I FSK 1615/23

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Zbigniew Łoboda, Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski, Sędzia WSA del. Adam Nita (spr.), Protokolant starszy inspektor sądowy Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 14 maja 2026 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 30 maja 2023 r. sygn. akt I SA/Po 989/22 w sprawie ze skargi P. Sp. z o.o. z siedzibą w P. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu z dnia 19 października 2022 r. nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za wrzesień 2015 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu na rzecz P. Sp. z o. o. w P. kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

W zaskarżonym wyroku z 30 maja 2023 r., sygn. akt I SA/Po 989/22 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu (zwany dalej Sądem I instancji lub WSA) orzekał w następstwie skargi P. Sp. z o.o. w P. (określanego dalej jako Podatnik, Strona, Spółka lub Skarżący) na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu (zwanego dalej DIAS lub Organem odwoławczym) z 19 października 2022 r. w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za wrzesień 2015 roku. Czyniąc to, Sąd I instancji uchylił zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] (określanego dalej mianem Organu I instancji lub NUS) z 21 czerwca 2022 r., a także zasądził zwrot kosztów postępowania sądowego od DIAS na rzecz Skarżącego. Stan faktyczny sprawy został precyzyjnie przedstawiony w wyroku Sądu I instancji, opublikowanym w CBOSA. W związku z tym Naczelny Sąd Administracyjny prezentuje go wyłącznie w zakresie niezbędnym do zrozumienia realiów, w których zapadło jego orzeczenie. Działając w tych granicach, należy zwrócić uwagę na następujące okoliczności. Postanowieniem z 21 czerwca 2022 r. NUS przedłużył Spółce termin zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za wrzesień 2015 r. do 30 września 2022 r. Uzasadniając swoje racje wyjaśnił on, że Podatnik złożył deklarację VAT-7. We wskazanym dokumencie wykazano kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 25 dni. Z kolei NUS dostrzegł konieczność przeprowadzenia działań analitycznych, celem zweryfikowania zasadność wnioskowanego zwrotu. Z tego względu efektem przedstawienia wspomnianej deklaracji podatkowej Organowi I instancji było podjęcie przez NUS czynności sprawdzających oraz pierwsze przedłużenie terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, na podstawie postanowienia z 5 listopada 2015 r. Rozstrzygnięcie to zaaprobował DIAS, następnie skarga na postanowienie ostateczne Organu odwoławczego została oddalona przez WSA, a Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na wyrok Sądu I instancji. Dodatkowo NUS zainicjował postępowanie podatkowe. Jego skutkiem było wydanie deklaratoryjnej decyzji wymiarowej z 9 października 2020 r. Wspomniany akt administracyjny został jednak uchylony przez DIAS decyzją z 13 czerwca 2022 r., a w konsekwencji sprawę przekazano do ponownego rozpatrzenia Organowi I instancji. W tej sytuacji – wobec uchylenia decyzji z 9 października 2020 r., wspomnianym już wcześniej postanowieniem z 21 czerwca 2022 r. NUS przedłużył termin zwrotu różnicy podatku od towarów i usług do 30 września 2022 r. Spółka zaskarżyła to rozstrzygnięcie wnosząc na nie zażalenie. DIAS w swoim postanowieniu ostatecznym z 19 października 2022 r. utrzymał jednak w mocy orzeczenie Organu I instancji. Właśnie to postanowienie Organu odwoławczego było punktem odniesienia dla wyroku WSA, zaskarżonego do NSA w przedmiotowym postępowaniu sądowoadministracyjnym. Jak podkreślono, Organ I instancji zweryfikował zasadność zwrotu podatku, a po tym wszczęto postępowanie podatkowe, które zakończyło się wydaniem decyzji uchylonej następnie przez DIAS i przekazaniem sprawy do ponownego rozpatrzenia NUS. Stało się tak, ponieważ w przekonaniu Organu II instancji, wyrażonym w jego decyzji z 13 czerwca 2022 r. materiał dowodowy zebrany dotychczas w sprawie jest niekompletny. W tej sytuacji, dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego niezbędne jest jego