I FSK 1613/25

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia NSA Sylwester Marciniak, Sędzia WSA del. Elżbieta Olechniewicz (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 13 stycznia 2026 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej sprawy ze skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 25 kwietnia 2025 r., sygn. akt III SA/Wa 2827/24 w sprawie ze skargi N. sp. k. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 30 września 2024 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za maj 2020 r. oddala skargę kasacyjną.

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji. 1.1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 25 kwietnia 2025 r., sygn. akt III SA/Wa 2827/24, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie po rozpoznaniu skargi N. sp. k. z siedzibą w W. (dalej: Strona, Spółka lub Skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (dalej: organ drugiej instancji lub DIAS) z dnia 30 września 2024 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za maj 2020 r., działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm., dalej: p.p.s.a.), uchylił zaskarżoną decyzję (opisany wyrok i powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są na: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). 2. Skarga kasacyjna. 2.1. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniósł organ drugiej instancji, zaskarżając wyrok w całości. Na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego oraz przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2023 r., poz. 2383 ze zm. dalej: Ordynacja podatkowa) w związku z art. 5 ust. 1 w zw. z art. 7 ust. 1 oraz art. 13 ust. 1 w zw. z art. 41 ust. 3 oraz art. 42 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2020 r., poz. 106 ze zm. dalej: ustawa o VAT), poprzez błędną ocenę zgromadzonego materiału dowodowego poprzez przyjęcie, że za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów można uznać dostawę towarów na terytorium innego państwa członkowskiego na rzecz podmiotu, który wszedł w posiadanie towarów na skutek omyłkowej dostawy (przywłaszczenia), mimo, że ze zgromadzonego materiału dowodowego bezsprzecznie wynika, że wolą N.1 sp. komandytowa, ani M. nie było na żadnym etapie transakcji przeniesienie prawa dysponowania towarem jak właściciel na T., a fakt ten wyklucza uznanie spornej transakcji za dostawę wewnątrzwspólnotową uprawniającą do zastosowania stawki 0% VAT; - art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a., poprzez jego niezastosowanie w sprawie, będące skutkiem dokonania przez Sąd błędnej kontroli legalności zaskarżonej decyzji przejawiającej się w wadliwym uznaniu, iż organy podatkowe dopuściły się naruszenia prawa materialnego, podczas gdy dokonanie prawidłowej kontroli legalności zaskarżonej decyzji i prawidłowej oceny stanu faktycznego oraz prawidłowej wykładni przepisów prawa, zwłaszcza art. 5 ust. 1 w zw. z art. 7 ust. 1 oraz art. 13 ust. 1 ustawy o VAT wykluczało możliwość zastosowania dyspozycji art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. Powyższe okoliczności powinny w efekcie stanowić dla sądu podstawę do oddalenia skargi; - 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 5 ust. 1 w zw. z art. 7 ust. 1 oraz art. 13 ust. 1 w zw. z art. 41 ust. 3 oraz art. 42 ustawy o VAT poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, iż za wewnątrzwspólnotową dostawę można uznać dostawę towarów na terytorium innego państwa członkowskiego na rzecz podmiotu, który wszedł w posiadanie towarów na skutek omyłkowej dostawy (przywłaszczenia), podczas gdy za dostawę wewnątrzwspólnotową można uznać taką transakcję której obowiązkowo towarzyszy zgodna wola obu stron tej transakcji do przeniesienia władztwa ekonomicznego nad rzeczą pomiędzy tymi podmiotami. W skardze kasacyjnej wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi, ewentualnie o uchylenie w całości skarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, oraz wniesiono o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Ponadto DIAS zrzekł się rozpoznania sprawy na rozprawie. 