I FSK 1608/22

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia NSA Danuta Oleś, Sędzia WSA (del.) Włodzimierz Gurba (sprawozdawca), Protokolant Justyna Papiernik, po rozpoznaniu w dniu 8 marca 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M.M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 8 października 2020 r., sygn. akt I SA/Lu 452/20 w sprawie ze skargi M.M. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie z dnia 21 lipca 2020 r., nr 0601-ICK.500.18.2020.3 w przedmiocie odmowy wglądu do dokumentów wyłączonych z akt sprawy umorzyć postępowanie kasacyjne.

1.1. Zaskarżonym wyrokiem z 8 października 2020 r., sygn. akt I SA/Lu 452/20 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie (dalej jako "WSA, Sąd pierwszej instancji"), działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm., dalej jako "P.p.s.a."), oddalił skargę M.M.(dalej zwany jako "Strona, Podatnik, Skarżący, Kasator") na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie (dalej jako "Organ, DIAS") z 21 lipca 2020 r. w przedmiocie wglądu do dokumentu wyłączonego z akt kontroli celno-skarbowej. 1.2. Jak wskazano w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, Naczelnik Lubelskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Białej Podlaskiej na podstawie upoważnienia do przeprowadzenia kontroli celno-skarbowej z 20 września 2019 r. wszczął 30 września 2019 r. wobec Skarżącego prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą "M." kontrolę celo-skarbową w zakresie przestrzegania przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług za okres od maja do lipca 2016 r. W toku prowadzonej kontroli postanowieniem z 12 maja 2020 r. Naczelnik Lubelskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Białej Podlaskiej wyłączył z akt postępowania decyzję Naczelnika Pierwszego Wielkopolskiego Urzędu Skarbowego w Poznaniu z 2 marca 2020 r. wydaną wobec N. sp. z o.o. w przedmiocie prawidłowości rozliczeń podatku od towarów i usług za II oraz III kwartał 2016 r. nadesłaną przy piśmie z 6 maja 2020 r. Jednocześnie zanonimizowana wersja wyłączonej decyzji została włączona do akt postępowania postanowieniem z 13 maja 2020 r. Pismem z 14 maja 2020 r. pełnomocnik kontrolowanego, wystąpił o udostępnienie wskazanej w ww. postanowieniu dokumentacji lub wydanie kompletnego postanowienia o wyłączeniu z akt sprawy materiału dowodowego wraz z uzasadnieniem. W uzasadnieniu wniosku wskazał, że w sprawie występuje sytuacja, w której ocena rozliczeń podatnika uzależniona jest od niejawnych informacji. W efekcie czynny udział strony w postępowaniu staje się iluzją, gdyż kontrolowany nie ma realnej możliwości ustosunkowania się do zgromadzonych materiałów, w tym poprzez wykazanie braku świadomości podatnika o ewentualnych nieprawidłowościach występujących we wcześniejszych etapach obrotu. Podsumowując stwierdził, że wyłączenie ww. decyzji ogranicza czynny udział strony w postępowaniu i utrudnia ustalenie prawdy materialnej. Organy nawiązały do art. 178 § 1-3, art. 179 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm. dalej zwanej "O.p.") wyjaśniając, że w sprawie istniały dwa powody, dla których należało chronić interes publiczny odmawiając wglądu do pełnej treści wyłączonej decyzji, pierwszym było dobro prowadzonego postępowania – kontroli celno-skarbowej oraz ochrona interesów fiskalnych państwa poprzez dążenie do prawidłowej realizacji przepisów prawa podatkowego. Drugim natomiast równie ważnym powodem była ochrona danych podmiotów gospodarczych i osób niezwiązanych bezpośrednio z prowadzoną kontrolą. Jednocześnie podkreślił, że sporządzenie zanonimizowanych wersji decyzji w niczym nie naruszało praw strony, gdyż umożliwiało kontrolowanemu zapoznanie się z istotnymi, z jego punktu widzenia informacjami. 1.3. Oddalając skargę Sąd pierwszej instancji uznał, że zasadnie organ najpierw wyłączył z akt przedmiotową decyzję adresowaną do innego niż podatnik podmiotu, a tym samym zawierającą dane nie związane bezpośrednio ze stanem faktycznym ustalanym w postępowaniu celno-podatkowym prowadzonym w stosunku do skarżącego, a następnie włączył w poczet materiału dowodowego zanonimizowaną wersję ww. decyzji umożliwiając tym samym zapoznanie się skarżącego z jej zasadniczą treścią. Zanonimizowana treść dokumentu nie wpływa w żadnej mierze na ograniczenie prawa strony do obrony. Pomimo częściowego utajnienia jego treści pozostają one czytelne i dają podstawę do formułowania przez