I FSK 1626/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Arkadiusz Cudak (sprawozdawca), Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia WSA del. Małgorzata Fita, Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 28 kwietnia 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 12 marca 2015 r. sygn. akt III SA/Wa 2050/14 w sprawie ze skargi K. K. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. (obecnie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W.) z dnia 6 maja 2014 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od K. K. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 12 marca 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 2050/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz. U. z 2016 r., poz. 718, ze zm.), dalej: p.p.s.a., oddalił skargę K. K. (dalej: strona lub skarżący) na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. (dalej: organ lub organ odwoławczy) z dnia 6 maja 2014 r. w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie podatku od towarów i usług za kwiecień 2003 r. 1. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi Strona - powołując się na postanowienie Sądu Rejonowego w W. [...] Zamiejscowy Wydział Karny z siedzibą w P. z dnia 13 grudnia 2013 r., sygn. [...] - wniosła o wydanie decyzji w sprawie zobowiązania w podatku od towarów i usług za kwiecień 2003 r., uwzględniającej podatek naliczony zawarty w fakturze nr 2/03 z dnia 15 lutego 2003 r. wystawionej przez W. T. oraz stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego zawarte w uzasadnieniu wyroku z dnia 10 grudnia 2008 r., sygn. akt I FSK 1345/07. Postanowieniem z dnia 25 lutego 2014 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. (dalej: Naczelnik Urzędu Skarbowego lub organ pierwszej instancji) odmówił wszczęcia postępowania w tak zakreślonej sprawie. W uzasadnieniu postanowienia wskazano, że postępowanie podatkowe w przedmiocie podatku od towarów i usług za kwiecień 2003 r. nie może być wszczęte z uwagi na upływ terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za ww. okres. Po rozpatrzeniu wniesionego przez stronę zażalenia organ odwoławczy - postanowieniem z dnia 6 maja 2014 r. - utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie. W uzasadnieniu - powołując się na regulacje art. 165 § 1, art. 70 § 1, art. 59 § 1 pkt 9 i art. 208 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz. U. z 2012 r., poz. 749, ze zm.), dalej: O.p., oraz orzecznictwo sądów administracyjnych - wskazano, że zobowiązanie podatkowe strony w podatku od towarów i usług za kwiecień 2003 r. uległo przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2008 r. W stosunku do ww. okresu nie wystąpiły bowiem jakiekolwiek okoliczności skutkujące przerwaniem bądź zawieszeniem biegu terminu przedawnienia, albowiem za ww. okres rozliczeniowy nie toczyło się postępowanie karne skarbowe, ani postępowanie egzekucyjne. Z uwagi zaś na fakt, iż przedmiotowy wniosek został złożony 6 lutego 2014 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego słusznie odmówił wszczęcia postępowania podatkowego. Zauważono też, że zobowiązanie podatkowe za kwiecień 2003 r., wykazane w deklaracji VAT-7 w wysokości 1.768 zł, zostało przez stronę uregulowane w dniu 26 maja 2003 r., skutkiem czego – jak potwierdza orzecznictwo sądów administracyjnych – nie ma możliwości prowadzenia jakiegokolwiek postępowania w sytuacji, gdy okres przedawnienia upłynął, a zobowiązanie podatkowe wygasło wskutek zapłaty. Odnosząc się do podnoszonych w zażaleniu zarzutów organ odwoławczy uznał je za bezzasadne. Strona nie wykazała bowiem, aby bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za kwiecień 2003 r. uległ zawieszeniu. Jak wynika z treści wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego, który przywołano we wniosku, przedmiotem postępowania przed sądami administracyjnymi było rozliczenie strony z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do marca 2003 r., tj. okresy rozliczeniowe inne, niż będący przedmiotem wnioskowanego postępowania. Strona nie wykazała ponadto, aby w sprawie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za kwiecień 2003 r. z uwagi na art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Zdaniem organu, z akt sprawy wynika, że postępowanie karne skarbowe nie toczyło się w odniesieniu do ww. okresu. 2. Skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego W skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skardze na powyższe postanowienie skarżący zarzucił naruszenie: – art. 120 w zw. z art. 122 i art. 187 § 1 O.p., poprzez nieuwzględnienie pełnego stanu faktycznego, pominięcie okresów zawieszenia biegu terminu przedawnienia, – art. 120 w zw. z art. 217 § 2 O.p., poprzez brak ustosunkowania się do przesłanek przedstawionych we wniosku, tj. wpływu na bieg terminu przedawnienia postępowania przed sądami administracyjnymi obu instancji oraz postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, – art. 120 w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 i 2 O.p., polegające na niezastosowaniu obowiązującego prawa. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. 3. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Oddalając skargę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie przywołał i wyjaśnił w pierwszej kolejności przepisy prawa istotne z punktu widzenia wydania zaskarżonego postanowienia (art. 70 § 1, art. 165a § 1, art. 208 § 1 O.p.). Następnie Sąd wskazał, że organy podatkowe - rozpatrując wniosek skarżącego zawarty w piśmie z dnia 30 stycznia 2014 r., nadanym w urzędzie pocztowym 3 lutego 2014 r., będący żądaniem wszczęcia postępowania podatkowego w sprawie zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za kwiecień 2003 r. - prawidłowo uznały za przeszkodę do wszczęcia takiego postępowania upływ terminu przedawnienia tego zobowiązania. W świetle art. 70 § 1 O.p., w okolicznościach przedmiotowej sprawy, przedawnienie zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za kwiecień 2003 r. winno nastąpić z końcem 2008 r., o ile nie zaistniały przesłanki mające wpływ na bieg tego terminu. Jednocześnie Sąd rozważył treść przepisów formułujących tego rodzaju przesłanki, uwzględniając w tym zakresie zarówno zmiany legislacyjne, jak też wypracowane poglądy orzecznictwa sądów administracyjnych i Trybunału Konstytucyjnego. Zdaniem Sądu, organy podatkowe prawidłowo uznały, że w rozpoznawanej sprawie nie zaistniały żadne podstawy ani do przerwania biegu terminu przedawnienia, ani do jego zawieszenia. Postępowania, na które powoływał się skarżący jako uzasadniające uznanie, że nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania w podatku od towarów i usług za kwiecień 2003 r., nie były bowiem prowadzone co do zobowiązania objętego przedmiotowym wnioskiem (co skarżący sam wprost przyznał w skardze). Odnosząc się w szczególności do znaczenia powołanego we wniosku wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 grudnia 2008 r., I FSK 1345/07, Sąd zwrócił uwagę na to, że o tym, iż sporny podatek naliczony został odliczony przedwcześnie i winien być uwzględniony dopiero w miesiącu wykonania usługi, (kwiecień 2003 r.), skarżący posiadał wiedzę już od chwili otrzymania wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 11 maja 2007 r., III SA/Wa 470/07 wraz z pisemnym uzasadnieniem. Wobec tego, że decyzja organu z dnia 31 maja 2005 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń, luty i marzec 2003 r. była decyzją ostateczną, nie było przeszkód prawnych, aby po otrzymaniu ww. wyroku wraz z uzasadnieniem dokonać korekty deklaracji dotyczącej podatku od towarów i usług za kwiecień 2003 r. Uprawnienie to przysługiwało skarżącemu, aż do dnia 31 grudnia 2008 r., kiedy to zobowiązanie podatkowe za kwiecień 2003 r. uległo przedawnieniu. Z tych względów za niezasadne Sąd uznał zarzuty podniesione w skardze. 4. Skarga kasacyjna Powyższy wyrok został zaskarżony w całości przez stronę, a skargę kasacyjną oparto na zarzutach naruszenia: – art. 3 § 1, art. 135, art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a., w stopniu mającym istotny wpływ na wynik postępowania, poprzez pominięcie istotnych elementów stanu faktycznego oraz nieuwzględnienie istoty i specyfiki podatku od towarów i usług oraz roli faktury VAT w kształtowaniu wielkości zobowiązania w podatku od towarów i usług za kwiecień 2003 r. oraz uznanie, że postępowanie przed sądami administracyjnymi i wszczęte postępowanie o przestępstwo karne skarbowe w zakresie rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego - prawa do odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturze - nie ma wpływu na zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania w podatku od towarów i usług za kwiecień 2003 r. oraz pełną kontrolę legalności działania organów podatkowych w zakresie realizacji prawa podatnika do wszczęcia postępowania podatkowego, realizacji jego prawa do odliczenia zapłaconego podatku naliczonego, – prawa materialnego, tj. art. 165a § 1 O.p., poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na zastosowaniu powyższej normy prawnej przy braku przesłanek jej stosowania. W kontekście tak sformułowanych podstaw kasacyjnych wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania wg norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa prawnego. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 5.1. Skarga kasacyjna strony nie ma usprawiedliwionych podstaw, a zatem rozpoznawany środek odwoławczy podlega oddaleniu. 