I FSK 1615/20

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Zbigniew Łoboda, Sędzia NSA Ryszard Pęk (sprawozdawca), Sędzia NSA Marek Kołaczek, po rozpoznaniu w dniu 16 maja 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 30 lipca 2020 r. sygn. akt I SA/Po 639/19 w sprawie ze skargi M. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 19 czerwca 2019 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę kasacyjną.

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji. 1.1. Wyrokiem z 30 lipca 2020 r., sygn. akt I SA/Po 639/19, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, po rozpoznaniu skargi kasacyjnej Miasta i Gminy S. (dalej Gmina), uchylił w pkt 1 wyrok Wojewódzkiego Sądu administracyjnego w Poznaniu z 28 kwietnia 2019 r., sygn. akt I SA/Po 639/19 oraz w pkt 2 interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 19 czerwca 2019 r. oraz zasądził na rzecz Gminy zwrot kosztów postępowania. 2. Uzasadnienie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu. 2.1. Sąd pierwszej instancji ustalił, że Gmina we wniosku o wydanie interpretacji prawa podatkowego wskazała, że jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług i że jest właścicielem Targowiska Miejskiego. Gmina wyjaśniła, że uprawnienia w zakresie zarządzania targowiskiem przekazała Zarządowi Komunalnemu Zasobów Lokalowych (dalej Zarząd Komunalny), będącemu jednostką budżetową Gminy, podlegającą centralizacji rozliczeń VAT. 2.2. Gmina podała, ze targowisko służy działalności gospodarczej związanej z odpłatną rezerwacją miejsc (stanowisk) handlowych i że na podstawie zarządzenia Burmistrza Miasta i Gminy S. z 9 grudnia 2014 r. zostały ustalone opłaty za rezerwację miejsc handlowych na targowisku. Opłaty te wnoszone są na podstawie zawieranych przez Gminę, działającej za pośrednictwem Zarządu Komunalnego, indywidualnych umów cywilnoprawnych dotyczących rezerwacji stanowiska targowego. Dodatkowo, podmioty zamierzające prowadzić działalność handlową na terenie Targowiska są zobowiązane uiszczać tzw. opłatę dzienną za korzystanie z urządzeń handlowo-usługowych oraz opłatę za korzystanie z toalet, zgodnie z odrębnym cennikiem. Czynności te opodatkowane są podatkiem VAT, według stawki 23%. Ponadto, uchwałą Rady Miasta i Gminy S., stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1445 ze zm.), wprowadzona została opłata targowa pobierana od podmiotów dokonujących sprzedaży na targowiskach, która pobierana jest niezależnie od opłaty rezerwacyjnej. W zakresie poboru tej opłaty Gmina nie działa jako podatnik VAT. 2.3. Gmina podała następnie, że w 2018 r. rozpoczęła realizację inwestycji polegającej na przebudowie Targowiska (dalej: inwestycja). Podkreśliła, że przebudowane Targowisko będzie pozostawało środkiem trwałym Gminy i że nie ulegnie zmianie sposób jego wykorzystywania. Gmina zaznaczyła, że ponoszone przez nią wydatki inwestycyjne nie mają żadnego wpływu na pobieranie opłaty targowej. Zostały (zostaną) poniesione w celu prowadzenia przez Gminę wyłącznie działalności opodatkowanej, w szczególności w postaci świadczenia usług rezerwacji stanowisk handlowych na targowisku. Dodatkowo Gmina, bezpośrednio lub za pośrednictwem Zarządu Komunalnego, ponosi wydatki związane bieżącą działalnością związaną z targowiskiem, w szczególności dotyczące bieżących prac, napraw oraz utrzymania czystości na terenie targowiska. 2.4. Na tle przedstawionego we wniosku stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, Gmina zadała pytanie czy jest uprawniona do pełnego odliczenia podatku VAT naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki inwestycyjne i bieżące związane z targowiskiem. W stanowisku własnym – jak zaznaczył Sąd pierwszej instancji – Gmina przyjęła, że jest uprawniona do pełnego odliczenia podatku VAT naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki inwestycyjne i bieżące związane z targowiskiem. 