skarżącego i jego pełnomocnika stanowiska. Organy winny kierować się każdorazowo celem zapewnienia równowagi pomiędzy interesem skarżącego w prowadzonym postępowaniu i bezwzględną ochroną danych objętych tajemnicą skarbową, bankową lub służbową. Muszą również na co słusznie zwracano uwagę w kontrolowanym postanowieniu mieć na względzie zasadniczy cel postępowania celno-skarbowego jakim jest zapewnienie prawidłowości rozliczeń podatnika ze Skarbem Państwa, ze szczególnym uwzględnieniem specyfiki działalności podmiotów biorących udział w transakcjach karuzelowych. Zatem w sposób uprawniony, mając na względzie interes publiczny, organy prowadząc postępowanie kontrolne wobec skarżącego nie ujawniały danych innych podmiotów, które zostały uzyskane w trakcie czynności służbowych, ponieważ są to dane prawnie chronione. Interesem publicznym jest w tym przypadku dobro osób trzecich, których dotyczyłyby wyłączone z akt sprawy dokumenty, a które nie miały wpływu na ustalenia poczynione w sprawie. WSA zgodził się z organami, że w sprawie istniały faktycznie dwa istotne powody, dla których należało chronić interes publiczny, a przez to ograniczyć skarżącemu dostęp do informacji oraz dokumentów. Kwestią uzasadniającą takie działanie organu jest bowiem istnienie przesłanki interesu publicznego rozumianego jako dobro prowadzonej przez organ podatkowy kontroli podatkowej oraz ochronę interesu fiskalnego Skarbu Państwa traktowanego jako dążenie do realizacji norm prawa podatkowego. Nadto, zanonimizowane informacje to dane osobowe, dane podmiotów gospodarczych i dane dotyczące działalności tych podmiotów niezwiązanych bezpośrednio z kontrolowanym. Takie zachowanie organu leży w interesie publicznym i nie narusza prawa strony do czynnego udziału w postępowaniu. Zaskarżony wyrok i inne orzeczenia sądów administracyjnych powołane w niniejszym uzasadnieniu są dostępne w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, dalej zwanej też CBOSA, pod adresem "orzeczenia.nsa.gov.pl"). 2. 1. Skarżący wnosząc skargę kasacyjną zaskarżył wyrok WSA w całości. Wnosi o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi wydającemu orzeczenie oraz zasądzenie na rzecz Skarżącego zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego i rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono, na podstawie art. 175 pkt 2 P.p.s.a., naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej w związku z wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 16 października 2019 r. wydanego w sprawie C-189/18, Glencore, poprzez naruszenie prawa Strony do obrony z uwagi na ograniczenie jej możliwości zapoznania się i odniesienia się do zgromadzonego materiału dowodowego, - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 178 § 1, art. 179 § 1 w związku z art. 123 § 1 w związku z art. 292 O.p. poprzez bezzasadną odmowę umożliwienia Stronie zapoznania się z dokumentami, w braku zaistnienia przesłanki wyłączenia dokumentów z akt sprawy ze względu na interes publiczny i w efekcie naruszenie prawa czynnego udziału Strony w kontroli. 2.2. Odpowiedzi na skargę kasacyjną organ nie złożył. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 3.1. Postępowanie kasacyjne jako bezprzedmiotowe podlega umorzeniu. 3.2. Należy podkreślić, że postępowanie podatkowe z przekształcenia kontroli celno-skarbowej w toku, którego zapadło postanowienie o odmowie udostępnienia dokumentów wyłączonych z akt sprawy zostało już zakończone ostateczną decyzją, co Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu wiadome jest z urzędu. Postępowanie dotyczące okresów rozliczeniowych w podatku od towarów i usług od maja do lipca 2016 r. zostało zakończone decyzją z 9 grudnia 2022 r. Ten akt posiada przymiot ostateczności. Wyrokiem z 12 lipca 2022 r., I SA/Lu 113/23 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalił skargę na powyższą decyzję (wyrok jest obecnie nieprawomocny). 