I FSK 1628/22

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Kołaczek (sprawozdawca), Sędzia NSA Danuta Oleś, Sędzia WSA del. Adam Nita, Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 3 października 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej D.K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 20 maja 2022 r., sygn. akt I SA/Po 981/21 w sprawie ze skargi D.K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu z dnia 10 września 2021 r. nr 3001-IOV-12.4103.142.2020 UNP:928235 w przedmiocie odmowy uchylenia, po wznowieniu postępowania decyzji określającej podatek od towarów i usług za lipiec 2013 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od D.K. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu kwotę 480 (czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji. 1.1. Zaskarżonym wyrokiem z 20 maja 2022 r., sygn. akt I SA/Po 981/21 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę D.K. (dalej: Podatniczka lub Skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu (dalej jako: Organ drugiej instancji lub Dyrektor IAS) z 10 września 2021 r. w przedmiocie odmowy uchylenia po wznowieniu postępowania decyzji w podatku od towarów i usług za lipiec 2013 r. 1.2. Sąd pierwszej instancji przedstawił następujący stan faktyczny sprawy. Decyzją z 27 września 2017 r. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w Kaliszu określił Podatniczce za lipiec 2013 r. z tytułu podatku od towarów i usług: wysokość zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w kwocie 7.653,00 zł i wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do odliczenia w następnych okresach rozliczeniowych w kwocie 0,00. Strona nie wniosła od powyższej decyzji odwołania, wobec czego stała się ona decyzją ostateczną. Pismem z 17 stycznia 2020 r., pełnomocnik strony wniósł o wznowienie postępowania w sprawie zakończonej decyzją ostateczną z 27 września 2017 r., powołując się na art. 240 § 1 pkt 11 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm., dalej jako: o.p.). W ocenie pełnomocnika strony, wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 16 października 2019 r., C-189/18, w sprawie węgierskiej spółki Glencore Agriculture Hungary Kft., ma wpływ na treść decyzji ostatecznej wydanej przez Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Kaliszu dnia 27 września 2017 r. Zdaniem pełnomocnika zapadłe orzeczenie odnosi się wprost do stanu prawnego i faktycznego objętego przedmiotem decyzji i ma bezpośredni wpływ na rozpatrzenie sprawy. Organ pierwszej instancji postanowieniem z 12 lutego 2020 r. wznowił postępowania zakończone decyzją z 27 września 2017 r., a następnie decyzją z 30 października 2020 r. odmówił uchylenia wskazanej decyzji ostatecznej gdyż nie stwierdził istnienia przesłanki określonej w art. 240 § 1 pkt 11 o.p. Zaskarżoną decyzją z 10 września 2020 r. Dyrektor IAS utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. Zdaniem organu w celu ustalenia stanu faktycznego organ I instancji zebrał materiał dowodowy, z którym Skarżąca miała możliwość zapoznania się w całości, jak i wypowiedzenia. Wszystkie dowody otrzymane z innych postępowań zostały włączone do akt sprawy postanowieniami przekazanymi do wiadomości strony, szczegółowo wymienionymi w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Zdaniem organu II instancji niezasadna jest więc argumentacja przedstawiona w odwołaniu jakoby Skarżąca nie miała możliwości zapoznania się z dowodami zebranymi w innych postępowaniach i wyrażenia w ich sprawie oceny. W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu prawo do zapoznania się z dowodami i wypowiedzenia się na ich temat, wynikające zarówno z art. 123 § 1, jak i z art. 200 o.p., nie było w żaden sposób ograniczone, nie tak jak w sprawie będącej przedmiotem wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. 