uzupełnienie w znacznym zakresie. Sprawiło to, że NUS ponownie podjął czynności związane z wyjaśnieniem zasadności zwrotu w toku postępowania podatkowego. Oceniając natomiast drugą modyfikację terminu zwrotu podatku (jak wiadomo będącą skutkiem uchylającej decyzji podatkowej) DIAS stwierdził, że NUS zasadnie wydał postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu. Skarżący wniósł skargę na postanowienie ostateczne Organu odwoławczego. Czyniąc to, wskazanemu orzeczeniu zarzucono naruszenie: 1) art. 87 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2022 r., poz. 931 – zwanej dalej u.p.t.u.) - polegające na bezpodstawnym wydłużaniu terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, przysługującego Skarżącemu; 2) art. 217 § 2 w zw. z art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2022 r., poz. 2651 – dalej określanej jako O.p.) - poprzez nie zawarcie w wydanych postanowieniach uzasadnienia konieczności przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, co stanowi naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych; 3) art. 10 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców (t.j. Dz.U. z 2023 r., poz. 221 – dalej określanej jako P.p.). W przekonaniu Skarżącego doszło do tego poprzez naruszenie zasady domniemania uczciwości przedsiębiorcy. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i argumentację. Jednocześnie wniósł on o oddalenie skargi. Jak wiadomo, Sąd I instancji uznał skargę za zasadną. Uzasadniając swoje racje wskazał on, że w realiach przedmiotowej sprawy organy obydwu instancji przyjęły, iż po uchyleniu przez DIAS decyzji wymiarowej NUS oraz przekazaniu sprawy temu organowi do ponownego rozpatrzenia, możliwe jest wydanie postanowień o przedłużeniu terminów zwrotu spornej nadwyżki naliczonego podatku od towarów i usług nad kwotą podatku należnego. Tymczasem zdaniem WSA, przedstawiony pogląd nie zasługuje na aprobatę. W przekonaniu WSA, przedłużenie terminu zwrotu podatku wykazanego w deklaracji podatkowej może nastąpić najpóźniej do czasu zakończenia czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego. Jednocześnie dzień wydania przez Organ I instancji decyzji wymiarowej stanowi faktyczną datę zakończenia procesu weryfikacji zwrotu podatku. W tym samym punkcie czasu informacje wykazane w deklaracji złożonej przez podatnika tracą moc prawną na rzecz ustaleń dokonanych przez organ podatkowy w decyzji. Po wydaniu decyzji wymiarowej nie jest więc już dopuszczalne wydanie postanowienia w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu podatku od towarów i usług. Wskazana modyfikacja daty przekazania podatnikowi nadwyżki podatku naliczonego nad należnym ma bowiem rację bytu wyłącznie do czasu niezakwestionowania deklaracji. Podważenie wiarygodności deklaracji i zastąpienie jej decyzją wydaną przez organ, określającą zobowiązanie podatkowe, czynią zatem bezprzedmiotowym procedowanie w zakresie przedłużenia terminu zwrotu, który w takiej sytuacji już nie istnieje (w tym zakresie powołano się na wyrok WSA w Gliwicach z 2 czerwca 2020 r., I SA/Gl 273/20). Jak podkreślił Sąd I instancji, w razie uchylenia decyzji NUS – wobec bezspornego upływu poprzednio przedłużonego terminu zwrotu – organ ten nie "nabywa ponownie" prawa do wydawania dalszych postanowień o przedłużeniu terminu zwrotu podatku. W sytuacji, gdy upłynie materialnoprawny termin zwrotu podatku (lub termin określony w postanowieniu o jego przedłużeniu), nie ma możliwości jego ponownego przedłużenia (w tym zakresie odwołano się do wyroku NSA z 18 października 2022 r., I FSK 1789/21). Oznacza to, że w przekonaniu WSA, na skutek wydania decyzji Organu I instancji doszło do zakończenia weryfikacji zasadności zwrotu podatku, a tym samym do upływu terminu przekazania podatnikowi nadwyżki naliczonego podatku od towarów i usług nad podatkiem należnym. Na skutek wydania decyzji kasacyjnej przez DIAS termin zwrotu, będący terminem prawa materialnego, nie mógł zaś biec dalej, skoro wcześniej doszło do jego upływu. W skardze kasacyjnej DIAS zrzekł się przeprowadzenia rozprawy i wniósł o: 1) uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi, ewentualnie 2) uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji; 3) zasądzenie od Strony na rzecz wnoszącego skargę kasacyjną zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Jednocześnie wyrokowi Sądu I instancji zarzucono naruszenie: 1. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1) art.145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2023 r., poz. 259 – dalej określanej jako P.p.s.a.) w zw. z art. 87 ust. 2 zdanie drugie ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2021 r., poz. 931 – dalej określanej jako u.p.t.u.) i art.233 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2021 r., poz. 1540 – dalej określanej jako O.p). Zdaniem Organu odwoławczego doszło do tego wskutek ustalenia, że nie wystąpiły przesłanki dodatkowego zweryfikowania zasadności zwrotu podatku i przedłużenia terminu jego dokonania, bowiem organ "nie nabył ponownie" prawa do wydawania dalszych postanowień po wydaniu decyzji I instancji, nawet jeżeli została uchylona; 2) art.141 § 4 P.p.s.a. w zw. z art. 233 § 2 i art. 21 § 3a i art. 99 ust.12 u.p.t.u. Zdaniem DIAS nastąpiło to poprzez nieodniesienie się do kwestii wpływu decyzji kasatoryjnej na "podważenie wiarygodności deklaracji" i "bezprzedmiotowość procedowania w zakresie przedłużenia terminu zwrotu". W jego ocenie nieprawidłowe ustalenia dotyczące przesłanek prolongaty terminu i brak pogłębionej analizy statusu deklaracji oraz granic czasowych postępowania podatkowego zadecydowały w sposób bezpośredni o treści orzeczenia i uchyleniu rozstrzygnięć; 2. naruszenie prawa materialnego w formie błędnej wykładni art. 87 ust. 2 zdanie drugie u.p.t.u. w zw. z art. 21 § 3a O.p. i art. 233 § 2 O.p. W ocenie Organu odwoławczego doszło do tego poprzez uznanie, że przedłużenie terminu zwrotu podatku wykazanego w deklaracji może nastąpić do daty wydania decyzji w I instancji, stanowiącej "faktyczną datę zakończenia procesu weryfikacji zwrotu" t to nawet jeżeli decyzja ta została uchylona a sprawa wróciła do ponownego rozpatrzenia. W reakcji na przedstawione zarzuty i argumentację Strona wystąpiła o: 1) oddalenie skargi kasacyjnej w całości, 2) rozpoznanie sprawy na rozprawie, 3) zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i jako taka podlega oddaleniu. Analiza zarzutów podniesionych w tym piśmie procesowym, a także w jego uzasadnieniu pozwala zauważyć, że kwestią, która wzbudziła opór DKIS w stosunku do zaskarżonego wyroku jest przekonanie Sądu I instancji, że po wydaniu deklaratoryjnej decyzji podatkowej w przedmiocie wymiaru podatku od towarów i usług – nawet jeśli ta została następnie uchylona przez Organ odwoławczy – nie jest już możliwe kolejne przedłużenie terminu zwrotu podatku od towarów i usług. Po uchyleniu nieostatecznej decyzji podatkowej (deklaratoryjnej – określającej wysokość zobowiązania podatkowego, czy zwrotu podatku) – NUS nie "odzyskuje" bowiem prawa do zmodyfikowania daty (jej odsunięcia w czasie), w której organ podatkowy jest obowiązany przekazać podatnikowi nadwyżkę naliczonego podatku od towarów i usług nad podatkiem należnym. Odnosząc się do tej materii należy zwrócić uwagę na dwie okoliczności: relację deklaracji podatkowej zawierającej tzw. samooobliczenie podatku do deklaratoryjnej decyzji podatkowej oraz istotę modyfikowania terminu prawa materialnego. Nie ma wątpliwości co do tego, że w podatku od towarów i usług (podobnie jak w odniesieniu do większości podatkowych stanów faktycznych ukształtowanych w polskich ustawach podatkowych) zobowiązanie podatkowe powstaje z mocy samego prawa, czyli w sposób wskazany w art. 21 § 1 pkt 1 O.p. Skutkiem tego jest konieczność składania przez podatników podatku od towarów i usług miesięcznych lub kwartalnych deklaracji podatkowych. Ich treścią jest nie tylko poinformowanie organu podatkowego o elementach konstrukcji podatku, determinujących kształt obowiązku i zobowiązania podatkowego, ale i wykazanie kwoty skonkretyzowanej powinności podatkowej lub nadwyżki naliczonego podatku od towarów i usług nad podatkiem należnym. Jednocześnie w art. 21 § 2 tej samej ustawy prawodawca