I FSK 1618/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Hieronim Sęk, Sędzia NSA Roman Wiatrowski (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Bożena Dziełak, Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 4 czerwca 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Naczelnika Urzędu Skarbowego K. [...] w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 14 kwietnia 2016 r. sygn. akt I SA/Kr 77/16 w sprawie ze skargi H. Sp. z o.o. w K. na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego K. [...] w K. z dnia 16 listopada 2015 r. nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu do zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za wrzesień 2015 r. p o s t a n a w i a: 1) uchylić zaskarżony wyrok w całości; 2) odrzucić skargę; 3) zarządzić zwrot na rzecz H. Sp. z o.o. w K. ze środków budżetowych Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie kwoty 100 (słownie: sto) złotych tytułem uiszczonego wpisu od skargi.

1. Wyrokiem z 14 kwietnia 2016 r., sygn. akr I SA/Kr 77/16 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w sprawie ze skargi H. sp. z o.o. z siedzibą w K. (dalej skarżąca, spółka) na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. (dalej NUS, organ) z 16 listopada 2015 r. w przedmiocie przedłużenia terminu do zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za wrzesień 2015 r. 1. uchylił zaskarżone postanowienie, 2. zasądził od organu koszty postępowania tytułem uiszczonego wpisu (ww. wyrok oraz inne orzeczenia sądów administracyjnych przywołane w niniejszym uzasadnieniu opublikowane zostały w bazie internetowej NSA: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). 2. Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd I instancji wskazał m. in., że postanowieniem z dnia 16 listopada 2015 roku NUS przedłużył termin zwrotu różnicy podatku od towarów i usług, wynikającej z deklaracji VAT-7 za wrzesień 2015 r., w której podatnik wykazał zwrot podatku VAT w kwocie 513.714,00 zł w terminie 25 dni, do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika w zakresie podatku od towarów i usług za wrzesień 2015r. W uzasadnieniu postanowienia organ I instancji powołał jedynie treść art. 87 ust. 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej ustawa o VAT) oraz zawarł pouczenie o prawie wniesienia skargi. 2.1. Wobec powyższego podatnik wezwał organ do usunięcia naruszenia prawa, polegającego na uchyleniu postanowienia wydanego przez NUS i zarzucił mu naruszenie art. 217 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm., dalej o.p.). 2.2. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa organ I instancji stwierdził brak podstaw do uchylenia ww. postanowienia. Na tym etapie postępowania organ wskazał, że istotne wątpliwości w przedmiotowej sprawie dotyczyły ustalenia pochodzenia zakupionego towaru oraz sprawdzenia, czy odprowadzony został od tych towarów na wcześniejszym etapie podatek należny VAT. Ponadto wątpliwości organu budził fakt braku zaplecza w postaci magazynów, środków trwałych, jak również braku pracowników oraz fakt dokonywania transakcji pomiędzy jednym dostawcą tj. I. Sp. o. o. oraz jednym odbiorcą tj. O. [...]. 3. W skardze do Sądu I instancji skarżąca zarzuciła wydanie zaskarżonego postanowienia z naruszeniem art. 124, 121, 210 § 1 pkt 6 i 219 o.p. oraz art. 87 ust. 2 ustawy o VAT. 3.1. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o oddalenie skargi, podkreślając, że podjął szereg działań zmierzających do zbadania rzeczywistego przebiegu transakcji zawieranych przez spółkę. Zdaniem organu pozyskane w wyniku powyższych działań informacje, pozwoliły na wyjaśnienie wszelkich okoliczności dotyczących zawieranych przez spółkę transakcji. Wobec powyższego postępowanie podatkowe prowadzone było w sposób nienaruszający zasady określonej w art. 121 o.p., podjęto bowiem szereg niezbędnych działań w celu dokładnego ustalenia stanu faktycznego sprawy, co w konsekwencji doprowadziło do zastosowania prawidłowych przepisów prawa. 