1.3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zaskarżonym wyrokiem oddalił skargę Skarżącej. Sąd nie podzielił zdania Skarżącej, że w kontrolowanej sprawie mamy do czynienia z sytuacją, w której orzeczenie TSUE oddziałuje na decyzję w sposób, który wymusza odmienne rozstrzygnięcie sprawy od przyjętego w decyzji ostatecznej. W postępowaniu podatkowym zakończonym decyzją ostateczną z 27 września 2017 r. dokonane ustalenia faktyczne zostały oparte o dowody przeprowadzone w sposób bezpośredni, jak również w oparciu o materiały zgromadzone w innych postępowaniach. Wszystkie dowody zebrane w innych postępowaniach, włączone zostały do akta sprawy postanowieniami, z którymi skarżąca w każdej chwili mogła się zapoznać, a w razie potrzeby zawnioskowania o ich powtórzenie czego jednak nie uczyniła. Z akt sprawy również wynika, że strona miała możliwość zapoznania się ze zgromadzonymi dowodami na każdym etapie postępowania. Organ każdorazowo informował stronę o przebiegu postępowania, w tym o dokumentach włączonych do akt sprawy pochodzących z innych postępowań, na których organ zamierzał oprzeć swe ustalenia. Wystosował kilkadziesiąt pism do krajowych i zagranicznych organów podatkowych, z prośbą o udzielenie informacji na temat bezpośrednich kontrahentów, jak i podmiotów uczestniczących w łańcuchu dostaw na wcześniejszym etapie obrotu. Wzywał stronę do przedłożenia ewidencji zakupów i sprzedaży VAT, faktur VAT, wyciągów z rachunków bankowych, międzynarodowych samochodowych listów przewozowych CMR oraz dokumentów WZ. Przesłuchał stronę oraz włączył do akt sprawy wyciągi z protokołów przesłuchania świadków i podejrzanych. Ponadto udostępnił skarżącej pełną wersję odpowiedzi łotewskiej administracji podatkowej, na temat podmiotów na rzecz których skarżąca wykazała WDT. Z powyższego wywieść należy, że skarżąca miała zapewnioną możliwość wzięcia aktywnego udziału w postępowaniu. Podkreślono również, że organ podatkowy nie był zobowiązany do zapewnienia wglądu do pełnych akt z wszystkich postępowań toczących się wobec innych podatników, występujących na wcześniejszych, także odległych etapach obrotu, co do których strona nie tylko nie miała wiedzy, ale też nawet pośredniego kontaktu. Podatnik powinien mieć możliwość dostępu do wszystkich dowodów znajdujących się w aktach sprawy, także tych zaczerpniętych z odrębnych postępowań, na których organ podatkowy zamierza oprzeć swoją decyzję, a więc tych, które będą stanowiły podstawę faktyczną rozstrzygnięcia. W pozostałym zakresie podatnik ma prawo do wglądu do innych dowodów, na swój wniosek, o ile należycie uzasadni to żądanie, co oczywiście podlega weryfikacji przez organ, a ewentualnie także kontroli sądowej pod względem zapewnienia skarżącej prawa do obrony. Zauważono przy tym, że wznowienie postępowania nie służy przeprowadzeniu ponownej oceny postępowania podatkowego (kontrolnego), czy też uzupełnieniu zgromadzonego uprzednio materiału dowodowego, ale ustaleniu czy wskazywany przez skarżącą wyrok TSUE miał na tyle istotny wpływ na treść wydanej wobec strony decyzji ostatecznej, że rzutowałby na nią w sposób wymuszający jej uchylenie. Twierdzenia o lukach w materiale dowodowym, o niewyjaśnieniu wszystkich istotnych okoliczności faktycznych, o błędnych ustaleniach faktycznych w postępowaniu podatkowym zakończonym decyzją ostateczną czy wadliwym procedowaniu w ramach postępowania dowodowego, nie mogą prowadzić do uchylenia decyzji ostatecznej w wyniku wznowienia postępowania podatkowego. 