2.2. Skarżąca nie skorzystała z możliwości złożenia odpowiedzi na skargę kasacyjną. 2.3. Przedmiotowa skarga kasacyjna została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym na podstawie art. 182 § 2 p.p.s.a., z którego wynika, że Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje skargę kasacyjną na posiedzeniu niejawnym, gdy strona, która ją wniosła, zrzekła się rozprawy, a pozostałe strony, w terminie czternastu dni od dnia doręczenia skargi kasacyjnej, nie zażądały przeprowadzenia rozprawy. W niniejszej sprawie organ zrzekł się rozprawy, zaś Strona w wyżej wskazanym terminie, nie żądała jej przeprowadzenia. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 3.1. Skarga kasacyjna organu nie zawiera uzasadnionych podstaw, a zaskarżony wyrok, pomimo błędnego uzasadnienia, odpowiada prawu. 3.2. Spór w niniejszej sprawie dotyczył zasadności zastosowania przez Spółkę 0% stawki VAT do wewnątrzwspólnotowej dostawy towaru (telefony [...]) udokumentowanej fakturą wystawioną na rzecz holenderskiego kontrahenta Skarżącej M. B.V., podczas gdy towar został dostarczamy i odebrany przez spółkę T. Ltd. z Wielkiej Brytanii. Organy podatkowe zakwestionowały Skarżącej ww. transakcję WDT z uwagi na to, że dokumenty towarzyszące tej transakcji oraz wyjaśnienia Strony wskazywały, że nie doszło do dostawy do M. B.V., a zatem nie doszło do przeniesienia prawa do rozporządzenia towarem jak właściciel, ponieważ towar nie został dostarczony do tego kontrahenta, natomiast odbiorcą towaru była spółka T. Ltd. z Wielkiej Brytanii, która nie była stroną transakcji. Nie doszło również do zapłaty za towar przez M. B.V. W opinii DIAS, fakt dokonania wywozu poza terytorium kraju nie ma znaczenia dla sprawy, gdyż dowody nie dokumentują dostawy towaru na rzecz podmiotu, który widnieje jako nabywca na przedmiotowych fakturach VAT. W związku z tym, zdaniem organu, Spółka nie miała prawa do zastosowania stawki 0% w odniesieniu do tej transakcji, a zobowiązana była do opodatkowania sprzedaży według krajowych przepisów, według stawki 23%, co nie nastąpiło. To stanowisko DIAS podtrzymał w skardze kasacyjnej. Strona, kwestionując powyższe twierdziła, że organ wadliwie przyjął, że w związku z faktem, że odbiorca towaru na terenie UE jest innym podmiotem, niż podmiot, z którym Strona zawarła umowę sprzedaży (inny niż ten, który otrzymał fakturę i inny niż ten, który widnieje na zakwestionowanej fakturze jako kupujący), to nie doszło do WDT, mimo, że Strona posiada dowód na to, że towar został z kraju wywieziony i odebrany przez podmiot będący podatnikiem podatku VAT zidentyfikowanym na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium Wielkiej Brytanii, a Skarżąca dochowała należytej staranności. Sąd pierwszej instancji nie zgodził się z DIAS i uznał, że okoliczności sprawy wskazują, że miała miejsce wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów w rozumieniu art. 13 ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 5 oraz art. 7 ust. 1 ustawy o VAT. Jak wskazał WSA: "W ocenie Sądu, została zrealizowana transakcja dostawy towarów, w ramach której nastąpił wywóz towarów z terytorium kraju na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju. Co prawda dostawa ta nastąpiła