5.2 Przed bezpośrednim wyjaśnieniem przyczyn braku zasadności zarzutów kasacyjnych przypomnieć wypada pewne istotne i oczywiste kwestie dotyczące konstrukcji skargi kasacyjnej. Bez wątpienia skarga kasacyjna jest środkiem odwoławczym wysoce sformalizowanym. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc pod uwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania. Granice skargi są zaś wyznaczone przez jej podstawy i wnioski. Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że wskazanie przez stronę skarżącą naruszenia konkretnego przepisu prawa materialnego, czy też procesowego, określa zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zatem sam autor skargi kasacyjnej wyznacza zakres kontroli instancyjnej wskazując, które normy prawa zostały naruszone. Naczelny Sąd Administracyjny nie ma obowiązku, ani prawa do domyślania się i uzupełniania argumentacji autora skargi kasacyjnej. Przytoczenie podstawy kasacyjnej musi więc być precyzyjne, gdyż - z uwagi na związanie sądu kasacyjnego granicami skargi kasacyjnej - Naczelny Sąd Administracyjny może uwzględnić tylko te przepisy, które zostały wyraźnie wskazane w skardze kasacyjnej jako naruszone. Nie jest natomiast władny badać, czy sąd administracyjny pierwszej instancji nie naruszył innych przepisów. Ponadto zarzuty kasacyjne powinny zawierać uzasadnienie, a w przypadku zarzutów naruszenia przepisów procesowych także wskazanie, jaki wpływ na wynik sprawy miało zarzucane uchybienie procesowe. Sąd nie może bowiem zastępować strony i precyzować, czy uzupełniać przytoczone podstawy kasacyjne. W tym zakresie zmian nie wprowadziła uchwała pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 października 2009 r., I OPS 10/09 (ONSAiWSA 2010, nr 1, poz. 1), w której stwierdzono, że przytoczenie podstaw kasacyjnych, rozumiane jako wskazanie przepisów, które - zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną - zostały naruszone przez wojewódzki sąd administracyjny, nakłada na Naczelny Sąd Administracyjny, stosownie do art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 183 § 1 p.p.s.a., obowiązek odniesienia się do wszystkich zarzutów przytoczonych w podstawach kasacyjnych. 5.3. Uwzględniając zatem powyższe uwagi i odnosząc je do treści skargi kasacyjnej wniesionej przez stronę w rozpoznawanej sprawie Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że dokonaną w niniejszym wyroku ocenę prawidłowości stanowiska Sądu pierwszej instancji determinują przede wszystkim granice zaskarżenia zakreślone przez kasatora i sposób sformułowania zarzutów kasacyjnych. Stawiając te zarzuty autor skargi kasacyjnej oparł je na obu podstawach z art. 174 p.p.s.a, tj. zarówno naruszeniu przepisów postępowania (art. 3 § 1, art. 135, art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a.), jak też norm prawa materialnego (art. 165a § 1 O.p.). Należy jednakże zauważyć, że wbrew twierdzeniom skarżącego, ten ostatni przepis nie ma charakteru materialnoprawnego, ale bez wątpienia jest przepisem procesowym. Błędna kwalifikacja podstawy kasacyjnej stanowi zatem wadę konstrukcyjną wniesionego środka odwoławczego. W rezultacie stwierdzić należy, że skarga kasacyjna strony oparta została wyłącznie na podstawach kasacyjnych o charakterze procesowym, co dla uznania skuteczności podniesionych zarzutów wymaga również wykazania przez skarżącego istotnego wpływu naruszenia określonych przepisów prawa na wynik sprawy. 5.4. Przechodząc w tym miejscu do oceny zarzutów i argumentów zawartych w skardze kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, iż nie zasługiwały one na uwzględnienie. Nie może bowiem prowadzić do uchylenia zaskarżonego wyroku zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 3 § 1 p.p.s.a. Norma ta jest przepisem ogólnym o charakterze tylko kompetencyjnym, stanowiącym, że sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Norma ta określa zakres właściwości rzeczowej sądu administracyjnego, tj. zakres i kryterium kontroli działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne. Przepis art. 3 p.p.s.a. wskazuje cele działania sądów administracyjnych oraz zakres ich kognicji i żadna z jednostek redakcyjnych art. 3 cyt. ustawy nie odnosi się, przynajmniej wprost, do obowiązku sądu administracyjnego w zakresie sposobu procedowania przed tym sądem (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 września 2008 r., sygn. akt I OSK 266/08, CBOSA). Naczelny Sąd Administracyjny wielokrotnie już się wypowiadał, że naruszenie art. 3 § 1 p.p.s.a. ma miejsce w sytuacji, gdy sąd rozpoznający skargę uchyla się od obowiązku wykonania kontroli, o której mowa w tym przepisie, a okoliczność, że autor skargi kasacyjnej nie zgadza się z wynikiem kontroli sądowej, jak to ma miejsce w realiach niniejszej sprawy, nie oznacza naruszenia tego przepisu (zob. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 kwietnia 2012 r., sygn. akt I OSK 1636/11, z dnia 7 lipca 2011 r., sygn. akt II OSK 745/11, CBOSA). Z analogicznych powodów nie można uznać za trafny zarzutu naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie art. 135 p.p.s.a. Sąd ten - rozpoznając skargę strony i stwierdzając jej bezzasadność- zastosował rozwiązanie przewidziane w przepisach Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, tj. art. 151 cytowanej ustawy (oddalenie skargi). Zastosowanie zaś środków przewidzianych w art. 135 p.p.s.a. jest dopuszczalne tylko wówczas, gdy sąd pierwszej instancji uchyli zaskarżony akt administracyjny. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, także uzasadnienie zaskarżonego wyroku odpowiada ustawowemu wzorcowi, określonemu przez art. 141 § 4 p.p.s.a. Zgodnie z tym przepisem uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. W rozpoznawanym środku odwoławczym jego autor nie precyzuje, w jakim zakresie uzasadnienie skarżonego wyroku nie jest zgodne z zacytowaną normą prawną, ograniczając się jedynie do samego wskazania ww. przepisu jako naruszonego. W związku z tak sformułowanym zarzutem kasacyjnym warto przypomnieć, że w uzasadnieniu uchwały składu 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 lutego 2010 r., II FPS 8/09 (ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 39) podkreślono, że podstawa prawna rozstrzygnięcia (wyroku) obejmuje wskazanie zastosowanych przepisów prawnych oraz wyjaśnienie przyjętego przez sąd sposobu ich wykładni i zastosowania. Znaczenie procesowe tego elementu uzasadnienia uwidacznia się w tym, że ma on dać rękojmię, iż sąd dołożył należytej staranności przy podejmowaniu rozstrzygnięcia; ma umożliwić sądowi wyższej instancji ocenę, czy przesłanki, na których oparł się sąd niższej instancji, są trafne; ma w razie wątpliwości umożliwić ustalenie granic powagi rzeczy osądzonej i innych skutków prawnych wyroku. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, uzasadnienie wyroku wydanego przez Sąd pierwszej instancji w rozpoznawanej sprawie, realizuje ww. cele. Powodem uchylenia zaskarżonego wyroku nie mogło być również podnoszone przez kasatora naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. Przepis ten określa powody, w przypadku wystąpienia których sąd administracyjny zobligowany jest uwzględnić skargę i uchylić decyzję (postanowienie) organu administracji. Są to mianowicie: naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy oraz naruszenie przepisów postępowania (ale inne, niż dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego), jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Stawiając zarzuty kasacyjne tego rodzaju należy zatem przede wszystkim powiązać je z naruszeniem przez organ administracji określonych norm prawa materialnego lub przepisów postępowania oraz wskazać jaki wpływ wywarło ono na wynik sprawy. Tymczasem w rozpoznawanej sprawie autor skargi kasacyjnej nie wskazał jako naruszonego żadnego przepisu prawa materialnego (art. 165a § 1 O.p. - jak zauważono we wcześniejszej części uzasadnienia niniejszego orzeczenia - takim przepisem nie jest). Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego zaś, dokonana przez Sąd pierwszej instancji kontrola legalności postanowienia organu w obszarze zastosowania art. 165a § 1 O.p. jest prawidłowa. W świetle powołanego przepisu, gdy żądanie wszczęcia postępowania podatkowego zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną w sprawie lub z jakichkolwiek przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania. W rozpoznawanej sprawie za taką przyczynę uznano zaś wygaśnięcie na skutek upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, którego dotyczyć miałoby postępowanie zainicjowane wnioskiem skarżącego. Skoro zatem w stanie faktycznym sprawy uznano, że przedmiot potencjalnego postępowania podatkowego już nie istniał (strona w sposób skuteczny nie podważyła ustaleń organów w tym zakresie), organ był zobligowany do wydania postanowienia z art. 165a § 1 O.p., co słusznie zaakceptował Sąd pierwszej instancji. Brak stwierdzenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchybień w tym zakresie nie mógł zatem spowodować uchylenia postanowienia organu na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. 5.5. Mając zatem na uwadze brak zasadności podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów, Naczelny Sąd Administracyjny - działając na podstawie art. 184 p.p.s.a - orzekł jak w pkt 1 sentencji niniejszego wyroku. 5.6. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. Wynagrodzenie pełnomocnika organu ustalono na podstawie § 14 ust. 2 pkt 2 lit. c) w zw. z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013, poz. 490) w zw. z § 21 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r. poz. 1804 ze zm.).