2. Skarga kasacyjna. 2.1. Od powyższego wyroku skargę kasacyjną wywiodła Skarżąca, zarzucając zaskarżonemu rozstrzygnięciu naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy na podst. art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm., dalej jako: p.p.s.a.): 1) art. 180 § 1, art. 181 i art. 187 § 1, art. 188, art. 229 w związku z art. 122 o.p. poprzez błędne uznanie, iż organ podatkowy zgromadził całość materiałów dowodowych, które umożliwiałyby prawidłowe rozpatrzenie sprawy, podczas, gdy to jedynie organ podatkowy miał dostęp do pełnej dokumentacji postępowań dotyczących zagranicznych i krajowych kontrahentów, a Skarżąca nie była stroną żadnego z tych postępowań i nie mogła skorzystać z prawa wglądu do akt, gdyż organ podatkowy nie udostępnił akt postępowań prowadzonych u zagranicznych kontrahentów, a w szczególności dokumentów, na których oparte zostały ustalenia mające wpływ na wynik postępowania prowadzonego wobec Strony; 2) art. 120 o.p. poprzez błędne uznanie, iż organ przy podejmowaniu decyzji nie dopuścił się naruszenia powszechnie obowiązujących przepisów prawa, podczas gdy w sprawie doszło do pominięcia wniosków dowodowych przedstawionych przez Skarżącą, które pomogłyby w ustaleniu stanu faktycznego i świadczyłyby na jej korzyść, czym naruszono prawo do obrony oraz prawo do bycia wysłuchanym; 3) art. 122 o.p. poprzez nieuznanie, iż przy podejmowaniu decyzji przez organ podatkowy nie podjął się on wszelkich niezbędnych czynności w celu wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy podatkowej, co skutkowało tym, iż decyzję podjął nie zachowując dostatecznej wnikliwości przy rozpatrywaniu sprawy i wybiórczo wskazał na dowody mające potwierdzać stanowisko organu podatkowego; 4) art. 124 o.p. poprzez błędne przyjęcie, iż organ w sposób dostateczny wyjaśniły stronie zasadność przesłanek, którymi kierował się przy wydawaniu decyzji; 5) art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p. poprzez uznanie, iż organ dokonał prawidłowego uzasadnienia decyzji, a tym samym legitymizację braku należytego uzasadnienia faktycznego oraz dokonanie na tej podstawie niewłaściwej oceny prawnej; 6) art. 245 § 1 pkt 2 w zw. z art. 240 § 1 pkt 11 o.p. oraz art. art. 245 § 1 pkt 1 o.p. poprzez stwierdzenie, że w niniejszej sprawie orzeczenie TSUE z dnia 16 października 2019 r. C-189/18 nie ma wpływu na wydaną decyzję ostateczną, podczas gdy orzeczenie to wywiera wpływ na jej treść i powinno stać się podstawą uzasadniającą żądanie Strony do wznowienia postępowania, którego wyrok TSUE bezpośrednio dotyczy, a w konsekwencji - do wydania orzeczenia uwzględniającego w całości treść żądania Skarżącej poprzez orzeczenie co do istoty sprawy; 7) art. 240 § 1 pkt 11 w zw. z art. 245 § 2 o.p. oraz art. art. 245 § 1 pkt 1 o.p. poprzez błędne niezastosowanie przez organ procedury przewidzianej w tych przepisach, która w realiach niniejszej sprawy powinna doprowadzić do wskazania zaistnienia przesłanki pozytywnej wznowieniowej (wpływu orzeczenia TSUE na treść ostatecznej decyzji), jak i poprzez błędne uznanie, iż orzeczenie TSUE, stanowi jedynie kontynuację wytyczonej wcześniej linii orzeczniczej i nie mając charakteru precedensowego nie stanowi podstawy do wznowienia postępowania. 