3.3. W kontekście powyższych okoliczności podstawowym zagadnieniem w niniejszej sprawie jest to, czy nie zachodzi bezprzedmiotowość kontroli sądowej postanowień wydawanych w toku postępowania, które zostało zakończone decyzja ostateczną. Zgodnie z art. 3 § 1 P.p.s.a. sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Tym kryterium kontroli jest legalność, a więc zgodność z prawem. Jednakże sąd administracyjny podejmuje rozstrzygnięcia w ramach obowiązujących przepisów, a mianowicie ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Ustawa ta zaś określa precyzyjnie i enumeratywnie sposoby rozstrzygnięć sądu administracyjnego, a więc efekty kontroli działalności organów administracji publicznej. Zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 P.p.s.a. sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części. Zatem uwzględniając skargę na postanowienie, wydane w toku postępowania, które zostało zakończone już ostateczną decyzją, sąd uprawniony byłby jedynie do uchylenia tego orzeczenia. W sytuacji, gdy postępowanie w ramach którego wydano zaskarżone postanowienia już się nie toczy, to w istocie kontrola sądowa takiego orzeczenia jest bezprzedmiotowa z uwagi na niemożność wydania wyroku powiązanego z biegiem zasadniczego postępowania podatkowego w przypadkach innych niż uzasadniające oddalenie skargi. Sąd administracyjny bowiem nie mógłby uchylić zaskarżonego postanowienia. Skoro postępowanie podatkowe zakończone zostało decyzją ostateczną, to nie jest możliwe ponowne merytoryczne rozpatrzenie wniosku o udostępnienie dokumentów wyłączonych z akt sprawy. Tenże organ nie mógłby się dostosować do obowiązków wynikających z art. 153 P.p.s.a. Nie ma już bowiem "powrotu" do zakończonego ostateczną decyzją postanowienia. Analogiczne stanowisko wyrażono w prawomocnym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 19 kwietnia 2012 r., II SA/Kr 1160/10, CBOSA, na gruncie postanowienia o odmowie zawieszenia postępowania administracyjnego. Pogląd ten został zaakceptowany przez Naczelny Sąd Administracyjny w postanowieniu z 18 września 2012 r., I OSK 1919/12, CBOSA. 3.4. Trzeba podkreślić, że przepisy art. 145 § 1 P.p.s.a. i art. 151 P.p.s.a. przewidują możliwość uchylenia postanowienia lub oddalenia skargi. Sądom administracyjnym nie przyznano zaś takich kompetencji orzeczniczych jakie ma organ podatkowy w postępowaniu o wznowienie postępowania (art. 245 § 2 O.p.) lub o stwierdzenie nieważności decyzji (247 § 3 O.p.). W obu sytuacjach organ podatkowy, nie mogąc uchylić decyzji lub stwierdzić nieważności decyzji z powodu przeszkód prawnych, stwierdza istnienie przesłanek do wznowienia postępowania lub przesłanek do stwierdzenia nieważności, wskazując przyczyny uniemożliwiające uchylenia lub stwierdzenia nieważności decyzji. Dochodzi wówczas do wydania prejudykatu. Takich możliwości orzeczniczych nie dopuszcza ustawa Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. 3.5. Należy też podkreślić, że wydanie decyzji ostatecznej otwiera drogę do wniesienia skargi, a w razie potrzeby skargi kasacyjnej. Ten akt podlega więc pełnej kontroli sądowej, również w kwestiach incydentalnych. Rozstrzygnięcie w zakresie kontroli sądowej dotyczącej postanowienia wydanego na podstawie art. 179 § 2 O.p. nie stanowiło zagadnienia wstępnego dla zakończenia postępowania w sprawie podatkowej. W przeciwnym razie należałoby zawiesić postępowanie podatkowe do czasu zakończenia kontroli sądowej tego postanowienia. Powyższy wniosek potwierdza również wykładnia art. 179 O.p. Powszechnie w judykaturze przyjmuje się, że w pierwszej kolejności organ podatkowy wydaje postanowienie o wyłączeniu z akt sprawy określonych dokumentów ze względu na interes publiczny (art. 179 § 1 O.p.). Postanowienie to nie podlega zaskarżeniu zażaleniem. W przypadku wniosku strony o umożliwienie stronie zapoznania się z dokumentami wyłączonymi z akt sprawy, organ podatkowy wydaje postanowienie, które jest zaskarżalne zażaleniem (art. 179 § 2 O.p.). Przy czym w tym postępowaniu incydentalnym nie podlega już kontroli zagadnienie prawidłowości wyłączenia z akt sprawy. Zakres badania przez sąd administracyjny takiej sprawy jest ograniczony wyłącznie do ustalenia, czy postanowienie wydane na podstawie art. 179 § 2 O.p. respektuje treść postanowienia wydanego na podstawie art. 179 § 1 O.p. Powyższe zagadnienia mogą być przedmiotem kontroli w postępowaniu wywołanym skargą na decyzję ostateczną organu podatkowego. 3.6. W niniejszej sprawie skarga kasacyjna została wniesiona 26 listopada 2020 r., a więc jeszcze w trakcie trwania postępowania podatkowego, które zostało zakończone decyzją ostateczną z 9 grudnia 2022 r. Od momentu wydania decyzji ostatecznej sprawa dotycząca kontroli sądowej postanowień wydanych w toku zakończonego już postępowania, stała się bezprzedmiotowa. 3.7. Z uwagi na powyższe Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 161 § 1 pkt 3 w zw. z art. 193 P.p.s.a. umorzył postępowanie kasacyjne jako bezprzedmiotowe. Włodzimierz Gurba Arkadiusz Cudak Danuta Oleś