4. Wskazanym na wstępie wyrokiem Sąd I instancji wskazał, że legalność postanowienia w kwestii przedłużenia terminu do zwrotu różnicy podatku od towarów i usług, wydanego w ramach postępowania kontrolnego, jest objęta kontrolą sądową, a podatnikowi przysługuje na tego rodzaju postanowienie skarga. W związku z tym, że przepisy prawa nie przewidują możliwości wniesienia na wskazane wyżej postanowienie środka zaskarżenia, o jakim mowa w art. 52 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej p.p.s.a.), skargę na ten akt można wnieść w warunkach wskazanych w art. 52 § 3 i art. 53 § 2 p.p.s.a. W ocenie Sądu I instancji, w przedmiotowej sprawie skarga została złożona z zachowaniem wymogów przewidzianych w tych przepisach, bowiem podatnik prawidłowo przed jej wniesieniem wezwał organ do usunięcia naruszenia prawa, a skargę złożył w ustawowym terminie. 4.1. W uzasadnieniu podjętego rozstrzygnięcia Sąd I instancji wskazał, że uzasadnienie zaskarżonego postanowienia z dnia 16 listopada 2015 r. niewątpliwie nie spełnia wymogów określonych w art. 191, 187 § 1 i 122 o.p. Organ w żadnym stopniu nie odniósł się do przedmiotu sprawy, powołał jedynie treść przepisu ustawy, którą przyjął za podstawę rozstrzygnięcia, nie podał również żadnych powodów, dla których orzeczenie przybrało taki, a nie inny kształt. W całym postanowieniu brak jest wskazania jakichkolwiek okoliczności, które legły u podstaw przedłużenia terminu zwrotu skarżącej różnicy podatku od towarów i usług, wynikającej z deklaracji VAT-7 za wrzesień 2015 r., do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika w zakresie podatku od towarów i usług za ten okres. Organ nie podał przesłanek, które wskazywałyby na konieczność weryfikacji rozliczenia podatnika i które warunkowały przedłużenie terminu zwrotu różnicy podatku od towarów i usług. Stanowisko organu nie zostało poparte żadną argumentacją, nie sposób pisać w tym kontekście o argumentacji konkretnej i przekonującej, bowiem w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia nie wskazano na żadne okoliczności, które wskazywałyby na wątpliwości dotyczące zasadności przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku od towarów i usług. Sąd I instancji zauważył, że organ dopiero na etapie odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa szerzej wskazał na przesłanki, którymi się kierował przy wydawaniu orzeczenia w przedmiotowej sprawie. Jednak działanie takie nie może sanować wadliwości zaskarżonego postanowienia. To ono musi zawierać uzasadnienie faktyczne i prawne. Sąd I instancji wskazał, że zaskarżone postanowienie nie zawiera uzasadnienia ze wskazaniem okoliczności, które przesądziły o konieczności przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku od towarów i usług. W tym zakresie za zasadne należało uznać zarzuty strony skarżącej, gdyż postanowienie to w istocie nie realizuje wymogów wynikających z art. 121 o.p., art. 124 o.p. oraz 217 o.p. Organ winien był bowiem przeprowadzić postępowanie podatkowe w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, a ponadto powinien wyjaśnić stronie zasadność przesłanek, którymi kierował się przy załatwianiu sprawy. Wydając postanowienie w przedmiotowej sprawie powinien przede wszystkim prawidłowo wykonać dyspozycję wynikającą z przepisów i zawrzeć w wydanym postanowieniu uzasadnienie faktyczne i prawne. Strona skarżąca sformułowała zatem zasadne zarzuty i skutecznie podważyła rozstrzygnięcie organu, w kontekście braku w nim tych elementów. W tym stanie rzeczy, brak odpowiedniego uzasadnienia faktycznego i prawnego wydanego postanowienia może skutecznie budzić u podatnika także wątpliwości, co do zasadności samego rozstrzygnięcia. Sąd I instancji podkreślił, że odpowiedź na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa przez organ oraz