na rzecz innego podmiotu niż wskazuje na to wystawiona przez Spółkę faktura, nie zmienia to jednak faktu, że dostawa miała miejsce. Okoliczność, że Spółka nie otrzymała zapłaty za dokonaną dostawę, gdyż firma otrzymująca towar jej nie dokonała, ponieważ zamówienia faktycznie nie składała, nie wpływa na uznanie samej czynności za dostawę WDT oraz na opodatkowanie samej czynności. Dopiero po dokonaniu transakcji Wnioskodawca powziął podejrzenie, że padł ofiarą wyłudzenia towaru, ale zdarzenie gospodarcze jakim jest dostawa towarów faktycznie zaistniało". 3.3. Odnosząc się do istoty sporu należy w pierwszej kolejności zauważyć, że zgodnie z art. 13 ust. 1 ustawy o VAT przez wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 5 tej ustawy, rozumie się wywóz towarów z terytorium kraju w wykonaniu czynności określonych w art. 7 na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju. Dla potraktowania danej czynności jako WDT muszą zaistnieć dwa konieczne elementy: 1) wywóz towarów z terytorium kraju na terytorium innego państwa członkowskiego oraz 2) ma to nastąpić w wykonaniu czynności określonych w art. 7 ust 1-4 ustawy o VAT. Przy czym dla zakwalifikowania transakcji jako wewnątrzwspólnotowej dostawy towaru istotne znaczenie ma przeniesienie prawa do rozporządzania tym towarem jak właściciel, na co zasadnie zwracał uwagę DIAS, Strona, ale także Sąd pierwszej instancji, wyprowadzając z tego stwierdzenia odmienne wnioski. Zdaniem organów podatkowych w okolicznościach niniejszej sprawy nie doszło do przeniesienia władztwa nad towarem na rzecz M. B.V., zdaniem Strony – doszło do takiego przeniesienia na rzecz T. Ltd. (przy czym w ocenie Strony był to odbiorca z terytorium UE, inny niż podmiot, na rzecz którego została wystawiona sporna faktura), a zdaniem WSA: "W analizowanym przypadku sama dostawa towaru, jako przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, faktycznie miała miejsce i została udokumentowana fakturami". 3.4. Ze stanu faktycznego niniejszej sprawy wynikało, że sporna transakcja nie doszła do skutku zgodnie z danymi wynikającymi z zakwestionowanej faktury z dnia 20 maja 2020 r., wystawionej przez Stronę na rzecz M. B.V., z powodu błędu firmy E. odpowiedzialnej za magazynowanie, konfekcję oraz transport towarów. Do zapakowanego towaru został błędnie przyklejony list przewozowy w efekcie czego towar został doręczony do spółki T. Ltd. z Wielkiej Brytanii (do której tego dnia była realizowana inna sprzedaż), a nie do M. B.V. w Holandii. W dniu 21 maja 2020 r. T. Ltd. potwierdziło odbiór 4 paczek zawierających łącznie 174 [...] należących do Skarżącej. Jak więc wynika z opisu stanu faktycznego sporny towar, bez wiedzy i woli Skarżącej, został pomyłkowo dostarczony firmie T. Ltd. z Wielkiej Brytanii, która potwierdziła jego odbiór w dniu 21 maja 2020 r. A więc w tym dniu miała miejsce faktyczna dostawa towaru. A zatem w tych okolicznościach ocenie nie powinna podlegać nie dokonana transakcja pomiędzy Skarżącą a M. B.V., a transakcja, która doszła do skutku, a więc transakcja pomiędzy Skarżącą a T. Ltd. z Wielkiej Brytanii, gdyż to w stosunku do tej spółki doszło do faktycznego przeniesienia władztwa nad towarem. Co istotne, na dzień realizacji spornej dostawy Wielka Brytania nie był już członkiem Unii Europejskiej (tzw. Brexit nastąpił w dniu 1 lutego 2020 r.), z zatem ta transakcja nie mogła być oceniania jako wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów, skoro odbiorca towarów – wbrew stanowisku Spółki – nie był podmiotem z terytorium UE. Na skutek opisanego zdarzenia doszło w istocie do zmiany kwalifikacji wewnątrzwspólnotowej dostawy towaru na wywóz poza terytorium