I FSK 1619/20

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska, Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia WSA del. Elżbieta Olechniewicz (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Wojnarska, po rozpoznaniu w dniu 7 sierpnia 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej I.K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 23 lipca 2020 r., sygn. akt I SA/Po 785/19 w sprawie ze skargi I. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu z dnia 10 lipca 2019 r., nr 3001-IOV1.4103.24.2018 w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2012 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od I.K. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu kwotę 7.500 (słownie: siedem tysięcy pięćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji. 1.1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 23 lipca 2020 r., sygn. akt I SA/Po 785/19, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, po rozpoznaniu skargi I.K. (dalej: Strona lub Skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu (dalej: organ drugiej instancji lub DIAS) z dnia 10 lipca 2019 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2012 r., działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej: p.p.s.a.), oddalił skargę (opisany wyrok i powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są na: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Sąd pierwszej instancji podzielił stanowisko organów podatkowych, że Skarżąca rozliczając w deklaracjach VAT-7 za poszczególne miesiące 2012 r. kwoty podatku naliczonego wynikające z faktur wystawionych przez I. sp. z o.o, M. sp. z o.o. oraz T., naruszyła art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług ( Dz. U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054, ze zm. dalej: ustawa o VAT), gdyż faktury te dokumentowały transakcje, które nie miały miejsca między wskazanymi w ich treści podmiotami. Również podatek wykazany w fakturach wystawionych przez Stronę na rzecz I. sp. z o.o. nie stanowił podatku należnego w rozumieniu przepisów art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, gdyż faktury te nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych. W związku z tym w tym zakresie powstał obowiązek zapłaty podatku na podstawie art. 108 tej ustawy. 2. Skarga kasacyjna. 2.1. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniosła Strona, zaskarżając wyrok w całości. Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy tj.: 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1 w zw. z art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2017 r. poz. 201 ze zm., dalej: Ordynacja podatkowa), mające wpływ na wynik sprawy poprzez oddalenie skargi, pomimo iż ta podlegała uwzględnieniu z uwagi na uchybienie przez organy przepisom postępowania poprzez ich niezastosowanie polegające na prowadzeniu postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów z uwagi na zaistniały po stronie organów rażący brak obiektywizmu oraz wybiórczość w zakresie oceny materiału dowodowego, przejawiające się w szczególności w przeprowadzeniu przez organy postępowania względem Skarżącej w oparciu o z góry przyjęte przez organy założenie o uczestnictwie w procederze wystawiania tzw. "nierzetelnych faktur"', przy jednoczesnym braku uwzględnienia indywidualnej sytuacji przedsiębiorcy i dokonywanych przez nią transakcji w zakresie zakupu i sprzedaży towarów i usług, podczas gdy stawianie tak daleko idących i kategorycznych tez powinno zostać poparte obszernym i niepodważalnym materiałem dowodowym, w toku przedmiotowego postępowania, 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 122 i art. 191 Ordynacji podatkowej mające wpływ na wynik sprawy poprzez oddalenie skargi, pomimo, iż ta podlegała uwzględnieniu z uwagi na uchybienie przez organy przepisom postępowania poprzez dokonanie dowolnej, nie zaś swobodnej, oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego, która to ocena pozostaje w sprzeczności z regułami logicznego rozumowania, wiedzy i doświadczenia życiowego, w szczególności poprzez: a) bezzasadne przyjęcie, oparte na dowolnej ocenie dowodów. że Strona w zakresie kwestionowanych transakcji nie uzyskała prawa do rozporządzania towarem jak właściciel oraz że nie przekazała tego prawa nabywcy towaru; b) przyjęcie, że Skarżąca świadomie brała udział w procederze tzw. "karuzeli podatkowej", podczas gdy organy podatkowe nie udowodniły, ani nawet nie podjęły takiej próby, jakichkolwiek