skarżącego oraz wspólników Kontrahenta, będących jedynymi jej udziałowcami. Sąd wskazał, że w świetle zgromadzonego materiału dowodowego Kontrahent nie dokonywał faktycznego nabycia ani dostawy oleju napędowego, jedynie stwarzając pozory prowadzenia działalności gospodarczej. 3.4. Sąd wskazał, że w stosunku do Kontrahenta wydane zostały decyzje eliminujące podatek należny i określające w to miejsce kwoty do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. W ich uzasadnieniach organy stwierdziły, że spółka ta nie dokonywała nabycia towarów i nie realizowała dostaw na rzecz podmiotów wykazanych w wystawionych w 2009 r. fakturach VAT, a swoją działalność ograniczała wyłącznie do wystawiania pustych faktur. Podkreślił, że skarżący poza fakturami wystawionymi przez Kontrahenta nie przedłożył innych dowodów potwierdzających wykonanie spornych dostaw. Sąd nie dopatrzył się naruszenia przez organy podatkowe art. 120, art. 121, art. 122, art. 187, art. 190 i art. 191 O.p. 3.5. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 200 § 1 O.p. Sąd potraktował za naganne odstąpienie przez organy obowiązku wynikającego z tego przepisu, jednakże uznał, że uchybienie to nie miało wpływu na wynik sprawy. Jako efekt ustaleń ocenił brak naruszenia art. 86 ust. 1 i ust. 2 w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. 4. Skarga kasacyjna 4.1. W skardze kasacyjnej skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. 4.2. Jako podstawy kasacyjne powołał naruszenie: 1) art. 145 § 1 pkt 1 ustawy p.p.s.a. w zw. z art. 70 § 1 O.p., przez nieprawidłowe ustalenie stanu faktyczno-prawnego lub błędną wykładnię, co w konsekwencji doprowadziło do nieuzasadnionego uznania, iż nie doszło do przedawnienia. 2) art. 145 § 1 pkt 1 ustawy p.p.s.a. w zw. z art. 200 § 1 O.p., przez nieprawidłowe ustalenie stanu faktyczno-prawnego lub błędną wykładnię, co w konsekwencji doprowadziło do nieuprawnionego uznania przez sąd, iż niewyznaczenie stronie siedmiodniowego terminu w trybie art. 200 § 1 O.p. nie jest naruszeniem przepisów postępowania skutkującym uchylenie decyzji organu podatkowego, 3) art. 145 § 1 pkt 1 ustawy p.p.s.a. w zw. z art. 233 § 2 O.p., przez nieprawidłowe ustalenie stanu faktyczno-prawnego lub błędną wykładnię, co w konsekwencji doprowadziło do tego, że Sąd nie zauważył, że w postępowaniu przez organem II instancji została naruszona zasada dwuinstancyjności postępowania, czym Sąd naruszył art. 134 § 1 ustawy p.p.s.a. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 5.1. Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw. Zgodnie z art. 183 § 1 ustawy p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu uwzględniając jedynie nieważność postępowania, której przesłanki określone zostały w § 2 tego artykułu. Zaskarżony wyrok nie został wydany w warunkach nieważności, stąd do rozstrzygnięcia pozostawały zarzuty sformułowane w skardze kasacyjnej, co do których skarżący nie wypowiedział się, czy kwalifikuje je jako naruszenie prawa materialnego czy procesowego wskazując jedynie na art. 145 § 1 pkt 1 ustawy p.p.s.a. Nie stanowiło to jednak istotnej przeszkody do rozpoznania zarzutów. 5.2. Przed odniesieniem się do poszczególnych zarzutów kasacyjnych, zasadne pozostaje w niniejszej sprawie poczynienie kilku uwag ogólnych dotyczących obowiązujących zasad sporządzania skargi kasacyjnej. Na początek podkreślić należy, że skarga kasacyjna stanowi sformalizowany środek prawny, który dla prawidłowości jej sporządzenia wymaga spełnienia określonych warunków ustawowych. Oprócz wymogów właściwych dla wszystkich pism kierowanych do sądu, musi wskazywać podstawy kasacyjne przez wymienienie konkretnych przepisów, które zdaniem kasatora zostały naruszone, oraz prezentować uzasadnienie tych zarzutów. To na autorze skargi kasacyjnej ciąży obowiązek dokładnego wskazania, które przepisy prawa