2.5. Sąd pierwszej instancji wyjaśnił następnie, że Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej organ interpretacyjny), w interpretacji indywidualnej z 19 czerwca 2019 r., stwierdził, że stanowisko Gminy jest nieprawidłowe. W uzasadnieniu stwierdził, że Gminie w związku z realizacją opisanej inwestycji przysługuje, będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego tylko w takim zakresie, w jakim wydatki związane z przebudową oraz bieżącym utrzymaniem targowiska można przyporządkować do działalności gospodarczej opodatkowanej podatkiem VAT. Natomiast w sytuacji, gdy Gmina nie będzie miała możliwości przyporządkowania ponoszonych wydatków w całości do działalności gospodarczej, to będzie zobowiązana do stosowania przepisów o sposobie określenia proporcji, o których mowa w art. 86 ust. 2a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., poz. 1054 ze zm., dalej ustawa o VAT), przy uwzględnieniu rozporządzenia w sprawie sposobu określania proporcji. Zdaniem organu interpretacyjnego Gminie nie przysługuje (nie będzie przysługiwało) prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki inwestycyjne oraz bieżące związane z targowiskiem. 2.6. Sąd pierwszej instancji wyjaśnił, że wyrokiem z 28 listopada 2019 r., sygn. akt I SA/Po 639/19 oddalił skargę Gminy na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 19 czerwca 2019 r. Podkreślił, że Gmina, reprezentowana przez pełnomocnika, złożyła skargę kasacyjną od powyższego wyroku, wnosząc o uchylenie wyroku w całości, a także o zasądzenie na jej rzecz Gminy kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego. 2.7. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie prawa materialnego, tj.: - błędną wykładnię art. 15 ust. 6 w związku z art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT, polegającą na uznaniu przez Sąd, że Gmina, realizując inwestycję polegającą na przebudowie targowiska oraz ponosząc wydatki na jego późniejsze utrzymanie nie działa wyłącznie jako podatnik VAT, ale przede wszystkim jako organ władzy publicznej; - błędną wykładnię art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, polegającą na przyjęciu, że Gminie nie przysługuje, nie będzie przysługiwało prawo do pełnego odliczenia podatku VAT naliczonego z faktur dokumentujących wydatki inwestycyjne oraz bieżące związane z targowiskiem; - nieprawidłowe zastosowanie art. 86 ust. 2a - 2h ustawy o VAT, polegające na jego zastosowaniu w sprawie w związku z błędnym uznaniem, że pobór opłaty targowej przez Gminę wpływa na zakres jej prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego związanego z przebudową i bieżącym utrzymaniem targowiska. Odpowiadając na skargę kasacyjną organ interpretacyjny wniósł o jej oddalenie oraz o zwrot kosztów postępowania w tym kosztów, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. 2.8. Sąd pierwszej instancji, po przytoczeniu art. 179a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm. – dalej ustawa – prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, podkreślił, że powyższa regulacja wprowadzająca wyjątek od zasady dewolutywności skargi kasacyjnej podyktowana jest względami ekonomiki postępowania. W ramach uprawnień autokontrolnych sąd I instancji może uchylić własne, zaskarżone orzeczenie bez przesyłania skargi kasacyjnej Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu, jeżeli stwierdzi nieważność postępowania albo uzna, że podstawy skargi kasacyjnej są oczywiście usprawiedliwione. 2.9. Sąd pierwszej instancji wyjaśnił, że oceniając wniesioną przez Gminę skargę kasacyjną w świetle art. 179a ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, stwierdził, że w sprawie zachodzą przesłanki zastosowania tego przepisu. Podkreślił w uzasadnieniu wyroku, że zasadniczą kwestią sporną w sprawie było to, czy w stanie opisanym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej Gmina może odliczyć od podatku należnego całość podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT dokumentujących wydatki bieżące poniesione na utrzymanie targowiska. 2.10. W ocenie Sądu pierwszej instancji przyjęte w zaskarżonej interpretacji indywidualnej rozstrzygnięcie było nieprawidłowe. Chybione było bowiem stanowisko, że Gminie nie przysługuje prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego związanego z wydatkami inwestycyjnymi. Podkreślił, że problematyka pełnego odliczania podatku naliczonego z tytułu wydatków na budowę, przebudowę targowisk gminnych, miejskich (podobnie jak i z tytułu wydatków na bieżące ich utrzymywanie), w kontekście odpłatnego udostępniania takich miejsc (czy to bezpośrednio podmiotom handlującym, czy dzierżawcom) oraz pobierania niezależnie od tego opłaty targowej, była już przedmiotem rozstrzygania przez sądy administracyjne. W wyrokach tych przyjmowano, że wybudowane przez gminę targowisko (rozumiane jako element majątku przedsiębiorstwa) jest w całości wykorzystywane do celów działalności gospodarczej. Pobór opłaty targowej nie następuje bowiem w związku z wydzierżawianiem nieruchomości lecz w związku z prowadzeniem handlu na terenie gminy w miejscach innych niż budowle czy budynki, czyli w związku dokonywaniem sprzedaży na targowisku. Opłata targowa jest nieekwiwalentnym zobowiązaniem podatkowym powstającym z mocy prawa, z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania, tj. dokonywania sprzedaży na targowisku. 