powiązań pomiędzy Skarżącą a innymi uczestnikami procederu, poza jej bezpośrednimi kontrahentami; c) całkowite pominięcie okoliczności świadczących o przeprowadzeniu transakcji z bezpośrednimi kontrahentami, a w szczególności faktu opłacenia faktur za pośrednictwem przelewów lub w gotówce oraz znajdujących się w materiale dowodowym zdjęć towarów dostarczanych Skarżącej przez kontrahentów wskazanych każdorazowo na fakturach VAT, sprawdzenia kontrahentów poprzez ich weryfikację w odpowiednich rejestrach jak i za pośrednictwem stron internetowych, a które to okoliczności w swej istocie świadczą o rzeczywistym dokonaniu transakcji i dochowaniu należytej staranności w doborze kontrahenta przez Stronę oraz na bezwzględnym założeniu organów, iż to na podatniku spoczywa ciężar badania czy towar nabyty od bezpośrednich kontrahentów rzeczywiście stanowił własność tych kontrahentów, czy był legalnie przez nich nabyty, co nie stanowi ustawowego obowiązku Strony; d) pominięcie pisma Strony z dnia 24 listopada 2016 r., stanowiącego odpowiedź na wezwanie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...], a dotyczącego przebiegu współpracy z M. sp. z o.o., w którym Strona wskazała jak doszło do prowadzenia transakcji z ww. spółką oraz przedłożyła dokumentację świadczącą o starannym i wszechstronnym sprawdzeniu kontrahenta; e) oparcie całości oceny transakcji z I. sp. z o.o. wyłącznie na okoliczności, iż T.R. nie pamiętał szczegółowo okoliczności dotyczących sposobu funkcjonowania spółki, której był prezesem zarządu pięć lat wcześniej oraz każdej z transakcji dokonanych ze Skarżącą oraz na bezwzględnym założeniu organów, iż to na Skarżącej spoczywa ciężar badania czy towar nabyty od I. sp. z o.o. rzeczywiście stanowił własność tej Spółki, czy był legalnie przez nią nabyty, co nie stanowi ustawowego obowiązku Strony; 3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, mające wpływ na wynik sprawy, poprzez oddalenie skargi, pomimo, iż ta podlegała uwzględnieniu z uwagi na uchybienie przez organy przepisom postępowania poprzez niedokonanie ustaleń w zakresie stanu faktycznego przez organy, tj. brak wskazania faktów, że zakupy wykazane w badanej dokumentacji wskazują na tzw. "puste faktury", przy jednoczesnym przyznaniu, że transakcje w rzeczywistości miały miejsce i to pomiędzy bezpośrednimi kontrahentami Strony ze Stroną; 4) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1 i art. 123 Ordynacji podatkowej poprzez dokonanie ustaleń dotyczących badania ksiąg w oderwaniu od rzeczywistych działań kontrolowanej jednostki przez przyjęcie ustaleń z innych postępowań, w których Skarżąca nie brała udziału oraz poprzez niezapewnienie Stronie czynnego udziału w postępowaniu, przejawiające się w przeprowadzeniu przez organ pierwszej instancji postępowania kontrolnego w przeważającej mierze w oparciu o wyniki innych postępowań kontrolnych, prowadzonych przez inne organy, w odniesieniu do innych podmiotów, w których to postępowaniach Skarżąca nie miała możliwości osobistego, czynnego uczestniczenia, jak również o których to postępowaniach Strona nie wiedziała i nie miała możliwości, aby się dowiedzieć; 5) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej (dalej: Karta) w zw. z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej polegające na niezapewnieniu Skarżącej pełnego prawa do obrony przejawiającego się w poczynieniu przez organy ustaleń opartych na apriorycznej tezie o świadomości, bądź możliwości przewidzenia Strony o braniu udziału w procederze "karuzeli podatkowej" postawionej przez organ pierwszej instancji na samym początku, której wynikiem było wszczęcie kontroli podatkowej, podczas gdy celem każdej kontroli podatkowej i postępowania podatkowego jest sprawdzenie czy zobowiązane podmioty wywiązują się z nałożonych na nich wszelakich obowiązków podatkowych, wynikających z przepisów ustaw podatkowych, a nie uwiarygodnienie z góry powziętych przez organ pierwszej instancji twierdzeń i założeń, posłużeniu się przez organy materiałami pochodzącymi z innych postępowań, w tym postępowań dotyczących innych podmiotów, w których to postępowaniach Skarżąca nie brała udziału i nie zostało jej umożliwione zapoznanie się z dokumentacją ich dotyczącą, podczas gdy: a) ustalenia organów poczynione z uwzględnieniem innych postępowań nie zwalniają ich z obowiązku zapoznania podatnika z dowodami z owych powiązanych postępowań administracyjnych, na podstawie których zamierza on wydać decyzję, oraz że podatnik