I FSK 1617/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Artur Mudrecki (spr.), Sędzia NSA Mariusz Golecki, Sędzia NSA Sylwester Golec, Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 17 stycznia 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P.K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 19 kwietnia 2018 r. sygn. akt I SA/Łd 932/17 w sprawie ze skargi P.K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 30 czerwca 2017 r. nr [...] w przedmiocie określenia kwoty zwrotu podatku od towarów i usług za IV kwartał 2011 r. oraz orzeczenia obowiązku zapłaty podatku na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług wynikającej z faktury wystawionej w październiku 2011 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od P.K. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi kwotę 5400 (pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji Wyrokiem z 19 kwietnia 2018 r., sygn. akt I SA/Łd 932/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę P.K. (dalej: Strona lub Skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi (dalej: Dyrektor IAS) z 30 czerwca 2017 r. w przedmiocie określenia prawidłowej kwoty zwrotu podatku od towarów i usług za IV kwartał 2011 r. oraz orzeczenia o obowiązku zapłaty podatku na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług wynikającej z faktury wystawionej w październiku 2011 r. 2. Przedstawiony przez Sąd pierwszej instancji stan faktyczny 2.1. Decyzją z 28 września 2016 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. rozliczył Stronie podatek VAT za wskazany na wstępie okres w sposób odmienny niż przez nią zadeklarowany. Podstawą takiego rozstrzygnięcia było ustalenie w szczególności, że Strona dokonała bezpodstawnego odliczenia podatku naliczonego z faktury wystawionej w dniu 7 października 2011 r. przez N. sp. z o.o. w W. (dalej: N.) tytułem zakupu 10.000 kg żelazomolibdenu na kwotę 679.600,00 zł oraz wystawiła w dniu 7 października 2011 r. na rzecz L. sp. z o.o. sp.k. w C. (dalej: L.) fakturę sprzedaży tego towaru na kwotę 686.100,00 zł. W odniesieniu do faktury wystawionej na rzecz N. zastosowanie znalazł przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. nr 177. poz. 1054 ze zm.; dalej: ustawa o VAT), a w przypadku faktury wystawionej przez Stronę na rzecz L. przepis art. 108 ust. 1 tej ustawy. 2.2. Utrzymując w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji Dyrektor IAS w decyzji z 30 czerwca 2017 r. wskazał, że kluczowe znaczenie w sprawie miały ustalenia dokonane wobec N., od którego Strona miała nabyć towar. Z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. - określającej dla N. kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za III i IV kwartał 2011 r. oraz wysokość podatku do zapłaty, o którym mowa w art. 108 ustawy o VAT za miesiące sierpień-grudzień 2011 r. - wynikało, że N. została utworzona w istocie dla pozoru, a celem i powodem jej działalności było jedynie stworzenie "papierowej", nierzetelnej dokumentacji stanowiącej podstawę do dokonywania rozliczeń podatku VAT na następnych szczeblach transakcji. W ocenie organu odwoławczego w ww. decyzji wykazano, że N. nie prowadziła faktycznie działalności gospodarczej, a jedynie upozorowała jej prowadzenie, poprzez dopełnienie formalności związanych z rejestracją tej działalności i wynajęciem adresu w wirtualnym biurze. Ponadto zeznania B. Z., którego przesłuchano w Areszcie Śledczym w I. w dniu 14 listopada 2012 r. potwierdziły fikcyjność transakcji pomiędzy wskazanymi podmiotami, z którymi N. miał dokonywać transakcji. Następnie, wskazując na materiał dowodowy zgromadzony w niniejszej sprawie, organ drugiej instancji ocenił, że Strona nie nabyła towaru w postaci żelazomolibdenu od N. Wskazane bowiem źródło pochodzenia towaru, czyli N. (która miała z kolei nabyć go od firmy M.) okazało się fikcyjne, co w pełni uzasadniało wniosek, że towarem tym Strona nie dysponowała, nie miała go, a zatem nie mogła go sprzedać L. W przedmiotowym postępowaniu udowodniono, że Strona była czynnym i świadomym uczestnikiem oszustwa karuzelowego. W aktach sprawy znajdują się dokumenty świadczące o tym, że wobec Skarżącego toczy się postępowanie przygotowawcze w sprawie o czyny uregulowane kodeksem karnym. 