I FSK 1616/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz (sprawozdawca), Sędzia NSA Izabela Najda - Ossowska, Sędzia del. WSA Zbigniew Łoboda, Protokolant Anna Błażejczyk, po rozpoznaniu w dniu 21 września 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Z. (obecnie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Z.) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 15 czerwca 2016 r. sygn. akt I SA/Go 148/16 w sprawie ze skargi M. T. i L. T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Z. z dnia 8 marca 2016 r. nr [...] w przedmiocie odmowy zwrotu niektórych wydatków związanych z budownictwem mieszkaniowym oddala skargę kasacyjną.

1. Wyrokiem z 15 czerwca 2016 r., sygn. akt I SA/Go 148/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim uwzględnił skargę M.T. i L. T. i uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Zielonej Górze z 8 marca 2016 r. w przedmiocie odmowy zwrotu niektórych wydatków związanych z budownictwem mieszkaniowym. Sąd ten uznał, że organy podatkowe dokonały błędnej wykładni art. 4 ust 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 2005 r. o zwrocie osobom fizycznym niektórych wydatków związanych z budownictwem mieszkaniowym (Dz. U. z 2005 r. Nr 177, poz. 1468 ze zm. dalej: "ustawa o zwrocie VAT".) wprowadzając pozaustawowe kryterium oceny, poprzez stwierdzenie, że aby osoba fizyczna mogła uzyskać zwrot części wydatków musi spełniać wszystkie ustawowe przesłanki "w czasie prowadzenia inwestycji". 2. Dyrektor Izby Skarbowej w Zielonej Górze zakwestionował powyższy wyrok w całości i w skardze kasacyjnej wniósł o jego uchylenie i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gorzowie Wielkopolskim do ponownego rozpoznania ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku i rozpoznanie sprawy poprzez oddalenie skargi oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów: 1. art. 3 § 1, art. 3 § 2, art. 133 § 1 i art. 134 § 1 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r. poz. 1369 ze zm. dalej: “p.p.s.a.") w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy poprzez uchylenie zaskarżonej decyzji, pomimo, że istniały podstawy do oddalenia skargi; 2. art. 3 § 1, art. 3 § 2 pkt 1, art. 133 § 1 i art. 134 § 1 z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 4 ust. 2 pkt 2 ustawy zwrocie VAT poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 4 ust. 2 pkt 2 i przyjęcie przez Sąd, że dla spełnienia wskazanej w nim przesłanki wystarczające jest aby wnioskodawca podatnik) dysponował pozwoleniem na budowę (wydanym na jego nazwisko) w momencie składania wniosku o zwrot wydatków w sytuacji gdy prawo do zwrotu o którym mowa w art. 3 ust. 1 przysługuje pod warunkiem, że osoba fizyczna posiada pozwolenie na budowę w przypadku inwestycji dla której wymagane jest takie pozwolenie i tym samym istniały podstawy do oddalenia skargi; 3. art. 3 § 1, art. 3 § 2 pkt 1, art. 133 § 1 i art. 134 § 1 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w zw. z art. 4 ust. 2 pkt 2 i art. 5 ust. 1 i ust. 5 ustawy o zwrocie VAT poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 4 ust. 2 pkt 2 i przyjęcie przez Sąd, że wymóg posiadania pozwolenia na budowę w czasie prowadzenia inwestycji stanowi pozaustawowe kryterium oceny, bowiem w ocenie Sądu wystarczające jest aby wnioskodawca (podatnik) dysponował pozwoleniem na budowę ( wydanym na jego nazwisko) w momencie składania wniosku o zwrot wydatków w sytuacji, gdy złożenie wniosku o zwrot nie powoduje powstania prawa do zwrotu a jedynie stanowi podstawę do zweryfikowania przez organy podatkowe czy wnioskodawca spełnia warunki przewidziane w ustawie o zwrocie, i tym samym istniały podstawy do oddalenia skargi. 4. art. 3 § 1, art. 3 § 2 pkt 1 , art. 133 § 1 i art. 134 § 1oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 3 ust. 1 w zw. z art. 4 ust. 2 ustawy o zwrocie VAT poprzez przyjęcie, przez Sąd, że organy podatkowe odmawiając skarżącym zwrotu części poniesionych wydatków naruszyły przepisy prawa materialnego tj. art. 3 ust. 1 w zw. z art. 4 ust. 2 wskazanej ustawy w sytuacji, gdy pomimo faktycznego zakupu przez skarżących materiałów budowlanych w okresie od 24 sierpnia 2011 r. do 27 kwietnia 2012 r. nie dysponowali oni zarówno prawem do nieruchomości gdzie była prowadzona inwestycja – budowa budynku mieszkalnego jak i pozwoleniem na budowę wydanym na swoje imię i nazwisko i tym samym istniały podstawy do oddalenia skargi. 3. Skarżący nie skorzystali z możliwości złożenia odpowiedzi na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga kasacyjna nie jest zasadna. 4.1. Zarzuty skargi kasacyjnej aczkolwiek rozbudowane i oparte na obu podstawach określonych w art. 174 p.p.s.a., w istocie sprowadzają do kwestionowania stanowiska Sądu pierwszej instancji, że skarżący spełniają warunki określone w ustawie o zwrocie VAT do uzyskania zwrotu wydatków poniesionych na zakup materiałów budowlanych na cele mieszkaniowe. Organ uważa bowiem, że skoro w momencie ponoszenia wydatków skarżący nie dysponowali pozwoleniem na budowę na swoje nazwisko i nie dysponowali prawem do nieruchomości to nie spełnili warunków do uzyskania zwrotu wydatków. Organ przy tym nie kwestionuje , że skarżący wydatki na cele mieszkaniowe ponieśli. 