ten nie zostaje w ten sposób pozbawiony prawa do skutecznego zakwestionowania w trakcie toczącego się przeciwko niemu postępowania owych ustaleń faktycznych i kwalifikacji prawnych; b) wspomniany podatnik powinien w trakcie tego postępowania uzyskać dostęp do wszystkich dowodów zebranych w trakcie owych powiązanych postępowań administracyjnych lub w jakimkolwiek innym postępowaniu, na których to dowodach wspomniany organ zamierza oprzeć swą decyzję lub które to dowody mogą zostać wykorzystane przy wykonywaniu prawa do obrony, chyba że cele leżące w interesie ogólnym uzasadniają ograniczenie tego dostępu, c) sąd rozpoznający skargę na tę decyzję powinien skontrolować zgodność z prawem uzyskania i wykorzystania owych dowodów oraz ustaleń, które mają decydujące znaczenie dla rozstrzygnięcia skargi, a dokonanych w decyzjach administracyjnych wydanych względem wspomnianych dostawców; 6) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 2 Konstytucji RP, interpretowanego jako zasada ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa, poprzez uznanie, iż Strona była bezwzględnie zobowiązana do zachowania należytej staranności w doborze swoich kontrahentów, dokładnego sprawdzenia ich zaplecza organizacyjnego i technicznego, zbadania czy towar od nich nabyty rzeczywiście stanowił własność tych kontrahentów, czy był przez nich legalnie nabyty w łańcuchu transakcyjnym, podczas gdy czynności te nie stanowią nałożonego na przedsiębiorcę obowiązku, który wynika z przepisów prawa, choć podjęła czynności świadczące o dochowaniu należytej staranności. W konsekwencji powyższych uchybień proceduralnych, na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a., zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów materialnych, przez błędną ich wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie tj.: 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 86 ust. 1 pkt 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT poprzez ich błędną wykładnię oraz zastosowanie, i: a) niezasadne stwierdzenie, iż I. sp. z o.o. oraz M. sp. z o.o. nie były sprzedawcami towaru na rzecz Skarżącej, wobec czego nie była ona uprawniona do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, podczas gdy twierdzenie to nie znajduje żadnego oparcia w zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym, który świadczy wprost przeciwnie tj., że transakcje pomiędzy opisanymi podmiotami rzeczywiście miały miejsce, dokonane zostały przez wystawcę faktury, a obniżenie podatku należnego było zasadne; b) niezasadne stwierdzenie, iż faktury VAT wystawione przez Z.C. nie dokumentują rzeczywiście przeprowadzonych transakcji handlowych, wobec czego nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego, podczas gdy twierdzenie to nie znajduje żadnego oparcia w zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym, zaś ustalone w toku postępowania fakty w postaci rzetelnego dokumentowania przez Stronę każdej przeprowadzonej transakcji, korzystania z zewnętrznych firm transportowych, zeznania świadków i Strony, który znali firmę T. oraz prowadzenia przez Skarżącą hurtowni o profilu działalności obejmującym towary będące przedmiotem zakwestionowanych przez tut. organ transakcji, stanowią wprost przeciwnie - wskazują, że transakcje z ww. podmiotem rzeczywiście miały miejsce, a zatem nie sposób stwierdzić, iż przedmiotowe faktury VAT nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych; c) błędną wykładnię pojęcia "władztwa" nad towarem, gdyż w postępowaniu podatkowym ww. pojęcie należy rozpatrywać pod kątem ekonomicznym, a nie prawnym i w konsekwencji przyjęcie, że Strona nie rozporządziła towarami jak właściciel; 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 108 ust. 1 ustawy o VAT poprzez jego zastosowanie i uznanie, że Skarżąca zobowiązana jest do zapłaty podatku należnego w trybie wskazanym w ww. przepisie, a wynikającego z faktur VAT o nr [...], [...] oraz [...] z uwagi, iż są to tzw. "puste faktury", podczas gdy z zebranego materiału dowodowego nie sposób wyciągnąć takiego wniosku. W skardze kasacyjnej na podstawie art. 183 § 2 pkt 5 p.p.s.a. wniesiono o stwierdzenie nieważności postępowania oraz o umorzenie postępowania podatkowego, a także o rozpoznanie sprawy na rozprawie oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Ewentualnie, na podstawie art. 185 p.p.s.a. wniesiono o uwzględnienie skargi kasacyjnej i uchylenie zaskarżonego wyroku w całości, uchylenie w całości poprzedzających go decyzji organów oraz umorzenie postępowania administracyjnego, a także o rozpoznanie sprawy na rozprawie oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. 