3. Uzasadnienie wyroku Sądu pierwszej instancji 3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi - po rozpoznaniu skargi, w której sformułowano zarzuty naruszenia przepisów postępowania oraz prawa materialnego - oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.). 3.2. Według Sądu, w świetle zgromadzonego materiału dowodowego. N. nie mogła być dostawcą żelazomolibdenu na rzecz Skarżącego, gdyż nie prowadziła faktycznie działalności gospodarczej, a jedynie pozorowała jej prowadzenie. Materiał dowodowy potwierdzał stanowisko organów, że faktura wystawiona przez Skarżącego na rzecz L. również nie potwierdzała rzeczywistej operacji gospodarczej. Z zebranych w sprawie dowodów wynika, zdaniem Sądu, że Skarżący był świadomym uczestnikiem nierzetelnych transakcji. Skarżący nie zawarł z żadnym z przedmiotowych kontrahentów umowy pisemnej, nie dysponował - oprócz kwestionowanych faktur - żadną dokumentacją, która potwierdzałaby składanie zamówień czy odbiór towaru, zaś transport towaru odbywał się całkowicie poza Stroną. Sąd nie dopatrzył się naruszenia zasad ogólnych postępowania podatkowego wyrażonych w przepisach wymienionych w skardze. W ocenie Sądu organy nie naruszyły również wskazanych w skardze przepisów prawa materialnego. 4. Skarga kasacyjna 4.1. Skarżący, zaskarżając powyższy wyrok w całości, wniósł o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, ewentualnie uchylenie zaskarżonego orzeczenia i rozpoznanie skargi, a także o zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania. 4.2. Sądowi pierwszej instancji zarzucił naruszenie: 1) art. 151 P.p.s.a. w związku z art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. przez błędną ocenę stanu faktycznego sprawy i bezpodstawne przyjęcie, że organy w sprawie prawidłowo wyjaśniły i ustaliły okoliczności faktyczne sprawy i w konsekwencji prawidłowo przyjęły, że transakcja objęta fakturą z dnia 7 października 2011 r. na rzecz L. nie odzwierciedla rzeczywistej transakcji gospodarczej, a nadto, że organy te prawidłowo wykazały, że Skarżący - poprzez swoje działanie - świadomie uczestniczył w procederze prowadzącym do nadużyć podatkowych; 2) art. 151 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT w związku z art. 108 ustawy o VAT poprzez ich zastosowanie. 5. Odpowiedź na skargę kasacyjną Dyrektor IAS w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie na jego rzecz kosztów zastępstwa procesowego. 6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 6.1. Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 powołanego artykułu. Tego rodzaju przesłanek na podstawie zawartości akt sądowych tej sprawy z urzędu nie odnotowano. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani do umorzenia postępowania przed Sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 P.p.s.a., niezależnie od zarzutów skargi kasacyjnej (zob. uchwała NSA z dnia 8 grudnia 2009 r., sygn. akt II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 40). 6.2. Natomiast skarga kasacyjna Skarżącego zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio P.p.s.a.) okazała się niezasadna. Sąd pierwszej instancji nie dopuścił się bowiem naruszenia przepisów prawa procesowego (por. pkt 4.2 ppkt 1 niniejszego uzasadnienia). 6.2.1. Skarżący w oparciu o przepisy powołanego wyżej rodzaju kwestionował dokonane przez organy ustalenia faktyczne, zaakceptowane przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi. Wskazywał, że: - ustalenia faktyczne poczyniono w oparciu o przypuszczenia i wybrane dowody; - dokonano ustaleń w oparciu o wzajemnie wykluczające się zeznania Strony i świadków; - w sposób nieuprawniony posłużono się okolicznościami wynikającymi z prowadzenia wobec Skarżącego postępowania przygotowawczego o czyny zabronione; - pominięto, że Skarżący pracował w firmie W. sp. z o.o. współpracującą wcześniej z N., stąd firma ta była Skarżącemu znana i nie wymagała weryfikacji co do rzetelności. Według oceny Skarżącego ustalenia dotyczące innych podmiotów nie mogą automatycznie wywoływać negatywnych konsekwencji dla niego, a skoro L. otrzymała towar, Skarżący uiścił zapłatę to brak było podstaw do przyjęcia, że zakwestionowane w sprawie faktury dokumentowały zdarzenia fikcyjne. Według Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazaną argumentacją nie zdołano podważyć ustaleń i ocen organów, zaakceptowanych przez Sąd pierwszej instancji. Postępowanie organów odpowiadało przepisom postępowania, w świetle których zobowiązane były do podjęcia wszelkich