2.2. W konsekwencji w skardze kasacyjnej wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu, ewentualnie na podst. art. 188 p.p.s.a. o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi, a także zasądzenie kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. 2.3. Dyrektor IAS w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie na jego rzecz kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 3.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. 3.2. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego, wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takiego rodzaju przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 p.p.s.a. Należy jednocześnie zaznaczyć, że skarga kasacyjna jest sformalizowanym środkiem zaskarżenia wyroków sądu pierwszej instancji, o czym świadczy właśnie wskazane wyżej związanie podstawami skargi kasacyjnej sprowadzające się do tego, że zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego określa autor skargi kasacyjnej, podnosząc naruszenie konkretnego przepisu prawa materialnego lub przepisu postępowania. Sąd kasacyjny nie ma nie tylko obowiązku, ale przede wszystkim prawa domyślania się i uzupełniania zarzutów skargi kasacyjnej oraz argumentacji służącej ich uzasadnieniu. Określenie danej podstawy kasacyjnej musi być precyzyjne, ponieważ Naczelny Sąd Administracyjny może uwzględnić tylko te przepisy, które zostały wyraźnie wskazane w skardze kasacyjnej jako naruszone. Nie jest natomiast władny badać, czy sąd pierwszej instancji nie naruszył również innych przepisów, niedostrzeżonych lub pominiętych przy formułowaniu zarzutów skargi kasacyjnej. Wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym nie polega bowiem na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie (wyrok NSA z 12 kwietnia 2017 r., sygn. akt I FSK 1342/15). Stosownie do art. 176 p.p.s.a. podstawy kasacyjne powinny być uzasadnione. Oznacza to, że autor skargi kasacyjnej obowiązany jest wskazać przepis prawa, który w jego ocenie został naruszony, a także uzasadnić, w czym upatruje uchybienia temu przepisowi. W przypadku zarzutów naruszenia przepisów procesowych konieczne jest także wykazanie, jaki wpływ na wynik sprawy miało zarzucane uchybienie procesowe. Nie wystarczy samo stwierdzenie, że wpływ taki mógłby wystąpić, czego w niniejszej skardze kasacyjnej niemal zupełnie zaniechano. Uzasadnienie skargi kasacyjnej powinno być natomiast sformułowane w taki sposób, aby można było powiązać je z konkretnymi przepisami prawa, które autor skargi kasacyjnej uznaje za naruszone. Wyjaśnienie kwestii związania Naczelnego Sądu Administracyjnego zarzutami skargi kasacyjnej w rozpoznanej sprawie było konieczne, albowiem skarga kasacyjna w niniejszej sprawie nie czyni w pełni zadość powyższym wymogom. 3.3. Wniesiony w sprawie wniosek o wznowienie postępowania na podst. art. 240 § 1 pkt 11 o.p. został oparty na wyroku TSUE z dnia 16 października 2019r. o sygn. C-189/18. Zauważyć trzeba, że Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w powołanym wyroku poddał kontroli przepisy węgierskiej ordynacji podatkowej, a ściślej czynności węgierskiego organu podatkowego, który zapoznał podatnika w sposób pośredni tylko z częścią dowodów zgromadzonych w sprawie jego kontrahenta oraz przedstawił je podatnikowi w formie streszczenia. Taką praktykę organów podatkowych TSUE ocenił jako naruszającą m.in. zasadę poszanowania prawa do obrony i art. 