2.2. Organ w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. 2.3. Strona w piśmie procesowym z dnia 16 grudnia 2021 r. podtrzymała dotychczasowe twierdzenia i wnioski oraz przedłożyła postanowienie Sądu Rejonowego w [...], [...] o sygn. akt [...] w przedmiocie przekazania sprawy Prokuratorowi Rejonowemu w [...] celem uzupełnienia istotnych braków postępowania przygotowawczego wraz z postanowieniem prostującym oczywistą omyłkę pisarską w ww. postanowieniu jak i wnioskiem Skarżącej o dokonanie ww. przekazania. Na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a. wniosła o przeprowadzenie uzupełniających dowodów z ww. postanowienia oraz wymienionej w tym piśmie dokumentacji zgromadzonej przez Prokuraturę Rejonową w [...] w ramach postępowania prowadzonego pod sygn. akt: [...] – na fakt instrumentalnego wszczęcia postępowania o przestępstwo skarbowe jedynie w zamiarze zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, zamiast realizacji celów tego postępowania (m.in. wykrycie sprawcy, zbieranie dowodów). Ponadto Strona rozszerzyła zarzuty zawarte w skardze kasacyjnej tj. zarzuciła również naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. naruszenie: 1) przepisów art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, mające wpływ na wynik sprawy poprzez oddalenie skargi, pomimo iż ta podlegała uwzględnieniu z uwagi na uchybienie przez organy przepisom postępowania poprzez jego zastosowanie i w konsekwencji błędne uznanie, że doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, podczas gdy wszczęcie postępowania o przestępstwo skarbowe miało charakter instrumentalny, co w konsekwencji oznacza, że nie wywołało ono skutku w postaci zawieszenia biegu przedawnienia zobowiązań podatkowych, 2) przepisów art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 70 § 1 w zw. z art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej, mające wpływ na wynik sprawy poprzez oddalenie skargi, pomimo iż ta podlegała uwzględnieniu z uwagi na uchybienie przez organy przepisom postępowania poprzez ich niezastosowanie w sytuacji, gdy zobowiązanie podatkowe przedawniło się: a) dla miesięcy I.2012 r., II 2012 r., III.2012 r., IV 2012 r., V.2012 r, Vl.2012 r., VII.2012 r., VIII.2012 r., IX.2012 r., X.2012 r., XI.2012 r. - w dniu 31 grudnia 2017 r., b) dla miesiąca XIl.2012 r. - w dniu 31 grudnia 2018 r., zaś wszczęcie postępowania karnego skarbowego wobec Skarżącej nie odniosło skutku w postaci zawieszenia biegu przedawnienia ww. zobowiązań, 3) przepisów art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 122 i 125 § 1 Ordynacji podatkowej, mające wpływ na wynik sprawy poprzez oddalenie skargi, pomimo iż ta podlegała uwzględnieniu z uwagi na uchybienie przez organy przepisom postępowania tj. naruszenie zasady zaufania do organów określonej w art. 121 § 1 cyt. ustawy poprzez działanie organów podatkowych, polegające na posłużeniu się faktem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe w sposób instrumentalny, a to wyłącznie w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych za rok 2012, co skutkuje błędnym zastosowaniem treści przepisu art. 70 § 6 pkt 1 tejże ustawy. 2.4. Przy piśmie procesowym z dnia 18 stycznia 2022 r. Strona przedłożyła postanowienie Sądu Rejonowego w [...], [...] o przekazaniu sprawy Prokuratorowi wraz z uzasadnieniem. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 3.1. Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie. 3.2. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 tego artykułu. Przesłanek takich, na podstawie akt niniejszej sprawy, nie odnotowano, pomimo wniosku zawartego w skardze kasacyjnej o stwierdzenie nieważności postępowania oraz o umorzenie postępowania podatkowego na podstawie art. 183 § 2 pkt 5 p.p.s.a. Zgodnie z tym przepisem nieważność postępowania zachodzi jeżeli strona została pozbawiona możności obrony swych praw. Wniosek ten nie został w żaden sposób uzasadniony, a nadto z uzasadnienia skargi kasacyjnej wynika, że został wadliwie sformułowany. Autor kasacji podnosi, że Strona została pozbawiona możliwości obrony swoich praw w postępowaniu podatkowym, a nie w postępowaniu sądowoadministracyjnym, które są odrębnymi postępowaniami, prowadzonymi na podstawie odrębnych regulacji prawnych. 