Unii Europejskiej. To z tego względu nie można zgodzić się z Sądem pierwszej instancji, że w okolicznościach niniejszej sprawy doszło do WDT. To jednak nie oznacza, jak przyjęły organy podatkowe, że sporna transakcja powinna być potraktowana jak sprzedaż krajowa i opodatkowana stawką w wysokości 23%. Okoliczności niniejszej sprawy wymagają więc oceny czy pierwotnie zadeklarowaną przez Spółkę wewnątrzwspólnotową dostawę towarów należy uznać za dostawę eksportową, skoro nie ulega wątpliwości, że doszło do tej dostawy do podmiotu spoza UE, a Skarżąca posiada dowód na to, że towar został z kraju wywieziony i odebrany przez T. Ltd. z Wielkiej Brytanii. A zatem to ta kwestia wymaga rozważenia przez organ podatkowy przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. 3.5. Przy odpowiedzi na postawione powyżej pytanie pomocny może okazać się wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 1 sierpnia 2025 r. w sprawie C – 602/24 (ECLI:EU:C:2025:627), w którym Trybunał uznał, że: Artykuł 146 ust. 1 lit. b) dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że zwolnienie przewidziane w tym przepisie obejmuje dostawę towarów pierwotnie zadeklarowaną przez dostawcę jako dostawa wewnątrzwspólnotowa, która bez jego wiedzy została dokonana przez nabywcę poza terytorium Unii Europejskiej, jeżeli omawiany wywóz został stwierdzony przez organy podatkowe na podstawie dokumentów celnych. Stan faktyczny, będący przedmiotem tego orzeczenia odbiega od okoliczności niniejszej sprawy, ale tezy tego wyroku - w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego – powinny znaleźć zastosowanie w niniejszej sprawie. W szczególności TSUE we wskazanym wyroku przypomniał, że zgodnie z art. 146 ust. 1 lit. a) i b) dyrektywy VAT państwa członkowskie zwalniają dostawy towarów wysyłanych lub transportowanych poza terytorium Unii przez sprzedawcę lub na jego rzecz, bądź też przez nabywcę lub na jego rzecz. Przepis ten należy interpretować w związku z art. 14 ust. 1 tej dyrektywy, zgodnie z którym "dostawa towaru" oznacza przeniesienie prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel (zob. podobnie wyroki: z dnia 17 października 2019 r., [...], C-653/18, EU:C:2019:876, pkt 19; z dnia 17 grudnia 2020 r., [...], C-656/19, EU:C:2020:1045, pkt 55)(pkt 18 wyroku TSUE). Ponadto Trybunał wielokrotnie wskazywał, że z ww. przepisów, a w szczególności z terminu "wysyłane" użytego w art. 146 ust. 1 lit. a) i b) dyrektywy VAT, wynika, że eksport towaru następuje, a zwolnienie dostawy na eksport ma zastosowanie, gdy prawo do rozporządzania towarem jak właściciel zostanie przekazane nabywcy, a dostawca wykaże, że towar został wysłany lub przetransportowany poza Unię i że w następstwie tej wysyłki lub tego transportu opuścił fizycznie terytorium Unii (zob. podobnie wyroki: z dnia 17 października 2019 r., [...], C-653/18, EU:C:2019:876, pkt 21; z dnia 17 grudnia 2020 r., [...], C-656/19, EU:C:2020:1045, pkt 56)(pkt 20). Trybunał orzekł już także, że pojęcie "dostawy towarów" ma obiektywny charakter oraz że ma ono zastosowanie niezależnie od celów i wyników danych transakcji, przy czym brak jest obowiązku prowadzenia dochodzenia przez organ administracji podatkowej w celu ustalenia intencji danego podatnika lub w celu uwzględnienia intencji podmiotu gospodarczego innego niż ów podatnik działający w tym samym łańcuchu dostaw (wyrok z dnia 17 października 2019 r., [...], C-653/18, EU:C:2019:876, pkt 22)(pkt 21). W sprawie, w której orzekał Trybunał nie ulegało wątpliwości, że dostawca przeniósł na nabywcę prawo do rozporządzania towarem jak właściciel (pkt 23). Powyższe kwestie są o tyle istotne, że jak przypomniał TSUE