4.2. W art. 3 ust. 1 ustawy o zwrocie VAT wskazany został cel wydatków uzasadniający prawo do zwrotu. W myśl tego przepisu osoba fizyczna ma prawo do zwrotu części wydatków poniesionych na zakup materiałów budowlanych w związku z : 1) budową budynku mieszkalnego; 2) nadbudową lub rozbudową budynku na cele mieszkalne lub przebudową ( przystosowaniem) budynku niemieszkalnego na cele mieszkaniowe, w wyniku których powstał lokal mieszkalny spełniający wymagania określone w odrębnych przepisach; 3) remontem budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego. W art. 4 ust. 2 ustawy o zwrocie VAT określone zostały warunki uzyskania przez osobę fizyczną zwrotu wydatków na cele mieszkaniowe. Stosownie do treści tego przepisu prawo do zwrotu, o którym mowa w art. 3 ust. 1 przysługuje pod warunkiem, że osoba fizyczna posiada: 1. prawo do dysponowania nieruchomością na cele budowlane w rozumieniu ustawy z 7 lipca 1994 r. – Prawo budowlane ( Dz. U. z 2003 r. Nr 207 poz. 2016 ze zm.) albo tytuł prawny do budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego w przypadku inwestycji określonej w art. 3 ust. 1 pkt 3; 2. pozwolenie na budowę w przypadku inwestycji, dla której zgodnie z ustawą z 7 lipca 1994 r. – Prawo budowlane wymagane jest takie pozwolenie. 4.3. Celem wskazanych wyżej regulacji było zrekompensowanie skutków wzrostu podatku VAT na materiały budowlane zakupione przez osoby, które ponosząc te wydatki realizowały własne potrzeby mieszkaniowe. Z regulacji tych jak słusznie przyjął Sąd pierwszej instancji nie wynika, by ustawodawca uzależnił prawo do zwrotu tych wydatków od tego, czy zakup materiałów budowlanych na cele mieszkaniowe nastąpił przed, czy po uzyskaniu pozwolenia na budowę. Istotne jest by wnioskujący o zwrot VAT- u poniósł te wydatki na zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych i by w momencie domagania się zwrotu VAT dysponował zarówno pozwoleniem na budowę jak i prawem do dysponowania nieruchomością na cele budowlane. Podobne stanowisko prezentowane jest w piśmiennictwie ( vide A. Bartosiewicz, R. Kubacki, Komentarz do ustawy o zwrocie VAT osobom fizycznym w budownictwie, Zakamycze 2006 r.). 4.4. Zauważyć należy, że w przypadku remontu budynku lub lokalu mieszkalnego ustawa wymaga istnienia tytułu prawnego do remontowanego odpowiednio budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego. W piśmiennictwie podkreśla się, że wymóg istnienia tytułu prawnego do budynku lub lokalu mieszkalnego w ustawie i zwrocie wydatków jest analogiczny jak w przypadku posiadania ulgi remontowo-modernizacyjnej w podatku dochodowym od osób fizycznych ( vide Komentarz do ustawy o zwrocie VAT wskazany wyżej). W odniesieniu do ulgi remontowo-moderniacyjej w piśmie z dnia 14 października 2002 r. (PB5/MC 033 329-2237/02, Doradca Podatnika 2003, nr 17, poz. 11) Ministerstwo Finansów stwierdziło m. in., że "za tytuł prawny do lokalu mieszkalnego, o którym mowa wyżej, uważa się między innymi: własność, umowę użyczenia, umowę najmu lub dzierżawy, inny stosunek zobowiązaniowy, z którego wynika prawo podatnika do korzystania z lokalu mieszkalnego. 4.5. Skoro zwrot VAT z tytułu zakupu materiałów budowlanych na remont budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego przysługuje osobom korzystającym na podstawie także stosunku zobowiązaniowego z tych nieruchomości, to odmowa VAT skarżącym, którzy faktycznie ponieśli wydatki na własne potrzeby mieszkaniowe i w momencie złożenia o zwrot VAT dysponowali zarówno tytułem prawnym do nieruchomości jak i pozwoleniem na budowę na nich wydanym, z tego powodu, że w momencie poniesienia tych wydatków nie dysponowali tytułem prawnym i pozwoleniem, gdyż tymi tytułami dysponowała matka skarżącego, która przed złożeniem przez skarżących wniosku o zwrot przeniosła na nich zarówno własność nieruchomości jak i pozwolenie na budowę, naruszałoby zasady równości i proporcjonalności określone w art. 32 ust. 1 i ust. 3 Konstytucji RP. Trafnie Sąd pierwszej instancji podkreślił, że przepisy o zwrocie VAT są normami celu społecznego, mają one służyć zachęceniu osób fizycznych, poprzez w tym przypadku zwrot VAT, do prowadzenia inwestycji związanych z zaspokojeniem potrzeb mieszkaniowych. Taki właśnie cel, czego organ w skardze kasacyjnej nie kwestionuje realizowany był przez skarżących. 4.6. Uwzględniając powyższe wywody wbrew temu co zarzuca się w skardze kasacyjnej nie doszło do naruszenia przez Sąd pierwszej instancji wskazanych w niej przepisów. Skoro zarzuty skargi kasacyjnej okazały się niezasadne skargę tę stosownie do treści art. 184 p.p.s.a. należało oddalić.