3.3. Związanie podstawami skargi kasacyjnej, o którym mowa w art. 183 § 1 p.p.s.a. polega zaś na tym, że wskazanie w niej naruszenia konkretnego przepisu prawa materialnego lub procesowego określa zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. NSA uprawniony jest bowiem jedynie do zbadania, czy podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty polegające na naruszeniu konkretnych przepisów prawa materialnego lub procesowego rzeczywiście zaistniały. Zakres kontroli wyznacza zatem sam autor skargi kasacyjnej, wskazując, które normy zostały naruszone. Wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym podlega więc zasadzie dyspozycyjności i nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie, lecz ogranicza się do rozpatrzenia poszczególnych zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej w ramach wskazanych podstaw kasacyjnych. Istotą tego postępowania jest bowiem weryfikacja zgodności z prawem orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego oraz postępowania, które doprowadziło do jego wydania. W świetle powołanych przepisów, do autora skargi kasacyjnej należy wskazanie konkretnych przepisów prawa procesowego, które w jego ocenie naruszył Sąd pierwszej instancji i precyzyjne wyjaśnienie na czym polegało naruszenie prawa procesowego oraz wykazanie istotnego wpływu na rozstrzygnięcie sprawy przez Sąd pierwszej instancji w odniesieniu do przepisów postępowania. Zatem Naczelny Sąd Administracyjny, z uwagi na ograniczenia wynikające ze wskazanych regulacji prawnych, nie może we własnym zakresie konkretyzować zarzutów skargi kasacyjnej, ani uściślać, bądź w inny sposób ich korygować lub poprawiać. Zarówno z art. 183 § 1, jak i z art. 174 oraz art. 176 p.p.s.a. wynika, że do strony wnoszącej skargę kasacyjną należy takie zredagowanie tego środka odwoławczego, które umożliwi Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu odniesienie się do stanowiska Sądu pierwszej instancji we wszystkich kwestiach, które zdaniem strony zostały nieprawidłowo przez ten Sąd rozważone, czy ocenione. Pominięcie określonych zagadnień w skardze kasacyjnej lub odniesienie się do nich w sposób pobieżny skutkuje brakiem możliwości zakwestionowania przez Naczelny Sąd Administracyjny stanowiska wyrażonego w ich zakresie przez Sąd pierwszej instancji. Co do zasady Naczelny Sąd Administracyjny nie może zatem odnieść się do wadliwie sformułowanych zarzutów kasacyjnych, gdyż jak wspomniano, nie może ich konkretyzować, a jedynie stosownie do konwencji przyjętej w uzasadnieniu skargi kasacyjnej może poddać ocenie prawidłowość wydanego przez Sąd pierwszej instancji rozstrzygnięcia w granicach zakreślonych uzasadnieniem. 3.4. W pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutów i wniosków sformułowanych w piśmie procesowym Strony z dnia 16 grudnia 2021 r. W piśmie tym Skarżąca, działając poprzez ustanowionego w sprawie pełnomocnika, rozszerzyła dotychczasowe zarzuty skargi kasacyjnej o zarzuty związane z kwestią przedawnienia spornego w niniejszej sprawie zobowiązania podatkowego z uwagi na instrumentalne wszczęcie postępowania karnego skarbowego, co skutkować powinno – zdaniem Strony – uznaniem, że nie wywołało ono skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia, a zatem doszło do naruszenia art. 70 § 6 pkt 1, art. 70 § 1 w zw. z art. 208 § 1, a także art. 120, art. 121 § 1, art. 122 i 125 § 1 Ordynacji podatkowej. W związku z tak sformułowanymi zarzutami Strona wniosła o przeprowadzenie dowodów z dokumentów na okoliczności związane z ww. zarzutami. Z treści ww. pisma procesowego wynika jednoznacznie, że zawarto w nim nowe zarzuty, nie wskazane w skardze kasacyjnej. Zmiana lub rozszerzenie podstaw kasacyjnych ograniczone jest określonym w art. 177 § 1 p.p.s.a. terminem do wniesienia skargi kasacyjnej. Rozwiązaniu temu towarzyszy równolegle uprawnienie strony postępowania do przytoczenia nowego uzasadnienia podstaw kasacyjnych sformułowanych w skardze. Wobec faktu, że pismo procesowe zostało złożone po upływie terminu na złożenie skargi kasacyjnej - w myśl art. 183 § 1 p.p.s.a. – należało uznać zarzuty w nim zgłoszone za nieuprawnione rozszerzenie podstaw kasacyjnych. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny nie był uprawniony do analizy wskazanych w tym piśmie zarzutów i wniosków dowodowych zgłoszonych na ich poparcie. 