I FSK 1620/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Danuta Oleś (sprawozdawca), Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia del. WSA Małgorzata Fita, Protokolant Anna Błażejczyk, po rozpoznaniu w dniu 6 września 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej R.S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 20 kwietnia 2016 r., sygn. akt I SA/Wr 30/16 w sprawie ze skargi R.S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 12 listopada 2015 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za marzec 2013 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od R.S. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. kwotę 4.800 (słownie: cztery tysiące osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Zaskarżonym wyrokiem z 20 kwietnia 2016 r., sygn. akt I SA/Wr 30/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę R.S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu z 12 listopada 2015 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za marzec 2013 r. R.S. (dalej: "strona" lub "skarżący") prowadził działalność gospodarczą pod nazwą P.U.H. "B. [...]" m.in. w zakresie robót związanych z budową mostów i tuneli. W złożonej deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7 za marzec 2013 r. skarżący wykazał dostawę towarów oraz świadczenie usług, na terytorium kraju, opodatkowane stawką 23%: podstawa opodatkowania 1.026 zł, podatek należny (-) 21.619 zł oraz zadeklarował kwotę 26.446 zł do zwrotu na rachunek bankowy. W załączonym do deklaracji piśmie podatnik poinformował, że zgodnie z art. 89a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: "ustawa o VAT") dokonał korekty podatku należnego o 21.855,27 zł w związku z niezapłaceniem przez firmę I. sp. z o.o. z siedzibą w S. (dalej: "spółka") kwoty 116.878,18 zł z faktury nr 61/2012 z 5 czerwca 2012 r. wystawionej przez skarżącego na łączną kwotę 367.640,83 zł, z terminem płatności do 5 lipca 2012 r. Pismem z 6 marca 2013 r. skarżący poinformował spółkę o zamiarze korekty podatku należnego zgodnie z art. 89a ustawy o VAT w związku z nieuiszczeniem całej należności wynikającej z faktury nr 61/2012. Pismo zostało doręczone kontrahentowi 8 marca 2013 r. W wyniku czynności sprawdzających organ podatkowy stwierdził, że skarżący prawidłowo dokonał obniżenia podatku należnego za marzec 2013 r. z tytułu nieściągalnej wierzytelności w wysokości 116.878,18 zł wynikającej z faktury 61/2012. Pismem z 19 czerwca 2013 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. poinformował Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S., właściwego dla spółki o dokonanej przez skarżącego korekcie podatku należnego za marzec 2013 r. Jednocześnie organ pierwszej instancji zwrócił się o informację, czy dłużnik dokonał korekty podatku naliczonego. W odpowiedzi Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego, poinformował, że wg wyjaśnień spółki brak jest podstaw do dokonania korekty podatku naliczonego z uwagi na całkowite zaspokojenie roszczeń wierzyciela. Z wyjaśnień spółki wynikało, że należność wynikająca z faktury VAT nr 61/2012 została skompensowana z wzajemnymi należnościami spółki wynikającymi z wystawionych na rzecz skarżącego fakturami i notą księgową (kompensata częściowa). Dalej organ pierwszej instancji stwierdził, że skarżący nie był uprawniony do dokonania korekty podatku należnego w wysokości 21.855,27 zł, gdyż spółka uprawdopodobniła istnienie okoliczności wskazujących na dokonanie zapłaty należności wynikającej z faktury nr [...] przez potrącenie wierzytelności przysługujących spółce z tytułu: faktury nr [...] na kwotę brutto 17.220 zł, faktury nr [...] na kwotę brutto 104.827,83 zł oraz noty księgowej nr [...] na kwotę 