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej. Jednak polskie regulacje prawne, co zasadniczo różnicuje stan obu spraw, nie przewidują związania organów prowadzących postępowanie względem podatnika decyzją wydaną w stosunku do jego kontrahenta. Z drugiej jednak strony przyjmuje się, że wyrok w sprawie C-189/18 należy odczytywać szerzej - jako nakaz ukształtowania prawidłowych relacji między postępowaniem głównym a postępowaniami powiązanymi wobec podatników VAT, nawet wtedy gdy nie obowiązują takie regulacje jak na Węgrzech nakazujące fiskusowi zapewnić całkowitą zgodność wydawanych rozstrzygnięć. TSUE orzekł, że Dyrektywę Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zasadę poszanowania prawa do obrony oraz art. 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej należy interpretować w ten sposób, że co do zasady nie sprzeciwiają się one uregulowaniu lub praktyce danego państwa członkowskiego, zgodnie z którymi w trakcie weryfikacji wykonanego przez podatnika prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej (VAT) organ podatkowy jest związany ustaleniami faktycznymi i kwalifikacjami prawnymi dokonanymi już przez siebie w ramach powiązanych postępowań administracyjnych wszczętych przeciwko dostawcom tego podatnika, na których zostały oparte decyzje, które stały się ostateczne, stwierdzające istnienie oszustwa związanego z VAT popełnionego przez dostawców, z zastrzeżeniem, po pierwsze, że nie zwalniają one organu podatkowego z obowiązku zapoznania podatnika z dowodami, w tym z dowodami pochodzącymi z owych powiązanych postępowań administracyjnych, na podstawie których zamierza on wydać decyzję, oraz że podatnik ten nie zostaje w ten sposób pozbawiony prawa do skutecznego zakwestionowania w trakcie toczącego się przeciwko niemu postępowania owych ustaleń faktycznych i kwalifikacji prawnych, po drugie, że podatnik może w trakcie tego postępowania uzyskać dostęp do wszystkich dowodów zebranych w trakcie owych powiązanych postępowań administracyjnych lub w jakimkolwiek innym postępowaniu, na których to dowodach wspomniany organ zamierza oprzeć swą decyzję lub które to dowody mogą zostać wykorzystane przy wykonywaniu prawa do obrony, chyba że cele leżące w interesie ogólnym uzasadniają ograniczenie tego dostępu, oraz po trzecie, że sąd rozpoznający skargę na tę decyzję może skontrolować zgodność z prawem uzyskania i wykorzystania owych dowodów oraz ustaleń, które mają decydujące znaczenie dla rozstrzygnięcia skargi, dokonanych w decyzjach administracyjnych wydanych względem wspomnianych dostawców. TSUE, uwzględniając prawne uwarunkowania wynikające z regulacji prawa węgierskiego stwierdził, że wśród praw gwarantowanych przez prawo Unii znajduje się poszanowanie prawa do obrony, jako podstawowa zasada Unii, która powinna być stosowana, gdy organ administracyjny ma podjąć w stosunku do danej osoby niekorzystną decyzję. Na podstawie tej zasady adresaci decyzji, powinni być w stanie skutecznie przedstawić swoje stanowisko wobec dowodów, na których organ zamierza się oprzeć. Obowiązek ten ciąży na organach administracyjnych państw członkowskich, gdy podejmują one decyzję należącą do zakresu zastosowania prawa Unii, nawet wówczas, gdy właściwe prawo Unii nie przewiduje wyraźnie takiej formalności (pkt 39 wyroku). Dalej Trybunał wskazał, że zasada poszanowania prawa do obrony nie ma bezwzględnego charakteru, lecz może podlegać ograniczeniom, pod warunkiem że ograniczenia te rzeczywiście odpowiadają celom interesu ogólnego zamierzonym przez dany przepis i nie stanowią z punktu widzenia realizowanego celu nieproporcjonalnej oraz niedopuszczalnej ingerencji w samą istotę zagwarantowanych w ten sposób praw (pkt 43 wyroku). W przypadku, gdy organ podatkowy zamierza oprzeć swoją decyzję