3.5. Odnosząc się zatem do pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej należy wskazać, że w związku z tym, że oparte one zostały na obydwu podstawach kasacyjnych z art. 174 p.p.s.a., tj. naruszeniu przepisów prawa materialnego oraz naruszeniu przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, w pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutów sformułowanych w ramach podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. W sytuacji gdy w skardze kasacyjnej zarzuca się zarówno naruszenie prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlegają zarzuty dotyczące naruszenia prawa procesowego, a zwłaszcza te z nich, które odnoszą się do wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy - dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny sprawy przyjęty przez Sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy, albo że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumpcji danego stanu faktycznego pod określone przepisy prawa materialnego. 3.6. Oceniając zatem sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania należy stwierdzić, że zasadniczo koncentrują się one na dwóch kwestiach: uniemożliwieniu niemalże całkowicie czynnego udziału Strony w toku postępowania podatkowego oraz błędnej ocenie organów podatkowych, zaaprobowanej przez Sąd pierwszej instancji, co do braku dochowania przez Skarżącą należytej staranności w ramach zakwestionowanych transakcji. W obu kwestiach wypowiedział się WSA w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, a skarga kasacyjna nie podważa tego stanowiska, stanowiąc jedynie polemikę z poglądem w nim wyrażonym. 3.7. Przede wszystkim nie można zgodzić się ze Skarżącą, że organy podatkowe w tej sprawie oparły się na materiale dowodowym zgromadzonym w toku innych postępowań. Organy obydwu instancji ustalając stan faktyczny oparły się na materiale dowodowym zgromadzonym w postępowaniach przeprowadzonych wobec wystawców zakwestionowanych faktur VAT, tj. I. sp. z o.o. i M. sp. z o.o. Oprócz tak pozyskanego materiału dowodowego organy podatkowe podejmowały także czynności w toku postępowania przeprowadzonego wobec Skarżącej, obejmujące dokumenty złożone przez Stronę, zeznania Strony oraz świadków. W toku przeprowadzonego w niniejszej sprawie postępowania podatkowego organy podatkowe dokonały przesłuchania w charakterze świadków: T.R. – który podpisywał zakwestionowane przez organy podatkowe faktury VAT wystawione przez I. sp. z o.o. na rzecz Skarżącej, A.G., M.K., S.K., R.P. i M.J. Wszystkie przesłuchania odbyły się przy udziale pełnomocnika Strony. W związku z tym zarzut podnoszący oparcie się przez organy jedynie na materiałach dowodowych pozyskanych w toku innych postępowań jest bezzasadny. Ponadto Naczelnik [...] Urzędu Celno - Skarbowego w [...] postanowieniem z dnia 8 listopada 2017 r. odmówił Stronie przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków A.S. i Z.C. Sąd pierwszej instancji odnosząc się do sformułowanego w tym zakresie zarzutu skargi stwierdził, że odmowa ta nie naruszyła art. 188 Ordynacji podatkowej. W skardze kasacyjnej Strona nie podniosła zarzutu naruszenia tego przepisu prawa. 3.8. Niezasadna jest również argumentacja Strony, że wykorzystanie w niniejszej sprawie materiałów dowodowych zgromadzonych w toku odrębnych postępowań, narusza zasadę czynnego udziału strony w postępowaniu i jej prawo do obrony. Przede wszystkim, jak zasadnie wskazał Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, dowody zaczerpnięte z innych postępowań mogą, w świetle art. 180 § 1 oraz art. 181 Ordynacji podatkowej, zostać wykorzystane w postępowaniu prowadzonym przez organy podatkowe, bowiem w postępowaniu podatkowym obowiązuje zasada otwartego katalogu środków dowodowych, dopuszczająca jako dowód wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Oczywiście przepisy Ordynacji podatkowej nie przewidują związania organów decyzjami wydanymi wobec kontrahentów podatnika. Decyzje wydane wobec kontrahentów, jak i ewentualne dowody zgromadzone w toku powiązanego postępowania prowadzonego w stosunku do kontrahenta nie są wiążące dla organu prowadzącego postępowanie główne. Mają one moc dowodową równą innym środkom dowodowym oraz podlegają regułom swobodnej oceny. W kwestii możliwości korzystania z materiałów dowodowych pozyskanych z innych postępowań podatkowych, jak również karnych, wypowiedział się, m.in. TSUE w wyroku z dnia 16 października 2019 r., sygn. C-189/18 w sprawie [...], który dopuścił możliwość korzystania z takich materiałów, wskazując jednocześnie, że w przypadku, gdy organ podatkowy zamierza oprzeć swoją decyzję na dowodach uzyskanych, w ramach powiązanych postępowań karnych i administracyjnych wszczętych przeciwko dostawcom podatnika, zasada poszanowania prawa do obrony wymaga, aby podatnik ten miał możliwość dostępu w trakcie toczącego się przeciwko niemu postępowania do wszystkich tych dowodów oraz dowodów, które mogą być wykorzystane w jego obronie, chyba że cele leżące w interesie ogólnym uzasadniają ograniczenie tego dostępu (pkt 57 wyroku). Strona w ramach skargi kasacyjnej w żaden sposób nie wykazała, aby nie miała takiego dostępu i nie mogła się ustosunkować do tych materiałów. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jedynie ogólnie wskazano, że Strona, ani jej pełnomocnik, nie mieli takiego dostępu i możliwości odniesienia się do dowodów z przesłuchań świadków, które przeprowadzono w innych postępowaniach. Z akt niniejszej sprawy wynika natomiast, że w toku prowadzonego postępowania podatkowego Skarżąca wielokrotnie korzystała z możliwości zapoznania się z materiałem dowodowym gromadzonym przez organy podatkowe, była też na bieżąco informowana o podejmowanych czynnościach procesowych, a zatem nie została pozbawiona możliwości czynnego udziału w postępowaniu. Sam fakt braku udziału w czynnościach dokonywanych wobec podmiotu trzeciego w innych postępowaniach, nie świadczy o pozbawieniu Strony możliwości wypowiedzenia się co do dowodów, które w sposób zgodny z prawem zostały włączone w poczet materiału dowodowego. Nie ma zatem podstaw do uznania, że Strona została pozbawiona prawa do obrony w tej sprawie, mając dostęp do pozyskanych materiałów dowodowych i możliwość ustosunkowania się do nich. 3.9. Odnosząc się do drugiej kwestii związanej z wadliwym – zdaniem Skarżącej – uznaniem, że nie dochowała ona należytej staranności w kontaktach gospodarczych z wystawcami zakwestionowanych faktur należy stwierdzić, że zarzut ten nie zasługuje na uwzględnienie. Przede wszystkim należy wskazać, że Strona oprócz stwierdzenia, że "całkowicie bezzasadnie uznano, że transakcje pomiędzy Skarżącą a jej kontrahentami w rzeczywistości nie miały miejsca" nie kwestionuje ustaleń organów podatkowych co do tego, że wystawcy faktur nie byli faktycznymi dostawcami towarów nabytych przez Skarżącą. Strona podnosi natomiast, że podjęte przez nią działania, polegające na formalnym sprawdzeniu kontrahentów w bazach REGON, KRS, uzyskaniu potwierdzenia zarejestrowania tych podmiotów jako podatników podatku VAT oraz uzyskaniu zaświadczeń wydanych przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego [...] były wystarczające do uznania, że dochowała należytej staranności w transakcjach z tymi podmiotami. Ponadto wskazuje, że o dochowaniu przez nią należytej staranności świadczy fakt dokonywania płatności za nabyty towar przelewami i gotówką oraz zdjęcia tego towaru. W związku z tym Strona zarzuca organom podatkowym i Sądowi pierwszej instancji dokonanie dowolnej, a nie swobodnej, oceny tego materiału dowodowego, co doprowadziło do naruszenia art. 122 w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej. Uzasadnienie tego zarzutu sprowadza się zasadniczo do negacji zajętego w tej sprawie stanowiska przez Sąd pierwszej instancji co do prawidłowości oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego przez organ odwoławczy i przedstawienia w tym zakresie własnej oceny tego materiału. Skarżąca powiela stanowisko prezentowane w toku postępowania podatkowego, a także postępowania przed Sądem pierwszej instancji, nie przedstawiając żadnych argumentów czy kontrdowodów w stosunku do zgromadzonego materiału dowodowego, które mogłyby podważyć ustalenie, że Strona nie dochowała należytej staranności w ramach spornych transakcji. 3.10. Twierdzenia Skarżącej, w świetle zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, nie mogą być uwzględnione. Trafnie bowiem Sąd pierwszej instancji zaakceptował stanowisko organów podatkowych, że ze zgromadzonego w toku niniejszego postępowania materiału dowodowego jednoznacznie wynika, że dostawy towarów dla Strony nie zostały zrealizowane przez podmioty opisane w wystawionych fakturach VAT, tj. I. sp. z o.o. i M. sp. z o.o., gdyż faktury te dokumentują transakcje, które nie miały miejsca między wskazanymi w ich treści podmiotami. Spółki, będące wystawcami faktur nie prowadziły działalności gospodarczej, nie rozporządzały towarami jak właściciel i nie były faktycznymi dostawcami towaru zakupionego przez Stronę, zaś twierdzenie Skarżącej, że wykazała staranność w wyborze kontrahentów nie znajduje potwierdzenia w zebranym materiale dowodowym. Sąd