materialnego zostały przez sąd naruszone zaskarżonym wyrokiem, na czym polegała ich błędna wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie oraz, jaka powinna być wykładnia prawidłowa tudzież właściwe zastosowanie. Podobnie przy naruszeniu prawa procesowego należy wskazać przepisy tego prawa naruszone przez Sąd pierwszej instancji oraz, co najistotniejsze, wpływ tego naruszenia na wynik sprawy – czyli treść orzeczenia (por. wyrok NSA z dnia 29 sierpnia 2012 r., sygn. akt I FSK 1560/11 dostępny na internetowej stronie www.orzeczeniansa.gov.pl). Kasacja, która nie odpowiada tym warunkom jest pozbawiona podstawowych elementów treściowych i uniemożliwia Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu ocenę jej zasadności. Z uwagi na sposób orzekania przez Naczelny Sąd Administracyjny (związanie zarzutami skargi kasacyjnej) Sąd kasacyjny nie ma prawnej możliwości domniemywania intencji strony i samodzielnego uzupełniania, czy konkretyzowania, zarzutów kasacyjnych (por. wyrok NSA z 11 września 2011 r., sygn. akt II OSK 151/12; z 16 listopada 2011 r., sygn. akt II FSK 861/10, opubl. jw.). 5.3. Odnosząc opisane wyżej warunki, jakim odpowiadać powinna prawidłowo sporządzona skarga kasacyjna, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że skarga kasacyjna w sprawie warunkom tym nie odpowiada. Powołane, jako naruszone, przepisy zarówno prawa materialnego, jak i procesowego nie pozostają w żadnym związku z bardzo nierozbudowanym treściowo uzasadnieniem skargi kasacyjnej. Wręcz można uznać, patrząc na całokształt postępowania w sprawie, że skarżący podniósł zarzuty naruszenia nie tych przepisów, które zamierzał dla wykazania stanowiska prezentowanego w trakcie całego postępowania. Tym niemniej, jak wyjaśniono to wyżej, Naczelny Sąd Administracyjny nie może w swoim rozstrzygnięciu wyjść poza to, co sformułował w skardze kasacyjnej jej autor. 5.4. Rozpoczynając analizę zarzutów od naruszeń przepisów postępowania, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że w tym zakresie skarżący podniósł jedynie naruszenie art. 200 § 1 O.p. oraz art. 233 § 2 O.p. Pierwszy z powołanych przepisów stanowi, że przed wydaniem decyzji organ podatkowy wyznacza stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Drugi natomiast traktuje o jednym ze sposobów rozstrzygania przez organ odwoławczy, który może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub znacznej części. Jednocześnie przekazując sprawę organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. 5.5. Podkreślić należy, że żaden z powołanych przepisów nie pozostaje właściwy dla zakwestionowania, jak się wydaje spornego w trakcie całego postępowania ustalenia, że Kontrahent wystawiał puste faktury i skarżący pozbawiony został prawa do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony z tych faktur. Odnosząc się natomiast do uzasadnienia tych zarzutów zawartego w skardze kasacyjnej, należy wskazać, że skarżący nawiązał do stanowiska Sądu pierwszej instancji, który naruszenie przez organ art. 200 § 1 O.p. dostrzegł i ocenił. W tym zakresie, akceptując dostrzeżenie tego uchybienia w zaskarżonym wyroku, skarżący podniósł wątpliwość "dlaczego Sąd nie "udzielił" organowi administracji podatkowej nagany, w postaci właśnie uchylenia Decyzji organu będącej przedmiotem skargi". Zdaniem skarżącego pominięcie obowiązku wynikającego z art. 200 § 1 O.p. na etapie odwoławczym nie wymaga dodatkowej oceny, czy uchybienie to miało wpływ na wynik sprawy. 5.6. Z powyższym argumentem nie można się zgodzić. Kwestię oceny naruszenia przez organ art. 200 § 1 O.p. rozważał Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 25 kwietnia 2005 r. w sprawie FPS 6/04 przyjmując tezę, że: "1. Niezastosowanie w danej sprawie trybu określonego w art. 200 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60) nie jest wystarczającą przesłanką do uznania, że jest podstawa wznowienia postępowania wymieniona w art. 240 § 1 pkt 4 tej ustawy. 