2.11. W podsumowaniu Sąd pierwszej instancji stwierdził, że nieprawidłowa była ocena przyjęta w zaskarżonej interpretacji, że przedstawiony we wniosku opis stanu faktycznego nie odpowiadał dyspozycji art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Pobór opłaty targowej nie ma wpływu na wykonywanie zadań własnych, do których należy m. in. utrzymanie targowisk i hal targowych, w związku z czym nie można przyjąć, że nieruchomość w postaci targowiska Gmina wykorzystuje w celu poboru z mocy prawa opłaty targowej. 3. Skarga kasacyjna 3.1. Od powyższego wyroku Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej złożył skargę kasacyjną, wnosząc o jego uchylenie w całości, rozpoznanie skargi i jej oddalenie, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu oraz zasądzenie kosztów postępowania wg norm przepisanych. 3.2. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: 3.2.1. art. 15 ust. 6 w związku z art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, skutkujące uznaniem, że targowisko gminne wykorzystywane jest przez gminę wyłącznie do działalności gospodarczej, gdy tymczasem zgodnie z art. 7 ust 11 ustawy z dnia 8 marca 1990r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2017 r., poz. 1875, dalej: ustawa o samorządzie gminnym), zadania własne gminy obejmują sprawy targowisk i hal targowych i choć teren targowiska udostępniany jest odpłatnie, nie oznacza to, że obiekt ten wykorzystywany jest wyłącznie w ramach prowadzonej przez gminę działalności gospodarczej, z uwagi na fakt, że nadal będzie to sfera działań publicznoprawnych gminy, która nie ma cech działalności gospodarczej; 3.2.2. art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, skutkujące uznaniem wydatków na przebudowę i bieżące utrzymanie gminnego targowiska za związane wyłącznie z działalnością opodatkowaną, a w konsekwencji przyznaniem Gminie prawa do pełnego obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, podczas, gdy Gminie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony tylko w części, albowiem podatek naliczony od wydatków poniesionych przez skarżącą związanych z utrzymaniem targowiska nie może uprawniać do odliczenia go w zakresie, w jakim dotyczy działalności, która ze względu na brak jej gospodarczego charakteru nie należy do zakresu stosowania ustawy o VAT. 3.4. Gmina nie złożyła odpowiedzi na skargę kasacyjną. 4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 4.1. Naczelny Sąd Administracyjny, rozpoznając sprawę w granicach wyznaczonych zarzutami skargi kasacyjnej (art. 183 § 1 w związku z art. 174 pkt 1 oraz art. 176 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi) stwierdził, że skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. 4.2. Sporne w rozpoznawanej sprawie zagadnienie dotyczyło tego, czy Gmina będzie miała pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT dotyczących przebudowy i trzymania targowiska. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej (podobnie jak w zaskarżonej do Sądu pierwszej instancji interpretacji indywidualnej) argumentowano, że prawidłowa wykładnia art. 86 ust. 1 ustawy o VAT powinna prowadzić do wniosku, że Gmina nie będzie uprawniona do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w całości. Nabywane przez nią towary i usługi wykorzystywane będą bowiem również w działalności związanej z wykonywaniem zadań własnych organu władzy publicznej, tj. niepodlegającym opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług poborze opłaty targowej, a w związku z tym będzie zobowiązana do zastosowania art. 86 ust. 2a ustawy o VAT. Organ interpretacyjny konsekwentnie prezentował stanowisko, że ponieważ pobór przez Gminę opłaty targowej oznacza, że targowisko nie jest wykorzystywane do celów wykonywanej przez Gminę działalności gospodarczej, to kwotę podatku naliczonego obliczyć należy według udziału procentowego, w jakim targowisko jest wykorzystywane do celów działalności gospodarczej. 