pierwszej instancji wskazał, że jedynymi dowodami, którymi Strona dysponuje to odpisy z Rejestru Przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego dotyczące I. sp. z o.o. oraz M. sp. z o.o., a na ich podstawie - nie dążąc do poznania sytuacji ww. spółek - Strona uznała, że nie zachodzą żadne okoliczności poddające w wątpliwość rzetelność transakcji. Należy zgodzić się z WSA, że zasady logiki i doświadczenia życiowego wskazują, że gdyby Strona rzeczywiście powzięła informacje o faktycznej sytuacji ww. spółek, tj. braku przesłanek do uznania ich za podmioty prowadzące działalność gospodarczą, nie podjęłaby z pewnością w takich okolicznościach decyzji o zakupie towarów. Tymczasem Strona, jak zasadnie wskazał Sąd pierwszej instancji, nie wystąpiła z wnioskiem do właściwego organu podatkowego o zweryfikowanie statusu swoich kontrahentów dla potrzeb VAT. Czynności tej dokonała dopiero w 2013 r., podczas gdy zakwestionowane transakcje miały miejsce w 2012 r. Nie interesowała się także materialną stroną zawieranych transakcji. Podejrzenia Skarżącej co do legalności działania kontrahentów powinien wzbudzić brak kontaktu ze strony właściciela, przedstawiciela firmy, od którego nabywała towar, a którego w ogóle nie znała i nie miała z nim żadnego kontaktu, czy też sprowadzenie kontaktów handlowych jedynie do kontaktów za pośrednictwem poczty elektronicznej i to o lakonicznej treści, podpisanej tylko imieniem "J.". Strona nie znała danych tej osoby. Strona prawidłowości tych ustaleń nie podważyła, a jedynie neguje wnioski wyciągnięte na ich podstawie przez organy podatkowe i zaaprobowane przez WSA. Dokonywanie płatności przelewem i gotówką oraz przedstawienie zdjęć towaru, który z natury rzeczy nie podlega indywidualizacji (paczki kawy mielonej) w żadnym stopniu nie mogły świadczyć o dochowaniu przez Skarżącą należytej staranności, a raczej na podejmowaniu czynności zmierzających do ich urealnienia. W związku z tym zarzuty skargi kasacyjnej, dotyczące naruszenia przepisów postępowania tj.: 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 art. 191 Ordynacji podatkowej oraz art. 47 Karty w zw. z art. 2 Konstytucji należało uznać za niezasadne. 3.11. W sytuacji, kiedy skarga kasacyjna nie daje podstaw do uwzględnienia sformułowanych w niej zarzutów naruszenia przepisów postępowania w sferze prawidłowości poczynionych w sprawie ustaleń faktycznych, za chybione w ustalonym stanie faktycznym sprawy uznać należy podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 1 pkt 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, gdyż w ustalonych okolicznościach rozpatrywanej sprawy brak było podstaw do uznania, że Skarżąca dochowała należytej staranności w ramach zakwestionowanych transakcji. W związku z tym trafnie w tej sprawie uznano, że Skarżąca nie była uprawniona do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z zakwestionowanych faktur. 3.12. W ramach zgłoszonych w skardze kasacyjnej wniesionej w niniejszej sprawie zarzutów dotyczących naruszenia prawa materialnego podniesiono także zarzut naruszenia art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, ale wobec braku jakiegokolwiek uzasadnienia tego zarzutu Naczelny Sąd Administracyjny został pozbawiony możliwości wypowiedzi w tym zakresie. Podobnie w ramach tych samych zarzutów (naruszenia prawa materialnego) autor kasacji podniósł, że stwierdzenie, że faktury VAT wystawione przez Z.C. nie dokumentują rzeczywiście przeprowadzonych transakcji handlowych, wobec czego nie stanowią podstawy do odliczenia zawartego w nich podatku naliczonego, jest niezasadne. Jednak w tym zakresie kasator, oprócz stwierdzenia, że to stanowisko nie znajduje żadnego oparcia w zgromadzonym materiale dowodowym, nie sformułował żadnych zarzutów procesowych, a także nie przedstawił żadnego uzasadnienia. Tym samym Naczelny Sąd Administracyjny, będąc związany granicami wyznaczonymi w skardze kasacyjnej przez jej autora, o czym była mowa na wstępie niniejszych rozważań, nie miał możliwości odniesienia się do tak zaprezentowanej argumentacji skargi kasacyjnej. 3.13. Powyższe zaś oznacza, że sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty, nie mogły zostać uwzględnione. 3.14. W tym stanie rzeczy, wobec braku usprawiedliwionych podstaw, skarga kasacyjna podlegała oddaleniu na podstawie art. 184 p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. Elżbieta Olechniewicz Izabela Najda-Ossowska Marek Kołaczek sędzia WSA (del.) sędzia NSA sędzia NSA