odpowiedź na skargę nie może zastępować uzasadnienia postanowienia, a taka sytuacja miała miejsce w niniejszej sprawie. W zaskarżonym postanowieniu brak było uzasadnienia faktycznego i prawnego, na co wskazano w powyższych rozważaniach. W konsekwencji strona skarżąca nie otrzymała jasnej informacji, co jest powodem przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku od towarów i usług, czego skutkiem jest uchylenie zaskarżonego postanowienia NUS. 5. W skardze kasacyjnej organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz odrzucenie skargi oraz zasądzenie na rzecz organu kosztów postępowania kasacyjnego w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych, podnosząc zarzuty naruszenia: I. przepisów prawa materialnego, tj.: 1. art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej p.p.s.a.) w zw. z art. 3 § 2 pkt 3 i 4 p.p.s.a. w brzmieniu obowiązującym od 15 sierpnia 2015 r. polegające na rozpoznaniu sprawy pomimo, iż droga sądowa jest niedopuszczalna, ponieważ postanowienie w przedmiocie przedłużenia terminu do zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za wrzesień 2015 r. zostało wydane w ramach postępowania podatkowego, do którego mają zastosowanie przepisy Ordynacji podatkowej określone w działach IV, V i VI tej ustawy, co z mocy art. 183 § 2 pkt 1 p.p.s.a. oznacza nieważność postępowania, którą Naczelny Sąd Administracyjny ma obowiązek wziąć pod uwagę z urzędu. 2. art. 58 § 1 pkt. 1 p.p.s.a. w zw. z art. 3 § 2 pkt. 4 p.p.s.a. poprzez jego niezastosowanie i rozpoznanie skargi pomimo, iż skarga podlegała odrzuceniu, ponieważ sprawa nie należy do właściwości sądu administracyjnego. 5.1. Spółka nie złożyła odpowiedzi na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 6. Zgodnie z art. 189 p.p.s.a., jeżeli skarga ulegała odrzuceniu albo istniały podstawy do umorzenia postępowania przed wojewódzkim sądem administracyjnym, Naczelny Sąd Administracyjny postanowieniem uchyla wydane w sprawie orzeczenie oraz odrzuca skargę lub umarza postępowanie. Stwierdzenie, że istniały przesłanki do odrzucenia skargi zobowiązuje Naczelny Sąd Administracyjny do uchylenia wyroku sądu I instancji i odrzucenia skargi, a zatem do podjęcia rozstrzygnięcia o charakterze formalnym. Oceny wystąpienia przesłanek odrzucenia skargi Naczelny Sąd Administracyjny dokonuje z urzędu, niezależnie od zarzutów skargi kasacyjnej. Jak bowiem wskazano w punkcie pierwszym uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 grudnia 2009 r., sygn. akt II GPS 5/09, w świetle art. 183 § 1 oraz art. 134 § 2 w związku z art. 193 p.p.s.a. jest dopuszczalne zastosowanie przez Naczelny Sąd Administracyjny z urzędu art. 189 tej ustawy, polegające na uchyleniu orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego i odrzuceniu skargi, niezależnie od zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej i przy braku przesłanek nieważności postępowania sądowego. 6.1. W rozpoznanej sprawie spełnione zostały przesłanki do zastosowania art. 189 p.p.s.a., co musiało skutkować uchyleniem zaskarżonego wyroku i odrzuceniem skargi wniesionej do Sądu I instancji. Postanowienie NUS z dnia 16 listopada 2015 r. zostało wydane w przedmiocie przedłużenia terminu do zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za wrzesień 2015 r. Wątpliwości dotyczące trybu, w jakim organ podatkowy wydaje postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu podatku oraz środków zaskarżenia tego postanowienia przysługujących podatnikowi, rozstrzygnięte zostały uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 października 2016 r., sygn. akt I FPS 2/16. Zgodnie z tą uchwałą, przedłużenie terminu zwrotu różnicy podatku, o którym mowa w art. 87 ust. 2 zd. drugie ustawy o VAT., w przypadku, gdy weryfikacja rozliczenia podatnika dokonywana jest w ramach kontroli podatkowej (lub postępowania podatkowego, lub postępowania kontrolnego), następuje w formie zaskarżalnego