działań niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym (art. 122 O.p.); zebrać i w wyczerpujący sposób rozpatrzyć cały materiał dowodowy (art. 187 § 1 O.p.); zebrany w sprawie materiał dowodowy poddać swobodnej ocenie dowodów zgodnej z zasadami logiki i doświadczenia życiowego (art. 191 O.p.). W istocie Skarżący brał udział w "obrocie karuzelowym" w postaci żelazomolibdenu, jak dowiedziono bowiem w zaskarżonej decyzji, obrót odbywał się w ten sposób, że jeden z uczestników tego obrotu dokonywał wewnątrzwspólnotowych dostaw tych towarów do utworzonych w tym celu firm "słupów". Następnie firmy te fakturowały przedmiotowe wyroby stalowe na rzecz kontrolowanych przez współorganizatorów polskich firm "słupów". Z firm "słupów" wyroby stalowe były następnie sprzedawane fakturowo do m.in. następujących podmiotów gospodarczych: M., czy D., a z tych podmiotów m.in. do N. GROUP, która miała rzekomo sprzedawać ten towar do m.in. K., czyli do firmy Strony, która z kolei miała sprzedać towar do L. W odniesieniu do motywów Skarżącego o tym, że ustalenia poczyniono w oparciu o przypuszczenia i wybrane dowody wskazać należało, że organy swoje stanowisko oparły na szeregu dowodach, które ocenione łącznie dawały spójny obraz wystawiania przez N. faktur niedokumentujących faktycznych zdarzeń. Analiza zaskarżonej decyzji oraz wyroku Sądu pierwszej instancji wskazuje, że: rozstrzygnięcia dokonano m.in. w oparciu o dowody zebrane w postępowaniu kontrolnym przeprowadzonym przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. wobec N. w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób prawnych za 2011 r. oraz podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2011 roku. Z treści decyzji wydanej wobec N. (określającej zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za III i IV kwartał 2011 r. oraz wysokość podatku do zapłaty, o którym mowa w art. 108 ustawy o VAT za miesiące sierpień-grudzień 2011 r.) wynikało jednoznacznie, że N. została kupiona dla pozoru, a celem i powodem jej działalności było jedynie stworzenie "papierowej", nierzetelnej dokumentacji stanowiącej podstawę do dokonywania rozliczeń podatku VAT na następnych szczeblach transakcji. W trakcie zeznań B. Z. zaprzeczył jakoby miałby być prezesem N., twierdząc, że nigdy o takiej spółce nie słyszał, nie podpisywał żadnych dokumentów i umów związanych ze spółką N., nie miał założonego konta bankowego. Jako osoba bezdomna, nie mająca stałego meldunku, nie miał świadomości, że jego dane zostały wykorzystane do rzekomo prowadzonej przez niego działalności i że na rachunek rzekomo jego spółki wpływały środki pieniężne. Wprawdzie B. Z. nie do końca ujawnił jaką rolę miał odgrywać w przestępczym procederze, gdyż 19 czerwca 2013 r. złożył w Areszcie Śledczym w R. wyjaśnienia, z których wynikało, że zablokował konto N. które założone zostało w Banku [...], pomimo że wcześniej zeznał, iż takiego konta nie mógł założyć, gdyż od 2010 r. nie posiadał zameldowania. To za słuszną należało uznać ocenę organu, że zatajenie części informacji, jak i roli jaką B. Z. pełnił w N., nie niweczyło wniosku co do fikcyjnego działania wskazanego podmiotu. Dokonane ustalenia dotyczące przebiegu transakcji, jakie miała przeprowadzić N., potwierdziły bowiem fikcyjność tych "transakcji". Organ w ramach prezentowania materiału dowodowego kluczowego dla ustaleń sprawy odwołał się również do protokołu przesłuchania w charakterze świadka K.N., protokołu przesłuchania R.G. z dnia 25 stycznia 2016 r. wraz z kserokopiami dwóch listów przewozowych z dnia 30 września 2011 r. i 7 października 2011 r., protokołu ponownego przesłuchania świadka R. G. (z dnia 25 kwietnia 2016 r.) i protokołu czynności sprawdzających w firmie R. Ważkie tu były zeznania R. G. z dnia 25 kwietnia 2016 r. o tym, że nigdy nie obciążał firmy L. fakturą za usługę transportową. Nie obciążał również firm K. i N. Wyjaśnił, że za transport towarów uwidoczniony na WZ z dnia 7 października 2011 r. nie obciążył firmy K. lub L., ponieważ zleceniodawcą kursu był ktoś inny - albo firma D. albo M. Z uwagi więc na wymienianą zarówno w zeznaniach R. G., jak i w ww. decyzji wymiarowej wydanej dla N. sp. z o.o. z/s w P., Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. pozyskał wydaną w dniu 29 marca 2014 r. wobec M. Sp. z o.o. decyzji wymiarową. Na tle zaprezentowanych czynności w zakresie pozyskanego