4.3. Naczelny Sąd Administracyjny, oceniając podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia prawa materialnego wraz z przedstawioną na ich uzasadnienie argumentacją nie znajduje podstaw do odstąpienia od utrwalonej już linii orzeczniczej sądów administracyjnych, w tym Naczelnego Sądu Administracyjnego, dotyczącej spornego w tej sprawie zagadnienia. Przywołać w tym miejscu można wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 23 lipca 2015 r., sygn. akt I FSK 696/14, z 2 września 2014 r., sygn. akt I FSK 379/14, z 30 grudnia 2014 r., sygn. akt I FSK 1279/14, z 31 marca 2016 r., sygn. akt I FSK 1736/14; z 20 kwietnia 2016 r., sygn. akt I FSK 2032/14; z 22 grudnia 2016 r., sygn. akt I FSK 1370/15 i I FSK 1437/15; z 29 sierpnia 2017 r., sygn. akt I FSK 1148/15; z 8 listopada 2017 r., sygn. akt I FSK 1737/15; z 30 stycznia 2018 r., sygn. akt I FSK 110/16 i I FSK 349/16; z 21 kwietnia 2016 r., sygn. akt I FSK 1902/14; z 8 lutego 2018 r., sygn. akt I FSK 391/16; z 23 lutego 2018 r., sygn. akt I FSK 2113/15, z 18 października 2019 r., sygn. akt I FSK 1849/15 oraz z 14 stycznia 2020 r., sygn. akt I FSK 1173/16 (treść tych wyroków jest dostępna w internetowej bazie orzeczeń sądów administracyjnych na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/cbo – CBOSA). 4.4. W uzasadnieniach powołanych wyżej wyroków Naczelny Sąd Administracyjny, oceniając możliwość zastosowania art. 86 ust. 7b ustawy o VAT do rozliczania wydatków poniesionych przez gminę na budowę lub modernizację targowiska wyjaśnił, że jeżeli chodzi o kwalifikację nieruchomości gminnej w postaci targowiska, to jest ona w całości wykorzystywana do celów działalności gospodarczej. Podkreślił, że pobór opłaty targowej nie następuje w związku z wydzierżawianiem nieruchomości lecz w związku z prowadzeniem handlu na terenie gminy w miejscach innych niż budowle czy budynki, czyli w związku dokonywaniem sprzedaży na targowisku. Obowiązek płacenia opłaty targowej nie jest także zależny od świadczeń wzajemnych ze strony gminy na rzecz kupców dokonujących sprzedaży na targowiskach, co wynika z art. 15 ust. 3 ustawy o podatkach lokalnych. W rezultacie Naczelny Sąd Administracyjny konsekwentnie zajmował stanowisko, że gmina ma pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki inwestycyjne związane z budową targowiska. Zasada ta wynika z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, zgodnie z którym prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. 4.5. Powyższą ocenę prawną w całości podziela także Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą skargę kasacyjną. Zgodzić się należało z Sądem pierwszej instancji, że pobór opłaty targowej nie ma wpływu na wykonywanie przez gminę zadań własnych, do których należy m.in. utrzymanie targowisk i nie można przyjąć, że gmina wykorzystuje nieruchomość w postaci targowiska w celu poboru z mocy prawa opłaty targowej. W świetle przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych opłata targowa jest nieekwiwalentnym zobowiązaniem podatkowym powstającym z mocy prawa z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania, tj. dokonywania sprzedaży na targowisku. Opłata ta nie jest zatem należna z tytułu wykorzystywania targowiska. Obowiązek ponoszenia opłaty targowej przez podmioty prowadzące sprzedaż w miejscu wskazanym przez prowadzącego targowisko nie jest wykorzystywaniem targowiska na inne cele niż prowadzenie działalności gospodarczej w ujęciu art. 86 ust. 7b ustawy o VAT. 4.6. Reasumując, Sąd pierwszej instancji w pełni zasadnie zakwestionował przyjętą przez organ interpretacyjny wykładnię art. 86 ust. 1 ustawy o VAT oraz konkluzję, że w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przepis ten nie będzie miał zastosowania. Tym samym, wbrew zarzutom podniesionym w skardze kasacyjnej, Sąd pierwszej instancji, uchylając na podstawie art. 179a ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, w następstwie skargi kasacyjnej Gminy, wyrok z 28 listopada 2019 r., sygn. akt I SA/Po 639/19, którym oddalono skargę Gminy na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 19 czerwca 2019 r. oraz uchylając zaskarżoną interpretację, prawidłowo stwierdził, że Gmina ma pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki inwestycyjne związane z przebudową i utrzymaniem targowiska i – wbrew zarzutom skargi kasacyjnej wniesionej przez organ interpretacyjny – nie naruszył przepisów art. 86 ust. 1 w związku z art. 15 ust. 1, 2 i 6 ustawy o VAT. 4.7. Z podanych wyżej względów Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Marek Kołaczek Zbigniew Łoboda Ryszard Pęk sędzia NSA sędzia NSA sędzia NSA ----------------------- 1