na dowodach uzyskanych, tak jak w postępowaniu głównym, w ramach powiązanych postępowań karnych i postępowań administracyjnych wszczętych przeciwko dostawcom podatnika, zasada poszanowania prawa do obrony wymaga, aby podatnik ten miał możliwość dostępu w trakcie toczącego się przeciwko niemu postępowania do wszystkich tych dowodów oraz dowodów, które mogą być wykorzystane w jego obronie, chyba że cele leżące w interesie ogólnym uzasadniają ograniczenie tego dostępu (pkt 57 wyroku). Jednocześnie TSUE wyjaśnił, że zasada poszanowania prawa do obrony w postępowaniu administracyjnym, takim jak toczące się postępowanie główne, nie nakłada na organ podatkowy ogólnego obowiązku zapewnienia pełnego dostępu do akt będących w jego dyspozycji, lecz wymaga, aby podatnik miał możliwość uzyskania, na swój wniosek, informacji i dokumentów zawartych w aktach administracyjnych i uwzględnionych przez ten organ w celu wydania jego decyzji, chyba że cele leżące w interesie ogólnym uzasadniają ograniczenie dostępu do wspomnianych informacji i dokumentów. W tym ostatnim przypadku do organu podatkowego należy zbadanie, czy możliwy jest dostęp częściowy (pkt 56 wyroku). TSUE nie nakazuje więc, aby "wszystkie" dowody z powiązanych postępowań, niejako z urzędu, trafiły do sprawy głównej. Organ nie ma więc obowiązku gromadzenia dokumentacji, którą uznaje za zbędną w sprawie i nie zamierza na niej opierać swojej decyzji (wyrok NSA z dnia 26 maja 2022 r., sygn. akt I FSK 365/19, opubl. CBOSA). Jak już wskazywano, Ordynacja podatkowa w sposób odmienny niż prawo węgierskie, kształtuje sytuację procesową strony w postępowaniu podatkowym. Przepisy polskie nie przewidują związania organów decyzjami wydanymi wobec kontrahentów podatnika. Decyzje wydane wobec kontrahentów, jak i ewentualne dowody zgromadzone w toku powiązanego postępowania prowadzonego w stosunku do kontrahenta nie są wiążące dla organu prowadzącego postępowanie główne. Mają one moc dowodową równą innym środkom dowodowym oraz podlegają regułom swobodnej oceny. Dowody zaczerpnięte z innych postępowań mogą, w świetle art. 180 § 1 oraz art. 181 o.p., zostać wykorzystane w postępowaniu prowadzonym przez organy podatkowe, bowiem w postępowaniu podatkowym obowiązuje zasada otwartego katalogu środków dowodowych, dopuszczająca jako dowód wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. 3.4. Z powyższego wynika, że podnoszony wyrok TSUE zapadł na kanwie zgoła innego stanu faktycznego niż występującego w niniejszej sprawie. Podzielić należy zapatrywania Sądu pierwszej instancji, że w kontrolowanej sprawie organy podatkowe włączyły do akt sprawy materiały zgromadzone w innych postępowaniach, w zakresie w jakim to było niezbędne do dokonania ustaleń dotyczących bezpośrednio Skarżącej i jej sytuacji prawnopodatkowej. Przeprowadziły więc wobec podatnika, inaczej niż w sprawie poddanej ocenie TSUE w powołanym wyroku z dnia 16 października 2019 r., odrębne i samodzielne postępowanie dowodowe. W postępowaniu podatkowym zakończonym decyzją ostateczną z 27 września 2017 r. dokonane ustalenia faktyczne zostały oparte o dowody przeprowadzone w sposób bezpośredni, jak również w oparciu o materiały zgromadzone w innych postępowaniach. Wszystkie dowody zebrane w innych postępowaniach, włączone zostały do akta sprawy postanowieniami, z którymi skarżąca w każdej chwili mogła się zapoznać, a w razie potrzeby zawnioskowania o ich powtórzenie czego jednak nie uczyniła. Z akt sprawy również wynika, że strona miała możliwość zapoznania się ze zgromadzonymi dowodami na każdym etapie