I FSK 1621/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia WSA del. Dagmara Dominik-Ogińska (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 25 kwietnia 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej R. C. W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 10 kwietnia 2015 r. sygn. akt III SA/Wa 2551/14 w sprawie ze skargi R. C. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 6 czerwca 2014 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności członka zarządu wraz ze spółką za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za miesiące od lipca 2008 r. do lutego 2009 r. oddala skargę kasacyjną.

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi. 1.1. Wyrokiem z dnia 10 kwietnia 2015r. sygn. akt III SA/Wa 2551/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 6 czerwca 2014 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności R.W. - członka zarządu (dalej: skarżący) wraz ze Sp. z o.o. D. w upadłości (dalej: spółka) za jej zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług (dalej: VAT) za poszczególne miesiące od lipca 2008r. do lutego 2009r. w części utrzymującej w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. z dnia 31 grudnia 2013 r. nr [...], zaś w pozostałym zakresie oddalił skargę. 1.2. Organ odwoławczy wskazał, że odpowiedzialność podatkowa skarżącego obejmowała zobowiązanie podatkowe spółki w VAT za czerwiec 2008r., które ukształtowało się w dniu 30 czerwca 2008r. a więc w okresie, w którym skarżący nie pełnił jeszcze funkcji członka zarządu, bowiem objął ją w dniu 4 lipca 2008r. Organ podatkowy pierwszej instancji w tym zakresie zastosował art. 116 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012r., poz. 749 ze zm.; dalej: O.p.) w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2009r., a powinien w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2008r., który zwalnia skarżącego z odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki za ww. okres. Zdaniem organu odwoławczego spełniono przesłankę z art. 116 § 2 O.p., gdyż skarżący w dacie powstania ww. zaległości w VAT od lipca 2008r. do lutego 2009r. był jedynym członkiem zarządu spółki. Z materiału dowodowego wynika, że na zaległości podatkowe od czerwca do grudnia 2008r. wystawiono tytuły wykonawcze, a dalsze prowadzenie egzekucji administracyjnej wstrzymało ogłoszenie 27 marca 2009r. upadłości spółki, obejmujące likwidację jej majątku. W związku z tym nie doszło do wystawienia tytułów wykonawczych obejmujących zaległości w VAT za styczeń i luty 2009r. Skoro postępowanie w sprawie odpowiedzialności podatkowej skarżącego wszczęto w dniu 5 listopada 2013r. (doręczenie postanowienia z dnia 30 października 2013r. o wszczęciu postępowania podatkowego w sprawie odpowiedzialności podatkowej skarżącego), a postanowieniem z dnia 27 marca 2009r. sygn. akt [...] Sąd Rejonowy w W. Sąd Gospodarczy X Wydział Gospodarczy dla spraw upadłościowych i naprawczych ogłosił upadłość spółki obejmującą likwidację majątku dłużnika, wypełniono warunek w odniesieniu do zaległości spółki w VAT wskazany w art. 108 § 2 pkt 3 O.p. w związku z § 3 O.p. dotyczący wszczęcia egzekucji administracyjnej przed wszczęciem postępowania podatkowego w sprawie odpowiedzialności osoby trzeciej. Z informacji Syndyka masy upadłości spółki z dnia 8 maja 2012r. i dnia 15 kwietnia 2014r. sygn. akt [...] (poprzednia sygn. akt [...]) wynika, że jedynym majątkiem spółki, z którego mogą zostać zaspokojone zgłoszone wierzytelności są należności upadłego od I. P. byłego członka zarządu spółki w wysokości 96.850.88 zł. (roszczenie główne, wobec którego toczy się postępowanie