591.116,90 zł. Stwierdzona nieprawidłowość w rozliczeniu podatku VAT za marzec 2013 r. nie została uwzględniona przez podatnika w korekcie deklaracji z 7 marca 2014 r. Skarżący wskazywał w toku postępowania, że nigdy nie uznał i nie potwierdził wystawionej przez spółkę noty obciążeniowej, że wystawiona nota jest bezpodstawna, gdyż wierzytelność w niej określona nie istnieje oraz że spółka nie złożyła oświadczenia o kompensacie ze swoim długiem. Wobec powyższego Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. decyzją z 14 lipca 2015 r., określił skarżącemu kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 1.786 zł. Następnie po rozpoznaniu odwołania strony Dyrektor Izby Skarbowej we Wrocławiu utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Na decyzję organu odwoławczego skarżący złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, wnosząc o uchylenie w całości decyzji organów obu instancji. Ponadto wniósł o uzupełnienie postępowania dowodowego poprzez dopuszczenie dowodów z dokumentów w postaci: pisma skarżącego z 21 stycznia 2013 r. (omyłkowo datowanego na 2012 r.) stanowiącego odpowiedź na obciążenia karami umownymi, na okoliczność nieuznania roszczenia, zarządzenia Sądu Rejonowego [...] z 5 maja 2014 r., sygn. akt [...], na okoliczność ustalenia, że skarżący występował z wnioskiem o ogłoszenie upadłości dłużnika, zawiadomienia Sądu Rejonowego [...], sygn. akt [...], na okoliczność ustalenia, że skarżący występował o zawezwanie do próby ugodowej dążąc do zaspokojenia nieściągalnej wierzytelności. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie: - art. 89a ust. 1, 2, 3, 4 i 5 oraz art. 99 ust. 12 i art. 109 ust. 3 ustawy o VAT poprzez niewłaściwe zastosowanie tych przepisów i przyjęcie, że skarżący nie uprawdopodobnił nieściągalności wierzytelności objętej skargą, gdy z okoliczności faktycznych sprawy wynika, że stan taki zaistniał; - art. 499 K.c. przez przyjęcie, że kontrahent skarżącego dokonał potrącenia, gdy z dokumentów zgromadzonych w toku postępowania dowodowego wynika, że takie oświadczenie woli nie zostało przez spółkę złożone; - art. 122, art. 191 i art. 192 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: "Ordynacja podatkowa") przez niewłaściwą ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego i nie wyjaśnienie wszystkich okoliczności faktycznych istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uznał skargę za niezasadną. Uzasadniając rozstrzygnięcie wskazał, że słusznie wywiodły organy, że do zaistniałego stanu faktycznego zastosowanie mają przepisy obowiązujące do 31 grudnia 2012 r. W okolicznościach sprawy, jak prawidłowo stwierdził organ w zaskarżonej decyzji, brak jest podstawy do skutecznego twierdzenia, że nieuregulowanie należności zostało uprawdopodobnione. W ocenie Sądu z akt sprawy nie wynika, aby skarżący kwestionował istnienie wzajemnych zobowiązań oraz tego, że stały się one wymagalne, jak również aby posiadał wiedzę, że po upływie terminu płatności zobowiązania te będą potrącane poprzez kompensatę. Co istotne, ani w zakresie wierzytelności będącej przedmiotem niniejszego postępowania ani w zakresie kwot przedstawionych do potrącenia, żadna ze stron - na etapie postępowania podatkowego - nie skierowała sprawy do sądu cywilnego. Pozostano przy wielokrotnie wymienionych pismach w których prezentowane były rozbieżne stanowiska. Wobec treści powołanych wyżej przepisów oraz w istniejącym stanie faktycznym wynikającym z akt sprawy, Sąd przyznał rację organom podatkowym – słusznie podnoszącym, iż nie są kompetentne do rozstrzygania sporu co do zasadności potrącenia. Sąd nie podzielił także pozostałych zarzutów skargi w zakresie naruszenia art. 122, art. 191 i art. 192 Ordynacji podatkowej normujących zasady ogólne postępowania podatkowego oraz reguły postępowania dowodowego, albowiem w sprawie nie nastąpiło naruszenie zasad ogólnych postępowania, stan faktyczny został prawidłowo ustalony i nie był kwestionowany przez stronę. Organ dokonał też prawidłowej oceny na gruncie ustalonego stanu faktycznego, zaś fakt, że strona oceny tej nie podziela nie świadczy o naruszeniu przez organ zasad postępowania. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniósł skarżący. Wyrok zaskarżył w całości, zarzucając naruszenie: 1. przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, w szczególności art. 106 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2017 r., poz. 1369, dalej: "P.p.s.a."), poprzez oddalenie na rozprawie 13 kwietnia 2016 r. wniosków dowodowych skarżącego dotyczących przeprowadzenia dowodu z dokumentów załączonych do skargi w postaci pisma skarżącego z 21 stycznia 2013 r. i z zarządzeń Sądu Rejonowego [...] z 5 maja 2014 r. i zawiadomienia tegoż Sądu, dotyczącego sprawy [...], choć dowody te miały istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy w zakresie błędnego przyjęcia przez organy podatkowe, a następnie Sąd, że skarżący nie dochodził swojej należności, a także że nie kwestionował kar umownych i odstąpienia od umowy przez swojego dłużnika; 2. prawa materialnego, poprzez naruszenie: - art. 89 a ust. 1, 2, 3, 4 i 5 oraz art. 99 ust. 12 i art. 109 ust. 3 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2012 r., przez niewłaściwe ich zastosowanie i przyjęcie, że skarżący nie uprawdopodobnił nieściągalności wierzytelności objętej skargą, gdy z okoliczności faktycznych sprawy wynika, że stan taki zaistniał; skarżący nie otrzymał zapłaty należności za fakturę, której dotyczy spór; - art. 499 k.c. przez przyjęcie, że kontrahent skarżącego dokonał potrącenia, gdy z dokumentów zgromadzonych w toku postępowania dowodowego wynika jednoznacznie, że takie oświadczenie woli nie zostało przez spółkę złożone. Wskazując na powyższe podstawy wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ podatkowy wniósł o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna jest niezasadna i z tego względu podlega oddaleniu. Oceniając skargę kasacyjną należało mieć na względzie treść art. 183 § 1 P.p.s.a., zgodnie z którym Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje skargę kasacyjną w jej granicach, nie mając uprawnień do uzupełniania bądź precyzowania zarzutów podnoszonych przez stronę, czy formułowanej na ich poparcie argumentacji. Zarówno z cytowanego przepisu, jak i z art. 174 oraz art. 176 P.p.s.a. wynika, że to do autora skargi kasacyjnej należy takie zredagowanie tego środka odwoławczego, które umożliwi Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu odniesienie się do stanowiska Sądu pierwszej instancji we wszystkich kwestiach, które zdaniem strony zostały nieprawidłowo przez ten Sąd rozważone czy ocenione. Oznacza to, że pominięcie określonych zagadnień w skardze kasacyjnej lub odniesienie się do nich w sposób ogólnikowy skutkuje niemożnością zakwestionowania przez Naczelny Sąd Administracyjny stanowiska wyrażonego w ich zakresie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny czy działające w sprawie organy podatkowe. Podkreślenia jednocześnie wymaga, że podnosząc zarzuty uchybienia przepisom proceduralnym strona powinna uwzględnić przy ich konstruowaniu, że w świetle art. 174 pkt 2 P.p.s.a. podstawa kasacyjna obejmująca zarzut naruszenia przepisów postępowania może być skuteczna (tj. mogąca prowadzić do uwzględnienia skargi kasacyjnej) jedynie w przypadku, gdy zarzucane uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wykazanie, że taki potencjalny istotny wpływ na rozstrzygnięcie