I FSK 1620/20

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia NSA Arkadiusz Cudak (spr.), Sędzia WSA del. Dominik Mączyński, po rozpoznaniu w dniu 19 października 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 26 sierpnia 2020 r. sygn. akt I SA/Op 50/20 w sprawie ze skargi Gminy P. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 18 grudnia 2019 r. nr 0112-KDIL4.4012.516.2019.2.JKU w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę kasacyjną.

1. Wyrokiem z 26 sierpnia 2020 r., sygn. akt I SA/Op 50/20, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu, działając na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1) lit. a) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. — Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, ze zm.), dalej "p.p.s.a.", uwzględnił skargę Gminy P. (dalej "gmina" lub "skarżąca") na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej "organ") z 18 grudnia 2019 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług i uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną. W uzasadnieniu wyroku sąd pierwszej instancji podzielił stanowisko skarżącej, że realizując czynności związane z usuwaniem azbestu i wyrobów azbestowych z nieruchomości należących do mieszkańców gminy (na które to działania zamierza uzyskać dofinansowanie ze środków Wojewódzkiego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej w O., dalej "WFOŚiGW"), gmina wykonuje zadania własne nałożone przepisami o samorządzie gminnym. W rezultacie w opisanej we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej sytuacji gmina nie występuje w charakterze podatnika VAT (ma do niej zastosowanie wyłączenie z art. 15 ust. 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług [Dz. U. z 2018 r. poz. 2174, ze zm.], dalej "ustawa o VAT") ze wszystkimi tego konsekwencjami w zakresie wątpliwości prawnopodatkowych sformułowanych we wniosku (podstawa opodatkowania czynności wykonywanych przez gminę na rzecz mieszkańców, prawo do odliczenia). 2. Skarga kasacyjna Powyższy wyrok został zaskarżony w całości przez organ, który w skardze kasacyjnej zarzucił naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy oraz przepisów prawa materialnego, tj.: a) art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1) lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 14c § 1 i § 2 w zw. z art. 14b § 1 i 3 oraz art. 120, art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. — Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900 ze zm.), dalej "o.p.", przez błędne uznanie, że organ podatkowy sporządził uzasadnienie interpretacji w sposób wadliwy, czym w konsekwencji naruszył zasadę pogłębiania zaufania do organów podatkowych ze względu na przyjęcie zasady wykładni profiskalnej oraz brak merytorycznej poprawności i staranności działania organu podatkowego, pobieżną analizę stanu prawnego mającego zastosowanie w sprawie; b) art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1) lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 14b § 3 o.p. przez błędne uznanie, że organ podatkowy wyszedł poza granice stanu faktycznego opisanego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, uznając, że otrzymaną dotację można powiązać ze świadczeniem odpłatnych usług na rzecz mieszkańców czy innych podmiotów posiadających tytuł prawny do dysponowania nieruchomościami z terenu gminy oraz że dotacja ma wpływ na cenę za świadczoną usługę. Tymczasem zdaniem sądu z wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wynika, że świadczenie gminy ma charakter jednorazowy, nieodpłatny i związane jest z realizacją zadań własnych w dziedzinie ochrony środowiska; z wniosku nie wynika zatem ekonomiczna zależność pomiędzy dotacją a wykonaną usługą i jej ceną; c) art. 15 ust. 1, 2 i 6 ustawy o VAT przez błędną wykładnię i uznanie, że w opisanych okolicznościach gmina, realizując proces usuwania azbestu z nieruchomości jej mieszkańców, nie występuje w charakterze przedsiębiorcy świadczącego usługi w warunkach rynkowych skierowane do nieograniczonego grona zainteresowanych, tylko działa jako organ władzy publicznej w ramach wywiązywania się z zadania, które zostało wpisane w sferę publicznoprawną, co oznacza, że gmina nie działa w charakterze podatnika VAT, podczas gdy gmina, świadcząc ww. usługi w zakresie utylizacji azbestu, działa jako podatnik w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT; d) art. 29a ust. 1, art. 8 ust. 2a ustawy o VAT przez błędną wykładnię i przyjęcie, że przepisy te nie mają w sprawie zastosowania oraz niezastosowanie art. 5 ust. 1 pkt 1) ustawy o VAT i uznanie, że otrzymana dotacja "nie jest związana z odpłatnym świadczeniem przez gminę na rzecz mieszkańców posiadających tytuł prawny do dysponowania nieruchomościami na terenie gminy i nie ma wpływu na cenę świadczenia. Dotacja przeznaczona będzie na pokrycie kosztów związanych z unieszkodliwianiem wyrobów zawierających azbest", a "zatem stanowi dofinansowanie do realizacji zadania własnego przez Gminę (zwrot poniesionych wydatków), a nie dopłatę do ceny świadczonych usług". Gmina nie otrzyma sfinansowanego dotacją wynagrodzenia za świadczone usługi w rozumieniu przepisów ustawy o VAT, lecz częściową