apelacyjne). Nawet, jeżeli ww. należności zostaną odzyskane, kwota ta pozwoli jedynie na częściowe zaspokojenie wierzycieli kategorii I i II, w której umieszczony jest Skarb Państwa (Urząd Skarbowy w W.), a dalsze najprawdopodobniej nie zostaną zaspokojone. Organ odwoławczy uznał więc, iż spełniono drugą z pozytywnych przesłanek odpowiedzialności członka zarządu, wymieniona w art. 116 § 1 O.p., tj. bezskuteczność egzekucji z majątku podatnika. Wyjaśnił ponadto, iż skoro postępowanie upadłościowe spółki jest w toku, termin przedawnienia zobowiązań podatkowych w VAT za okres od czerwca do listopada 2008r. rozpoczął bieg na nowo od dnia 28 marca 2009r., a do pozostałych zobowiązań (grudnia 2008r., stycznia, lutego 2009r.) nie upłynął, stąd zobowiązania te są nadal wymagalne. Organ odwoławczy nie stwierdził wystąpienia przesłanek egzoneracyjnych, tj. wyłączających możliwość orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu spółki kapitałowej. Zauważono, że w okresie sprawowania przez skarżącego funkcji w zarządzie spółki wystąpiły obie, określone w art. 11 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz.U. z 2012r. poz. 1112 ze zm.; dalej: P.u.n.), przesłanki upadłości, bowiem spółka zarówno nie wykonywała swoich wymagalnych zobowiązań, jak i jej majątek nie wystarczał na pokrycie tych zobowiązań. Stan niewypłacalności spółki w rozumieniu ww. art. 11 ust. 1 P.u.n. wystąpił już marcu 2008r. (po upływie terminu zapłaty VAT za luty 2008r.) i utrzymywał się później, aż do 2009r. spółka nie wykonała ciążącego na niej zobowiązania z tytułu VAT za ww. okresy (łącznie należności główne: 497.798,36 zł) oraz w podatku dochodowym od osób fizycznych za poszczególne miesiące 2007r. i 2008r. (łącznie należności główne: 294.649,69 zł). Spółka nie regulowała także należności względem ZUS – składki za lata 2006-2009 liczone na dzień ogłoszenia upadłości: (27 marca 2009r.) 900.095,53 zł. Dane finansowe przedstawione w bilansach spółki za lata 2007-2008 potwierdzają, iż podstawa złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości w postaci nadmiernego zadłużenia (art. 11 ust. 2 P.u.n.) zaszła pod koniec 2007r. i utrzymywała się w okresie sprawowania przez skarżącego funkcji prezesa zarządu. Stan niewypłacalności, o którym mowa w ww. przepisie - kiedy zobowiązania przewyższyły wartość majątku spółki ujawniono w bilansie sporządzonym na 31 grudnia 2006r. (aktywa spółki - 119.540,88 zł, a zobowiązania - 197.798,60 zł), zobowiązania spółki za 2006r. przekraczały wartość jej majątku o 78.257,72 zł, a kapitał własny osiągnął wartość ujemną. W 2007r. nastąpiło dalsze pogorszenie sytuacji finansowej (zobowiązania na 31 grudnia 2007r. przewyższały majątek o 496.177,65 zł). Spółka w ww. latach nie posiadała pokrycia swych zobowiązań w majątku. W ocenie organu odwoławczego, mając na uwadze materiał dowodowy, że do 18 lipca 2008r. skarżący winien zgłosić wniosek o upadłość spółki - w terminie 14 dni (art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) O.p.), od dnia 4 lipca 2008r. pełnił funkcję członka zarządu spółki, zaś wniosek o upadłość złożono za późno - dopiero 12 lutego 2009r. skarżący nie wskazał majątku, z którego można by wyegzekwować należności w znacznej części. 2. Postępowanie przed Sądem pierwszej instancji. 