2. Naruszenie przez organ odwoławczy art. 200 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowjest naruszeniem przepisów postępowania, które może doprowadzić do uchylenia zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), jeżeli wspomniane naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy." Sąd pierwszej instancji powołał się w zaskarżonym wyroku na tę uchwałę. Nie ma przy ocenie naruszenia procesowego miejsca na udzielanie organom "nagan", bo nie mieści się to w kompetencji sądów administracyjnych. 5.7. Naczelny Sąd Administracyjny orzekający w niniejszej sprawie podziela pogląd wyrażony w tej uchwale i stanowisko Sądu pierwszej instancji oceniające, że nie wykazano w sprawie, by dostrzeżone uchybienie miało wpływ na wynik sprawy. Nadto podnieść należy, że zgodnie z art. 174 pkt 2 ustawy p.p.s.a. podstawą kasacyjną może być naruszenie przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W skardze kasacyjnej skarżący nawet nie starał się wykazać wpływu podniesionego naruszenia na wynik sprawy czyli wykazania, że rozstrzygnięcie byłoby inne, gdyby udzielono mu w terminu na wypowiedź w trybie art. 200 § 1 O.p. W efekcie zarzut w tym zakresie Naczelny Sąd Administracyjny uznał za całkowicie nieuzasadniony. 5.8. Odnosząc się do zarzutu zaakceptowania przez Sąd pierwszej instancji naruszenia art. 233 § 2 O.p. przez pominięcie, że "w postępowaniu przed organem drugiej instancji została naruszona zasada dwuinstancyjności postępowania - czym Sąd naruszył art. 134 § 1", Naczelny Sąd Administracyjny również uznał go za nietrafny. Skarżący w uzasadnieniu skargi kasacyjnej w tym zakresie powołał się jedynie krótko na okoliczność dołączenia do odwołania dokumentacji podatkowej, co - w jego ocenie - powinno skutkować automatycznie uchyleniem decyzji I instancji. Także w tym zakresie brak uzasadnienia zarzutu, z uwzględnieniem wykazania jego wpływu na wynik sprawy, skutkował brakiem możliwości jego uwzględnienia. Nie jest bowiem tak, że każde uzupełnienie materiału dowodowego winno skutkować automatycznym przesunięciem postępowania podatkowego do organu I instancji. Podnieść także należy, że skarżący w ogóle nie podniósł w skardze kasacyjnej naruszenia art. 127 O.p. 5.9. W zakresie zarzutu naruszenia art. 70 § 1 O.p. skarżący podniósł, że efektem jego błędnej wykładni i nieprawidłowego zastosowania było uznanie przez Sąd pierwszej instancji, że w sprawie nie nastąpiło przedawnienie zobowiązań podatkowych. Wskazany przepis stanowi, że zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Uzasadniając zarzut kasacyjny w tym zakresie skarżący zarzucił, że "zawiadomienie o wszczęciu postępowania karnego skarbowego powinno być doręczone przez organ, który je wszczął i prowadzi postępowanie kontrolne stronie - a nie pełnomocnikowi w postępowaniu kontrolnym". 5.10. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że powyższa argumentacja uzasadnienia nie przystaje do postawionego zarzutu. Wydaje się, że zasadne w kontekście argumentów uzasadnienia, byłoby postawienie zarzutu naruszenia art. 70 § 6 pkt 1 O.p. czy art. 70c O.p., czego jednak nie uczyniono. Sama zasada ulegania zobowiązań podatkowych przedawnieniu w zakresie jej interpretacji czy zastosowania nie została w żaden sposób skomentowana przez skarżącego. Wobec tego zarzut naruszenia art. 70 § 1 O.p. Naczelny Sąd Administracyjny uznał za niezasadny. 5.11. Mając na uwadze powyższą argumentację Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art 184 ustawy p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzekł na podstawie art. 204 pkt 1 w związku z art. 205 § 2 i art. 209 ustawy p.p.s.a. w powiązaniu z § 2 pkt 7 i § 14 ust 1 pkt 2 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2015 r. poz.1804).