refundację poniesionych kosztów, a zatem przedmiotowa dotacja nie będzie podlegała opodatkowaniu VAT, podobnie jak nie będą podlegały opodatkowaniu ewentualne wpłaty pobierane od mieszkańców, w sytuacji gdyby dotacja nie pokryła w 100% wartości całego zadania, podczas gdy otrzymane przez gminę dofinansowanie na pokrycie kosztów projektu stanowi jednocześnie dofinansowanie stanowiące dopłatę do ceny oraz ma ono bezwzględny i bezpośredni wpływ na cenę wykonywanych przez gminę czynności, a tym samym podlega opodatkowaniu VAT na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1) ustawy o VAT, podobnie jak ewentualne wpłaty pobierane od mieszkańców, gdyby dotacja nie pokryła w 100% wartości całego zadania; e) art. 86 ust. 1 ustawy o VAT przez błędną wykładnię i przyjęcie, że gmina nie ma prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z faktur otrzymywanych w związku z realizacją zadania polegającego na usuwaniu i unieszkodliwianiu wyrobów zawierających azbest, podczas gdy gminie takie prawo przysługuje. W rezultacie organ wniósł o uchylnie wyroku w całości, rozpoznanie skargi i jej oddalenie, ewentualnie o uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji, a także o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa prawnego, wg norm przepisanych. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 3.1. Zarzuty skargi kasacyjnej nie są zasadne, a zatem rozpoznawany środek odwoławczy nie zasługuje na uwzględnienie. 3.2. Na wstępie wyjaśnić należy, że niniejsza sprawa — przez wzgląd na zarządzenie Przewodniczącej Wydziału I Izby Finansowej Naczelnego Sądu Administracyjnego wydane na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 w zw. z ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2023 r. poz. 1327, ze zm.) — została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym. Strony zostały przy tym powiadomione o skierowaniu sprawy na posiedzenie niejawne i tym samym miały możliwość zajęcia stanowiska w sprawie. 3.3. W świetle sformułowanych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego istotą sporu pozostaje to, czy realizując czynności związane z usuwaniem azbestu i wyrobów azbestowych z nieruchomości należących do mieszkańców gminy (na które to działania uzyskano dofinansowanie ze środków WFOŚiGW), gmina wykonuje zadania własne nałożone przepisami o samorządzie gminnym, czy też działa w charakterze podatnika VAT ze wszystkimi tego statusu konsekwencjami. 3.4. Dla oceny zasadności zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej kluczowe znaczenie ma wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej "TSUE" lub "Trybunał") z 30 marca 2023 r., w sprawie C-616/21 [ECLI:EU:C:2023:279]. W wyroku tym Trybunał, odpowiadając na pytanie prejudycjalne Naczelnego Sądu Administracyjnego, wyjaśnił, że "art. 2 ust. 1, art. 9 ust. 1 i art. 13 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE Rady należy interpretować w ten sposób, że: okoliczność zlecania przez gminę przedsiębiorstwu czynności usuwania azbestu i odbierania wyrobów i odpadów zawierających azbest na rzecz jej mieszkańców będących właścicielami nieruchomości, którzy wyrazili taką wolę, nie stanowi świadczenia usług podlegającego opodatkowaniu podatkiem od wartości dodanej, jeżeli taka działalność nie ma na celu osiągania stałego dochodu i nie prowadzi do żadnej płatności ze strony tych mieszkańców, zaś czynności te są finansowane ze środków publicznych." 3.5. Przenosząc powyższe uwagi na grunt rozpoznawanej sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że stanowisko zajęte przez Trybunał w sprawie C-616/21 oznacza w konsekwencji, że kluczowa dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy jest w pierwszej kolejności ocena, czy w stanie faktycznym tej sprawy gmina na rzecz swoich mieszkańców dokonuje odpłatnie, w rozumieniu art. 2 ust. 1 lit. a) i c) dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE z 2006 r. L 347/1, ze zm.), dostawy towarów i świadczenia usług. Dopiero przyjęcie takiego stanowiska zrodzi konieczność zbadania, czy gmina, która za pośrednictwem podmiotów trzecich wykona usługi usunięcia wyrobów azbestowych z nieruchomości mieszkańców, wykonuje działalność gospodarczą. 3.6. Odnotować przy tym należy, że będący podstawą wydania zaskarżonej interpretacji stan faktyczny był zbliżony do sprawy, w której został wydany wyrok TSUE z 30 marca 2023 r., w sprawie C-616/21, i nie można przyjąć, że gmina, realizując projekt dotyczący usuwania wyrobów azbestowych z nieruchomości mieszkańców, wykonuje działalność gospodarczą. Powyższe skutkuje tym, że prezentowane w tej sprawie odmienne stanowisko organu narusza przepisy art. 15 ust. 1, 2 i 6, a w konsekwencji także art. 29a ust. 1 i art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Prawidłowo zatem sąd pierwszej instancji — uznając, że zaskarżoną interpretację indywidualną wydano z naruszeniem m.in. przepisów prawa materialnego — zastosował przepis art. 146 § 1 p.p.s.a. i uchylił przedmiotową interpretację indywidualną. W konsekwencji brak jest podstaw do uchylenia zaskarżonego wyroku. 3.7. Mając na uwadze powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku. Dominik Mączyński Marek Kołaczek Arkadiusz Cudak