postępowania. Organ każdorazowo informował stronę o przebiegu postępowania, w tym o dokumentach włączonych do akt sprawy pochodzących z innych postępowań, na których organ zamierzał oprzeć swe ustalenia. Wystosował kilkadziesiąt pism do krajowych i zagranicznych organów podatkowych, z prośbą o udzielenie informacji na temat bezpośrednich kontrahentów, jak i podmiotów uczestniczących w łańcuchu dostaw na wcześniejszym etapie obrotu. Wzywał stronę do przedłożenia ewidencji zakupów i sprzedaży VAT, faktur VAT, wyciągów z rachunków bankowych, międzynarodowych samochodowych listów przewozowych CMR oraz dokumentów WZ. Przesłuchał stronę oraz włączył do akt sprawy wyciągi z protokołów przesłuchania świadków i podejrzanych. Ponadto udostępnił skarżącej pełną wersję odpowiedzi łotewskiej administracji podatkowej, na temat podmiotów na rzecz których skarżąca wykazała WDT. Z powyższego wywieść należy, że skarżąca miała zapewnioną możliwość wzięcia aktywnego udziału w postępowaniu. Podkreślenia wymaga również, że na gruncie niniejszej sprawy do materiału dowodowego zostały włączone przede wszystkim dowody zebrane w trakcie innych postępowań mające znaczenie dla ustalenia stanu faktycznego sprawy. Taki sposób postępowania w żaden sposób nie narusza zasad prowadzenia postępowania podatkowego, zasad gromadzenia dowodów w sprawie a wreszcie prawa podatnika do obrony. Strona miała bowiem możliwość zapoznania się z tymi dowodami, wypowiedzenia się w ich sprawie a także przedstawienia potencjalnych kontrdowodów. Podnieść należy ponadto, że prawo do czynnego udziału w postępowaniu dowodowym nie ma charakteru absolutnego, może ono być ograniczone np. z uwagi na ochronę poufności lub tajemnicy zawodowej, życia prywatnego osób trzecich ich danych osobowych lub skuteczności działania represyjnego, dobro postępowania karnego, zasada tajności postępowania przygotowawczego – co zostało kilkukrotnie wprost zaznaczone we wskazywanym orzeczeniu TSUE. Powyższe czyni niezasadnym i niecelowym zapewnienie, jak chciałaby tego Strona, nieograniczonego dostępu do akt postępowań karnych i kontrolnych jej kontrahentów i wszystkich innych podmiotów w łańcuchu transakcji. Do akt sprawy zostały prawidłowo włączone dowody stanowiące podstawę wydanej decyzji. 3.5. Przedstawione zarzuty z pkt 1) i 6) zatem nie mogły zostać uwzględnione. Przedstawione w skardze kasacyjnej rozumienie wyroku TSUE w sprawie C-189/18 nie tylko zupełnie wypacza jego sens, ale wprost mu przeczy. Między innymi TSUE wprost opowiedział się przeciwko koncepcji konieczności włączania do materiału dowodowego całych akt spraw z powiązanych postępowań kontrolnych, podatkowych czy karnych toczących się wobec bezpośrednich i pośrednich kontrahentów Podatnika (pkt 56 wyroku). Wreszcie wyrok ten nie nakłada żadnego obowiązku uzupełnienia materiału dowodowego i dokonania ponownej jego oceny. Zgromadzony w postępowaniu materiał dowodowy, jak już to omówiono powyżej, nie narusza wskazań zawartych w wyroku C-189/18, w związku z czym nie można mówić o bliżej niesprecyzowanym obowiązku uzupełnienia materiału dowodowego, jak to wskazuje Skarżąca. Materiał dowodowy, w zakresie w jakim pochodził z innych postępowań, został włączony do materiału dowodowego niniejszej sprawy w sposób prawidłowy, o czym Skarżącą powiadomiono. Dołączone materiały miały charakter pozwalający dokonać na ich podstawie oceny wynikających z nich okoliczności faktycznych bez potrzeby sięgania do innych, nieznajdujących się w aktach sprawy dokumentów. Narracja prezentowana przez stronę o występowaniu bliżej nieokreślonych dowodów którymi organ dysponował, a nie zostały ujawnione w aktach sprawy pozbawiona jest zaś jakiegokolwiek uzasadnienia w aktach sprawy i zdaje się stanowić jedynie wyraz taktyki procesowej, zwłaszcza w kontekście informacji uzyskanych od zagranicznych administracji podatkowych. 