2.1. W skardze do Sądu pierwszej instancji skarżący wniósł o uchylenie ww. decyzji organu odwoławczego w części oraz umorzenie postępowania, ewentualnie o uchylenie ww. decyzji w części utrzymującej decyzję organu podatkowego pierwszej instancji z dnia 31 grudnia 2013r. oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, zarzucając naruszenie: art. 118 O.p. przez doręczenie decyzji po upływie okresu przedawnienia; art. 187 § 1 O.p. w zw. z art. 122 O.p., art. 191 O.p., art. 193 O.p., art. 180 § 1 O.p. w zw. z art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) O.p. przez brak zebrania materiału dowodowego, ustalenia stanu faktycznego, analizy stanu faktycznego i prawnego w kontekście przesłanek egzoneracyjnych członków zarządu - skoro organy podatkowe obu instancji zarzucają złożenie wniosku o upadłość w niewłaściwym czasie; art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) O.p. przez błędną jego wykładnię, a w konsekwencji jego niewłaściwie zastosowanie, polegające na przyjęciu, że skarżący nie złożył wniosku o upadłość we właściwym czasie z własnej winy; art. 187 § 1 O.p. oraz art. 191 O.p. przez brak wyczerpującego zebrania i niewłaściwą ocenę zebranego materiału dowodowego, pomimo istotnych wątpliwości i rozstrzygnięcie tych wątpliwości na niekorzyść podatnika; art. 122 O.p., art. 121 § 1 O.p. 2.2. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. 3. Uzasadnienie wyroku Sądu pierwszej instancji. 3.1. Sąd pierwszej instancji uznał, że Sąd, mając na uwadze powołane wyżej kryteria, stwierdza, że skarga zasługuje na uwzględnienie jedynie w części, w której organ odwoławczy uznał za zasadne utrzymanie w mocy decyzji organu podatkowego pierwszej instancji. Powodem uchylenia zaskarżonej decyzji w części było niepełne przeanalizowanie materiału dowodowego sprawy, a w szczególności brak ustosunkowania się przez organ odwoławczy do kwestii braku wystawienia tytułu wykonawczego wobec spółki za sierpień 2008r. oraz niewyjaśnienie czy doszło do wydania w tym zakresie decyzji określającej prawidłową wysokość VAT za ww. okres. Nie doszło zatem do prawidłowej wykładni przepisu art. 108 § 1 - 3 O.p. w tym zakresie, a z całą pewnością mogło to mieć istotny wpływ na wynik sprawy. 3.2. W pozostałym zakresie nie podzielono zarzutów skargi stwierdzając, że z akt sprawy wynika, że decyzja organu podatkowego pierwszej instancji została wydana w dniu 31 grudnia 2013r., więc przed upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 118 § 1 O.p. Fakt doręczenia tej decyzji w dniu 3 stycznia 2014r. już po upływie ww. terminu – zgodnie z ugruntowanym już orzecznictwem sądów administracyjnych - nie ma istotnego znaczenia w sprawie. Przedawnienie z art. 118 § 1 O.p. należy wiązać tylko z wydaniem, a nie z doręczeniem decyzji. 3.3. Stwierdzono też, że w sprawie organy podatkowe udowodniły, ze skarżący spełnił przesłanki odpowiedzialności członka zarządu za zobowiązania spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. 4. Skarga kasacyjna. 4.1. W skardze kasacyjnej, którą wywiódł skarżący zaskarżono wyrok Sądu pierwszej instancji w części oddalającej skargę. Na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016r, poz. 718 ze zm.; dalej: ppsa) zarzucono naruszenie przepisów postepowania, których uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ppsa w zw. z art. 116 § 1 i 2 O.p. poprzez błędy w przeprowadzeniu i ocenie dowodów i ustaleniu stanu faktycznego, które to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Powyższe wynikło poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego przez Sąd pierwszej instancji i przyjęcie, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości i nie wszczęcie postępowania układowego nastąpiło z winy skarżącego, i nie wskazano majątku spółki. W związku z powyższym wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku ew. zmianę wyroku Sądu pierwszej instancji i orzeczenie o uwzględnieniu skargi i stwierdzenie uchylenia decyzji organu odwoławczego ew. w przypadku nie stwierdzenia przez NSA naruszeń przepisów postępowania, które mogły mieć wpływ na wynik sprawy, a stwierdzenia jedynie naruszenia prawa materialnego uchylenie wyroku Sądu pierwszej instancji i rozpoznanie skargi w trybie art. 188 ppsa oraz zwrot kosztów postepowania w tym zastępstwa procesowego według norm przepisanych. 