zażaleniem postanowienia naczelnika urzędu skarbowego, przewidzianego w art. 274b w związku z art. 277 o.p., na które przysługuje skarga do sądu administracyjnego na podstawie art. 3 § 2 pkt 2 p.p.s.a. Uchwała wydana została w odpowiedzi na pytanie przedstawione w konkretnej sprawie, co umożliwia art. 187 § 1 p.p.s.a. Moc wiążąca takiej uchwały nie ogranicza się jednak do sprawy, w której została podjęta. Uchwały konkretne, oparte na powyższym przepisie, posiadają ogólną moc wiążącą także w innych sprawach sądowoadministracyjnych, na co wskazuje treść art. 269 § 1 p.p.s.a. Ogólna moc wiążąca uchwały powoduje, iż wiąże ona sądy administracyjne we wszystkich sprawach, w których miałby być stosowany interpretowany przepis. W powyższej uchwale jednoznacznie wskazano procedurę, w ramach której naczelnik urzędu skarbowego postanawia o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku od towarów i usług wyjaśniając, że następuje to w ramach czynności sprawdzających, niezależnie od procedury, w której prowadzona jest weryfikacja tego zwrotu, czego konsekwencją jest zażalenie, jako środek zaskarżenia tego rodzaju postanowienia. W rezultacie postanowienie naczelnika urzędu skarbowego może być zaskarżone do sądu administracyjnego jako rozstrzygnięcie mieszczące się w art. 3 § 2 pkt 2 p.p.s.a., obejmującym postanowienia wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także na postanowienia rozstrzygające sprawę co do istoty. Zaznaczyć należy, że od początku obowiązywania ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi brzmienie tego przepisu nie uległo zmianie. Warunkiem dopuszczalności złożenia do sądu administracyjnego skargi na postanowienie naczelnika urzędu skarbowego o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku VAT jest więc zaskarżenie tego postanowienia zażaleniem, skierowanym do dyrektora izby skarbowej, a od dnia 1 marca 2017 r. - dyrektora izby administracji skarbowej, jako organu wyższego stopnia nad naczelnikiem urzędu skarbowego. Skarżąca wniosła skargę na postanowienie NUS, co w świetle powołanej uchwały NSA o sygn. akt I FPS 2/16, oznacza, że na postanowienie to przysługiwało zażalenie. Wadliwe było zatem zamieszczone w postanowieniu pouczenie o możliwości złożenia skargi do wojewódzkiego sądu administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu do usunięcia naruszenia prawa. Tym samym, pomimo błędnego pouczenia, skarżąca powinna była najpierw wnieść zażalenie na postanowienie NUS i dopiero postanowienie wydane przez organ II instancji mogło stanowić przedmiot skargi do wojewódzkiego sądu administracyjnego. Kierując się wadliwym pouczeniem podanym w postanowieniu NUS, skarżąca nie wyczerpała właściwego toku instancji przed organami podatkowymi (zaskarżenia tego postanowienia zażaleniem do organu wyższego stopnia), co wniesioną przez nią skargę czyniło przedwczesną. Dopiero bowiem postanowienie organu II instancji wydane po rozpatrzeniu zażalenia na postanowienie naczelnika urzędu skarbowego może być poddane kontroli sądu. Natomiast wezwanie do usunięcia naruszenia prawa nie uruchamia szczególnego trybu odwoławczego, a więc odpowiedź na to wezwanie nie jest rozstrzygnięciem podjętym w kolejnej instancji. Odpowiedź na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, sporządzana przez organ podatkowy, który wydał zaskarżony akt, stwarza temu organowi możliwość samodzielnej weryfikacji wydanego rozstrzygnięcia, w sytuacji, gdy jego adresat sygnalizuje zamiar skorzystania ze skargi do sądu administracyjnego. Sąd I instancji nie może rozpoznać skargi, która nie została poprzedzona wyczerpaniem przez stronę skarżącą właściwego trybu zaskarżenia postanowienia w administracyjnym toku instancji, ponieważ skarga taka dotyczy rozstrzygnięcia organu I instancji. Błędne pouczenie w postanowieniu o skardze do sądu administracyjnego, zamiast o prawie do złożenia zażalenia, nie skutkuje zatem