3.6. Nie mogły zasługiwać na uwzględnienie zarzuty postawione w punktach 2)-5) skargi kasacyjnej. Odnotować należy, że żaden z nich (jak i pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej) nie został bezpośrednio i w sposób wyodrębniony uzasadniony, co utrudnia ujawnienie intencji autora tych zarzutów. Zaznaczyć przy tym należy, że zdają się one odnosić do poprzednio prowadzonego postępowania wymiarowego i jako takie nie mogą być rozpoznane w toku niniejszej sprawy. Przypomnieć trzeba, że obecnie analizowana sprawa dotyczy wyłącznie kwestii wznowienia postępowania w granicach wyznaczanych przez jego podstawę. W tego rodzaju postępowaniu nie można zatem kwestionować niezwiązanych z podstawą wznowienia okoliczności faktycznych postepowania wznawianego, w szczególności nie podlegają rozpoznaniu zarzuty dotyczące uzasadnienia tamtejszej decyzji, odmiennej oceny zgromadzonego materiału dowodowego przez Skarżącą, czy sposobu rozstrzygnięcia bliżej niesprecyzowanych wniosków dowodowych. Zaznaczenia wymaga po raz kolejny, że to do autora skargi kasacyjnej należy taka redakcja tego środka zaskarżenia, która pozwoli na jego prawidłową ocenę bez wykraczania poza wprost wyrzeczoną treść. Naczelny Sąd Administracyjny nie jest uprawniony do uzupełniania argumentacji skargi kasacyjnej czy jej doprecyzowywania (vide pkt. 3.2. niniejszego wyroku). 3.7. Nie zasługiwał również na uwzględnienie zarzut postawiony w pkt. 7). W jego zakresie również należało ponowić odniesienie do pkt 3.2. wyroku w zakresie związania granicami skargi kasacyjnej oraz konieczności wykazania wpływu wskazywanego naruszenia na wynik sprawy. Takiego wpływu nie wykazano co do części zarzutu odnoszącej się do "błędnego uznania, że orzeczenie TSUE, stanowi jedynie kontynuację wytyczonej wcześniej linii orzeczniczej i nie mając charakteru precedensowego nie stanowi podstawy do wznowienia postępowania". Niezależnie bowiem od pojmowania jako mniej lub bardziej precedensowego wskazanego wyroku TSUE, kwestia ta nie stanowiła istotnej linii argumentacji Sądu pierwszej instancji, a stanowiła niejako wtrącenie obok merytorycznych rozważań w zakresie możliwości odniesienia wskazywanego wyroku do stanu wznawianego postępowania, które stanowić mogą samodzielną podstawę wydanego orzeczenia. Z kolei pierwsza część tego zarzutu, w zakresie "błędnego niezastosowanie przez organ procedury przewidzianej w tych przepisach" tj. niewznowienia postępowania i uchylenia decyzji, dotyczy wyłącznie tzw. przepisów wynikowych i sama w sobie nie może stanowić skutecznego zarzuty. Przepisy wynikowe (określające treść rozstrzygnięcia kończącego sprawę) co do zasady nie mogą być naruszone same w sobie, a skuteczność zarzutów opartych o nie winna wynikać ze stwierdzenia innych naruszeń, czego w tej sprawie zabrakło. W takich okolicznościach, zarzut oparty o art. art. 240 § 1 pkt 11 w zw. z art. 245 § 2 o.p. oraz art. art. 245 § 1 pkt 1 o.p. nie mógł zostać uwzględniony, jako zasadniczo pusty treściowo. 3.8. Mając na uwadze powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną, jako nie zawierającą usprawiedliwionych podstaw. 3.9. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a. Adam Nita Marek Kołaczek Danuta Oleś sędzia WSA (del.) sędzia NSA sędzia NSA