materiału sprawy, opisanych w zaskarżonej decyzji, nie sposób uznać, aby organ uchylił się od dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Czynności organu w toku i rozwoju postępowania, niewątpliwie wpisywały się w dążenie organu do ustalenia prawdy materialnej. Zebrane dowody nie zostały przełożone na wykazane przez Skarżącego transakcje "automatycznie" - jak to ujęto w skardze kasacyjnej. Poddano je bowiem ocenie w całokształcie jak i w kontekście wyjaśnień Strony. W odniesieniu do tych ostatnich dostrzec jednak należało, że nie wykazano nimi realności wykazanych przez Skarżącego zdarzeń gospodarczych (opis dokumentu WZ był niespójny z twierdzeniami Strony - str. 10 zaskarżonej decyzji, organ zaś, pomimo podjętych prób ustalenia okoliczności, które mogły potwierdzić opisaną przez Skarżącego dostawę towaru do L. nie uzyskał jednoznacznego potwierdzenia tej dostawy). Zauważenia tu również wymagało, że rzekome transakcje przeprowadzono jednego dnia, opiewały one na znaczną kwotę, i wobec propozycji sprzedaży tego towaru, poprzez własną działalność, dla ich zrealizowania, Skarżący - jak ustalił organ - postanowił wznowić zawieszoną działalność gospodarczą. Co więcej, Strona miała możliwość zapłaty dopiero po dostarczeniu go do innego kontrahenta i po otrzymaniu od niego zapłaty. Propozycja handlu oznaczała zatem, że Strona mogła nabyć towar nie angażując własnych środków pieniężnych. Skarżący zaś, jak przyjął Sąd, nie zawarł z żadnym z przedmiotowych kontrahentów umowy pisemnej, nie dysponował - oprócz kwestionowanych faktur - żadną dokumentacją, która potwierdzałby składanie zamówień czy odbiór towaru, a transport towaru odbywał się całkowicie poza Skarżącym. Odwoływanie się przez Skarżącego do okoliczności istnienia towaru i zapłaty za niego to za mało przy uwzględnieniu pozostałych okoliczności sprawy, aby stwierdzić, że wpisane w faktury dostawy miały sens gospodarczy. Twierdzenia ze skargi kasacyjnej abstrahowały zatem od kompleksowej wymowy prawidłowo ocenionych przez organy dowodów. W istocie zgodzić się jedynie należało z motywem o przypisanej przez organ okoliczności prowadzenia wobec Skarżącego postępowania przygotowawczego o czyny zabronione - jako świadczącej o świadomości Skarżącego o oszukańczym charakterze jego transakcji. Tego rodzaju argumentacja organu była zbyt daleko idącą wobec nie istnienia skazującego wyroku karnego i funkcjonowania w prawie karnym zasady domniemania niewinności, na co zwrócono uwagę w skardze kasacyjnej. Wskazane uchybienie organu nie miało jednak istotnego wpływu na wynik oceny o świadomym udziale Skarżącego w fikcyjnym gospodarczo obrocie. Ta bowiem została dostatecznie wykazana pozostałymi dowodami sprawy. Materiał dowodowy zgromadzony w niniejszej sprawie wskazywał, że Skarżący nie nabył towaru w postaci żelazomolibdenu od N. Wskazane źródło pochodzenia towaru, czyli N. (która miała z kolei nabyć go od M.) okazało się fikcyjne. Strona nie dysponowała towarem, a zatem nie mogła go sprzedać firmie L. W takim stanie rzeczy, a mianowicie przy niepodważonym skutecznie stanie faktycznym, usprawiedliwione stawało się zastosowanie przepisów art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a i art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Postępowanie nie wykazało, aby Skarżący padł ofiarą oszustwa podatkowego, a ustalono, że obrót towarowy miał charakter karuzelowy. Wobec zaś jednoznacznego rozstrzygnięcia o braku rzeczywistego charakteru opisanych transakcji, nie było konieczności badania - mającej swoje źródło w orzecznictwie TSUE - dobrej wiary. W przypadku "pustych faktur" (dokumentujących transakcje nieistniejące), badanie dobrej wiary nie jest bowiem wymagane, co organ prawidłowo przedstawił w zaskarżonej decyzji. W orzecznictwie sądowo-administracyjnym ugruntowane jest zaś stanowisko, że jeżeli celem łańcucha dostaw jest oszustwo, to wszystkie transakcje składające się na nie, dokonane przez świadome tego podmioty, skoro nie są realizowane w celu gospodarczym, lecz uzyskania korzyści podatkowej, pozostają poza systemem VAT, nawet gdy dla ich uwiarygodnienia towarzyszy im obrót towarowy. 6.3. Z tych względów, na podstawie art. 184 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną. Orzeczenie o kosztach uzasadnia treść art. 204 pkt 1 P.p.s.a. s. NSA Sylwester Golec s. NSA Artur Mudrecki s. NSA Mariusz Golecki