ukształtował prawne domniemanie prawidłowości tego rozliczenia podatkowego. W myśl tego przepisu przyjmuje się bowiem, że podatek wykazany w deklaracji jest podatkiem do zapłaty. Swoistym rozwinięciem tej regulacji prawnej (jej dostosowaniem do specyfiki podatku od towarów i usług) jest art. 99 ust. 12 u.p.t.u. Stanowi on, że zobowiązanie podatkowe, kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 u.p.t.u., przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że organ podatkowy określi je w innej wysokości. To na naczelnikach urzędów skarbowych (lub naczelnikach urzędów celno – skarbowych) oraz na dyrektorach izb administracji skarbowej, kwestionujących prawidłowość rozliczenia podatkowego podmiotu obowiązanego z tytułu podatku ciąży więc powinność obalenia domniemania prawnego, wynikającego z art. 21 § 2 O.p. oraz z art. 99 ust. 12 u.p.t.u. Procesowym korelatem tych unormowań jest zaś regulacja prawna, wynikająca z art. 122 oraz z art. 187 § 1 O.p. To na administracji podatkowej ciąży więc powinność ustalenia prawdy obiektywnej (materialnej) oraz zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Naczelny Sąd Administracyjny artykułuje przedstawione kwestie, aby podkreślić istotną okoliczność, że tak długo, jak organ podatkowy nie obali prawnego domniemania prawidłowości rozliczenia podatkowego podatnika należy przyjmować za prawidłowo wykazane, wskazane w deklaracji podatkowej kwoty zobowiązania podatkowego lub nadwyżki naliczonego podatku od towarów i usług nad podatkiem należnym. Weryfikacji prawidłowości rozliczenia podatkowego służy zaś mechanizm ukształtowany w art. 87 ust. 2 u.p.t.u. W oparciu o tę regulację prawną możliwe jest bowiem odsuwanie w czasie ustawowego terminu zwrotu podatnikowi podatku od towarów i usług. Jednocześnie nie ulega wątpliwości, że jeśli organ podatkowy wydał już i doręczył adresatowi określającą decyzję podatkową, dokonał weryfikacji prawidłowości rozliczenia podatkowego podatnika. Tym samym nie jest już możliwe dalsze przedłużanie terminu, w którym z woli ustawodawcy podmiot obowiązany z tytułu podatku powinien "odzyskać" nadwyżkę podatku naliczonego na należnym. Czynności weryfikacyjne zostały bowiem zakończone, a samoobliczenie podatku dokonane przez podatnika zastąpiono deklaratoryjną (określającą) decyzją podatkową. W tym kontekście nie sposób także nie zauważyć, że pierwsze przedłużenie terminu zwrotu podatku, dokonane w postanowieniu NUS z 5 listopada 2015 r. nastąpiło do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia Podatnika za dany okres rozliczeniowy. Jak już wcześniej wskazano, ten przedział czasu zakończył się wydaniem określającej (deklaratoryjnej) decyzji podatkowej. W przypadku późniejszego uchylenia tego orzeczenia - wobec bezspornego upływu poprzednio przedłużonego terminu zwrotu – NUS nie nabywa więc ponownie prawa do wydawania dalszych postanowień o przedłużeniu terminu zwrotu podatku. W sytuacji, gdy upłynie materialnoprawny termin zwrotu podatku (lub termin określony w postanowieniu o jego przedłużeniu) nie ma bowiem możliwości jego ponownego przedłużenia. Innymi słowy, na skutek wydania decyzji Organu I instancji, w realiach przedmiotowej sprawy doszło do zakończenia weryfikacji zasadności zwrotu, a tym samym do upływu terminu, w którym Spółka była władna odzyskać nadwyżkę naliczonego podatku od towarów i usług nad podatkiem należnym. Na skutek wydania decyzji kasacyjnej termin zwrotu, będący terminem prawa materialnego, nie mógł biec dalej, skoro wcześniej doszło już do jego upływu (por. wyrok NSA z 29 listopada 2023 r., sygn. akt I FSK 1549/23, Lex nr 3707752). Zważywszy przy tym na okoliczność, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku zostało sporządzone prawidłowo, z wszystkich przedstawionych względów Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną DIAS jako niezasadną. Stało się to na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2026 r., poz. 143 – zwanej dalej P.p.s.a.) O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono natomiast w oparciu o art. 204 pkt 2 P.p.s.a. Adam Nita Zbigniew Łoboda Bartosz Wojciechowski