zachodzi, należy również do strony, gdyż także w tym zakresie Naczelny Sąd Administracyjny nie ma uprawnień do zastępowania jej w prawidłowym formułowaniu podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego rozpatrywana skarga kasacyjna nie spełnia powyższych wymagań, przez co nie może być skuteczna. Stawiając zarzut naruszenia przepisów postępowania, w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, wskazano na naruszenie art. 106 § 3 P.p.s.a. z uwagi na oddalenie wniosków dowodowych strony skarżącej. Lektura uzasadnienia tego zarzutu prowadzi do wniosku, że za jego pośrednictwem strona skarżąca usiłuje podważyć ustalenia stanu faktycznego przyjętego za podstawę rozstrzygnięcia przez Sąd pierwszej instancji. Jeszcze raz powtórzyć należy, że aby podważyć stan faktyczny sprawy należy sformułować w tym zakresie prawidłowe zarzuty oraz rzeczowo je uzasadnić. Celem postępowania dowodowego, o którym mowa w art. 106 § 3 P.p.s.a., nie jest ponowne ustalenie stanu faktycznego danej sprawy, lecz ocena, czy organy prawidłowo ustaliły ten stan i czy prawidłowo zastosowały przepisy prawa materialnego do poczynionych ustaleń. To zaś oznacza, że postępowanie dowodowe przed sądem administracyjnym nie może zmierzać do ponownego rozpatrzenia sprawy, w tym ustalania stanu faktycznego sprawy. Stawiając jedynie zarzut naruszenia art. 106 § 3 P.p.s.a. – bez powiązania z naruszeniem przepisów postępowania związanych z gromadzeniem i oceną materiału dowodowego - nie można skutecznie podważyć prawidłowości ustaleń faktycznych przyjętych przez sąd administracyjny za podstawę wyrokowania, z którymi strona się nie zgadza. Zgodnie z art. 133 § 1 P.p.s.a. sąd wydaje wyrok na podstawie akt sprawy. Orzekanie "na podstawie akt sprawy" oznacza, że sąd przy ocenie legalności decyzji bierze pod uwagą okoliczności, które z akt tych wynikają i które legły u podstaw zaskarżonego aktu. Podstawą orzekania przez sąd administracyjny jest zatem materiał dowodowy zgromadzony przez organ podatkowy w toku postępowania, na podstawie stanu faktycznego i prawnego istniejącego w dniu wydania zaskarżonego rozstrzygnięcia. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że podnoszone w skardze kasacyjnej okoliczności dotyczące dochodzenia należności od spółki I. nie znajdują potwierdzenia w aktach sprawy, na podstawie których orzekał Sąd pierwszej instancji. Bez skutecznego podważenia ustaleń stanu faktycznego sprawy nie mógł odnieść zamierzonego skutku zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia przepisów prawa materialnego tj. art. 89a ust. 1, 2, 3, 4 i 5 oraz art. 99 ust. 12 i art. 109 ust. 3 ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2012 r.) przez niewłaściwe ich zastosowanie. Za całkowicie pozbawiony podstaw Naczelny Sąd Administracyjny uznał zarzut naruszenia art. 499 k.c., gdyż przepis ten nie stanowił podstawy orzekania ani przez organy podatkowe, ani przez Sąd pierwszej instancji, a ponadto w skardze kasacyjnej brak jest uzasadnienia tego zarzutu. W świetle powyższej oceny Naczelny Sąd Administracyjny uznał za zasadne stanowisko Sądu pierwszej instancji, zgodnie z którym w okolicznościach sprawy, organ podatkowy prawidłowo stwierdził, iż brak jest podstawy do skutecznego twierdzenia przez stronę skarżącą, że nieuregulowanie należności zostało uprawdopodobnione. Z akt sprawy nie wynika bowiem, aby skarżący kwestionował istnienie wzajemnych zobowiązań ze spółką I. oraz tego, że stały się one wymagalne, jak również aby posiadał wiedzę, że po upływie terminu płatności zobowiązania te będą potrącane poprzez kompensatę. Wobec uznania, że zarzuty skargi kasacyjnej nie zasługują na uwzględnienie, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 i art. 209 P.p.s.a.