zwolnienie przewidziane w art. 146 ust. 1 dyrektywy VAT ma na celu zagwarantowanie opodatkowania danych dostaw towarów w miejscu ich przeznaczenia, czyli w miejscu konsumpcji wywożonych produktów (wyrok z dnia 28 marca 2019 r., [...], C-275/18, EU:C:2019:265, pkt 23 i przytoczone tam orzecznictwo)(pkt 33). W związku z tym, jeżeli te przesłanki materialne zostaną spełnione, zasada neutralności podatkowej wymaga, aby zwolnienie z VAT zostało przyznane, nawet jeśli podatnik pominął pewne wymogi formalne (wyrok z dnia 17 grudnia 2020 r., [...], C-656/19, EU:C:2020:1045, pkt 72 i przytoczone tam orzecznictwo)(pkt 34). Następnie Trybunał wyjaśnił, że zgodnie jego orzecznictwem istnieją tylko dwie sytuacje, w których niedopełnienie wymogów formalnych może doprowadzić do utraty prawa do zwolnienia z VAT (wyrok z dnia 17 października 2019 r., [...], C-653/18, EU:C:2019:876, pkt 29 i przywołane tam orzecznictwo). Po pierwsze, naruszenie wymogu formalnego może prowadzić do odmowy zwolnienia z VAT, jeżeli naruszenie to skutkuje uniemożliwieniem przedstawienia przekonywającego dowodu spełnienia wymogów materialnych (wyrok z dnia 17 października 2019 r., [...], C-653/18, EU:C:2019:876, pkt 30 i przytoczone tam orzecznictwo). Po drugie, na zasadę neutralności podatkowej do celów zwolnienia z VAT nie może powoływać się podatnik, który umyślnie uczestniczył w oszustwie podatkowym i naraził na niebezpieczeństwo funkcjonowanie wspólnego systemu VAT. Zgodnie z orzecznictwem Trybunału nie jest sprzeczne z prawem Unii wymaganie, by podmiot gospodarczy działał w dobrej wierze i podejmował wszelkie działania, jakich można racjonalnie wymagać w celu upewnienia się, że dokonywana przezeń czynność nie prowadzi do udziału w oszustwie podatkowym. W przypadku gdy dany podatnik wiedział lub mógł wiedzieć, że dokonywana przez niego transakcja jest związana z oszustwem, którego dopuszcza się nabywca, i nie przedsięwziął wszelkich racjonalnych i będących w jego dyspozycji środków celem uniknięcia tego oszustwa, należy mu odmówić skorzystania ze zwolnienia z podatku (wyrok z dnia 17 października 2019 r., [...], C-653/18, EU:C:2019:876, pkt 33 i przytoczone tam orzecznictwo)(pkt 40,41,43). W sprawie, w której orzekał Trybunał organ podatkowy nie wskazał na żadne oszustwo lub nadużycie ze strony dostawcy w łańcuchu dostaw (pkt 44). Ponadto Trybunał, odwołując się do swojego orzecznictwa, przypomniał, że w sytuacji gdy zostanie wykazane, że spełnione są warunki zwolnienia w eksporcie określone w art. 146 ust. 1 lit. b) dyrektywy VAT, w szczególności wywóz danych towarów z obszaru celnego Unii, od takiej dostawy nie jest należny żaden VAT i w takich okolicznościach już nie zachodzi zasadniczo ryzyko oszustwa podatkowego lub utraty wpływów z podatków mogące uzasadnić opodatkowanie danej transakcji (wyrok z dnia 17 grudnia 2020 r., [...], C-656/19, EU:C:2020:1045, pkt 82 i przytoczone tam orzecznictwo)(pkt 45). 3.6. Powyższe oznacza, że sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty, zarówno naruszenia prawa procesowego, jak i materialnego, jako niezasadne, nie mogły zostać uwzględnione. 3.7. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że zaskarżony wyrok WSA pomimo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu, a skarga kasacyjna organu – jako, że nie miała usprawiedliwionych podstaw - podlegała oddaleniu na podstawie art. 184 p.p.s.a. DIAS w ponownie prowadzonym postępowaniu uwzględni przedstawioną powyżej ocenę prawną oraz tezy wyroku Trybunału Sprawiedliwości z dnia 1 sierpnia 2025 r. w sprawie C – 602/24. Elżbieta Olechniewicz Roman Wiatrowski Sylwester Marciniak sędzia WSA (del.) sędzia NSA sędzia NSA