obowiązkiem rozpoznania skargi przez sąd I instancji. Obowiązujący w tym zakresie art. 52 § 1 p.p.s.a. jest bowiem jednoznaczny i stanowi, że skargę można wnieść po wyczerpaniu środków zaskarżenia, jeżeli służyły one skarżącemu w postępowaniu przed organem właściwym w sprawie, chyba że skargę wnosi prokurator, Rzecznik Praw Obywatelskich lub Rzecznik Praw Dziecka. Skoro zaś skarżąca nie wyczerpała trybu postępowania instancyjnego, wniesiona przez nią skarga nie była dopuszczalna i złożona została przedwcześnie. Skarga przedwczesna podlega odrzuceniu na podstawie art. 58 § 1 pkt 6 p.p.s.a., stosownie do którego sąd odrzuca skargę, jeżeli z innych przyczyn wniesienie skargi jest niedopuszczalne. To właśnie powinien był uczynić Sąd I instancji - odrzucić skargę. 6.2. W pkt 6.18. uchwały o sygn. akt I FPS 2/16, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że stosując tę uchwałę, w imię tzw. zasady nieszkodzenia błędnym pouczeniem (art. 214 o.p.) i urzeczywistnienia prawa do sądu, rozumianego jako prawo do odpowiednio ukształtowanej procedury oraz prawo do uzyskania wyroku w rozsądnym terminie, należy zaakceptować dopuszczalność traktowania złożonych w odpowiednim terminie wezwań do usunięcia naruszenia prawa (w trybie art. 52 § 3 p.p.s.a.), jako terminowo złożonych już zażaleń, które powinny podlegać przekazaniu organowi II instancji (dyrektorowi izby skarbowej) do rozpatrzenia. Negatywne skutki związane z niejasnością sytuacji prawnej jednostek nie powinny bowiem obciążać ich samych, bądź prowadzić do konieczności uruchamiania przez nie kolejnych procedur, których jedynym celem byłoby przywrócenie terminu do wniesienia zażalenia. Wynikające z art. 214 o.p. sformułowanie "nieszkodzenie stronie" trzeba w realiach takich spraw jak niniejsza, rozumieć jako wyeliminowanie ujemnych skutków dla strony, spowodowanych zastosowaniem się do błędnego pouczenia udzielonego przez naczelnika urzędu skarbowego. Ze znajdującego się w aktach podatkowych dokumentu "Potwierdzenie odbioru", wynika, że postanowienie Naczelnika US z dnia z 16 listopada 2015 r. doręczono skarżącej w dniu 16 listopada 2015 r. Wezwanie do usunięcia naruszenia prawa złożone zostało do organu podatkowego w dniu 18 listopada 2015 r., a zatem zostało wniesione w terminie właściwym na dokonanie tej czynności. Naczelny Sąd Administracyjny wskazuje więc, iż w ponownie przeprowadzonym postępowaniu, wniesione przez skarżącą wezwanie do usunięcia naruszenia prawa organ II instancji (obecnie: dyrektor izby administracji skarbowej) rozpozna jako złożone w terminie zażalenie na postanowienie NUS z dnia 16 listopada 2015 r. Wydane przez organ II instancji ostateczne postanowienie w sprawie przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku skarżąca będzie mogła zaskarżyć do sądu administracyjnego w ramach art. 3 § 2 pkt 2 p.p.s.a. 6.3. W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 189 w związku z art. 58 § 1 pkt 6 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny postanowieniem uchylił zaskarżony wyrok i odrzucił skargę skarżącej, jako wniesioną przed wyczerpaniem właściwego toku instancji przed organami podatkowymi, a więc przedwczesną. 6.4. Zgodnie z art. 203 p.p.s.a. stronie, która wniosła skargę kasacyjną należy się zwrot poniesionych przez nią niezbędnych kosztów postępowania kasacyjnego, jeżeli do uchylenia wyroku doszło "w wyniku uwzględnienia skargi kasacyjnej". W niniejszej sprawie Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok z urzędu na podstawie art. 189 p.p.s.a. z przyczyn niezależnych od treści skargi kasacyjnej. Innymi słowy, przyczyną uchylenia wyroku nie było uwzględnienie skargi kasacyjnej. Nie jest to sytuacja przewidziana w art. 203 p.p.s.a. Nie zaistniała zatem przesłanka wskazana w art. 209 p.p.s.a. w zakresie obowiązku orzekania o kosztach. O zwrocie uiszczonego wpisu od skargi kasacyjnej orzeczono na podstawie art. 232 § 1 pkt 1 p.p.s.a.