4.2. Strona przeciwna nie skorzystała z uprawnienia wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 5.1. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw. 5.2. Zgodnie z art. 183 § 1 ppsa, Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod uwagę nieważność postępowania. W niniejszej sprawie nie wystąpiły przesłanki nieważności postępowania sądowoadministracyjnego, enumeratywnie wyliczone w art. 183 § 2 ppsa. 5.3. Skarga kasacyjna stworzona została jako sformalizowany środek prawny, co koresponduje z obligatoryjnym wymogiem sporządzenia jej przez profesjonalne podmioty wymienione w art. 175 ppsa. Zgodnie z art. 176 ppsa skarga kasacyjna, poza wymogami właściwymi dla każdego pisma w postępowaniu sądowym, powinna odpowiadać przewidzianym dla niej wymaganiom materialnym, tzn. powinna zawierać oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem, czy jest ono zaskarżone w całości, czy w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany. Koniecznym warunkiem uznania, że strona prawidłowo powołuje się na jedną z podstaw kasacyjnych, jest wskazanie, które przepisy ustawy zostały naruszone, na czym polegało naruszenie oraz jak wpływało na wynik sprawy. W zależności od powołanej podstawy kasacyjnej, na autorze skargi kasacyjnej ciąży obowiązek wskazania, które przepisy prawa materialnego zostały przez sąd naruszone zaskarżonym orzeczeniem, na czym polegała ich błędna wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie, oraz jaka powinna być wykładnia prawidłowa tudzież właściwe zastosowanie (art. 174 pkt 1 ppsa), jak również - w zakresie naruszenia prawa procesowego - należy wskazać przepisy prawa naruszone przez sąd pierwszej instancji i wykazać wpływ takiego naruszenia na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 ppsa). Związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej polega na tym, że jest on władny badać naruszenie jedynie tych przepisów, które zostały wyraźnie wskazane przez stronę skarżącą. Ze względu na ograniczenia wynikające ze wskazanych regulacji prawnych, Naczelny Sąd Administracyjny nie może we własnym zakresie konkretyzować zarzutów skargi kasacyjnej, uściślać ich, ani w inny sposób korygować (por. m.in. wyrok NSA z dnia 8 grudnia 2015 r. sygn. akt II OSK 909/14, CBOSA). 5.4. Skarżący sformułował w skardze zarzut naruszenia przepisów prawa procesowego wskazując na treść art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ppsa łącząc go jedynie z przepisami art. 116 §1 i 2 O.p. mającymi charakter materialnoprawny. Natomiast kwestie dotyczące ustalenia stanu faktycznego podważać można za pomocą zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ppsa w powiązaniu z odpowiednimi przepisami postępowania podatkowego – przepisami Ordynacji podatkowej (por. np. wyrok NSA z dnia 1 lutego 2013 r., sygn. akt I FSK 383/12, CBOSA). Zwłaszcza, gdy skarżący zarzuca błędne ustalenie stanu faktycznego przez Sąd pierwszej instancji. 5.5. Oceniając skargę kasacyjną skarżącego złożoną w niniejszej sprawie w kontekście przedstawionych wyżej zasad ogólnych dotyczących sporządzania skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że nie spełnia ona warunków prawidłowo sporządzonego środka zaskarżenia, wyznaczonych treścią art. 176 ppsa. 5.6. Z powyższych względów oddalono skargę kasacyjną na podstawie art. 184 ppsa.