I FSK 1607/22

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia NSA Danuta Oleś (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Włodzimierz Gurba, Protokolant Justyna Papiernik, po rozpoznaniu w dniu 8 marca 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M.M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 9 lipca 2020 r., sygn. akt I SA/Lu 340/20 w sprawie ze skargi M.M. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie z dnia 11 maja 2020 r., nr [...] w przedmiocie odmowy zawieszenia postępowania kontrolnego umorzyć postępowanie kasacyjne.

Wyrokiem z 9 lipca 2020 r., sygn. akt I SA/Lu 340/20, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalił skargę M.M. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie z 11 maja 2020 r. w przedmiocie odmowy zawieszenia postępowania kontrolnego. Zaskarżonym postanowieniem Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Lublinie po rozpatrzeniu zażalenia wniesionego przez M.M. (dalej: "strona" lub "skarżący") utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w B. z 31 stycznia 2020 r. w sprawie odmowy zawieszenia kontroli celno-skarbowej. Z uzasadnienia zaskarżonego postanowienia oraz akt sprawy wynika, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej (obecnie Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w B.) postanowieniem z 16 grudnia 2015 r. wszczął wobec skarżącego postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych za 2014 r. oraz podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2014 r. W dniu 3 stycznia 2020 r. skarżący złożył do Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego wniosek o zawieszenie ww. postępowania. Podniósł, że rozstrzygnięcie powyższego postępowania podatkowego jest uzależnione od ustaleń dokonanych w odrębnym postępowaniu dotyczącym osób związanych m.in. z U. sp. z o.o., w sprawie śledztwa o sygnaturze [...], prowadzonym przez Prokuraturę Okręgową w O. W niniejszej sprawie niemożliwe staje się wydanie decyzji podatkowej przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego, bez uprzedniego rozstrzygnięcia wynikłej w toku sprawy - kwestii prawnej tj. zagadnienia wstępnego, którym w ocenie skarżącego jest zakończenie wskazanego śledztwa, wobec osób związanych z działaniami spółki U. (wystawcy faktur na rzecz firmy skarżącego). Postanowieniem z 31 stycznia 2020 r. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w B. odmówił zawieszenia postępowania kontrolnego prowadzonego wobec skarżącego, gdyż jego zdaniem brak jest bezpośredniej zależności pomiędzy postępowaniem kontrolnym, a postępowaniem karnym. Przedmiotem postępowania kontrolnego jest kontrola rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatków stanowiących dochód budżetu państwa, a także innych należności pieniężnych budżetu państwa lub państwowych funduszy celowych. Rozstrzygnięcie sprawy karnej przez Sąd Okręgowy w O., prowadzonej przeciwko osobom powiązanym z działalnością spółki U., nie jest według organu podatkowego zagadnieniem wstępnym dla rozstrzygnięcia sprawy podatkowej. Po rozpoznaniu zażalenia wniesionego przez skarżącego, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Lublinie utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie. Organ odwoławczy podkreślił, że wskazane przez skarżącego zakończenie śledztwa dotyczącego osób związanych ze spółką U., która była kontrahentem strony, nie mogło być uznane za zagadnienie wstępne. Ponadto okoliczność, że ustalenia postępowania np. karnego mogą być pomocne przy ustaleniu stanu faktycznego w postępowaniu podatkowym, nie oznacza, że zakończenie postępowania nie może nastąpić bez rozstrzygnięcia sprawy karnej, ponieważ wynik postępowania karnego nie przesądza o zakresie zobowiązań podatkowych podatnika. W sprawie nie zachodzi zatem związek pomiędzy postępowaniem kontrolnym, a postępowaniem karnym, który skutkowałby koniecznością zawieszenia postępowania do czasu prawomocnego zakończenia postępowania karnego. Nie ma także podstaw do uznania, że wszczęte wobec podatnika postępowanie kontrolne wymaga uprzedniego rozstrzygnięcia "zagadnienia wstępnego" przez sąd w postępowaniu karnym. W skardze na postanowienie organu drugiej instancji skarżący zarzucił naruszenie art. 201 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900 ze zm., dalej: "Ordynacja podatkowa") poprzez bezzasadną odmowę zawieszenia prowadzonej kontroli celno-skarbowej w sytuacji, gdy rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji jest uzależnione od wydania prawomocnego rozstrzygnięcia w odrębnym postępowaniu prowadzonym przez Sąd Okręgowy w O. oraz śledztwa prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w O., co stanowi zagadnienie wstępne. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie uznał skargę za niezasadną. Uzasadniając rozstrzygnięcie wskazał, że istota sporu dotyczy przesądzenia prawidłowości rozstrzygnięcia organu podatkowego w kwestii nieuznania przedstawionych przez skarżącego okoliczności za spełniające przesłankę zawieszenia postępowania kontrolnego w rozpatrywanej sprawie. WSA podkreślił, że w orzecznictwie wielokrotnie wyjaśniono, że zagadnienie wstępne ma charakter materialnoprawny; przedmiotem takiego zagadnienia nie mogą być zaś ustalenia faktyczne. Nie mają charakteru zagadnienia wstępnego w rozumieniu art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej ustalenia faktyczne, które zachowując wpływ na rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji, wykazują jedynie pośredni związek z rozpatrzeniem sprawy i wydaniem decyzji. Okoliczność, że ustalenia danego postępowania np. karnego mogą być pomocne przy ustaleniu stanu faktycznego w postępowaniu podatkowym, nie oznacza, że zakończenie postępowania podatkowego nie może nastąpić bez rozstrzygnięcia sprawy karnej, ponieważ wynik postępowania karnego nie przesądza o zakresie zobowiązań podatkowych podatnika. W ocenie Sądu, postępowanie karne obecnie prowadzone przed Sądem Okręgowym w O. sygn. akt [...], (wcześniej prowadzone przez Prokuraturę Okręgową w O. sygn. akt [...]), prowadzone przeciwko osobom powiązanym z działalnością U. (której faktury VAT dostaw oleju napędowego stwierdzono w dokumentacji zakupowej podatnika), a dotyczące udziału m.in. skarżącego w grupie przestępczej, której działania miały na celu dokonanie oszustw podatkowych, nie stanowi zagadnienia wstępnego, o którym mowa w art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Nie wystąpiła zatem obligatoryjna przesłanka do zawieszenia postępowania na wskazanej podstawie prawnej, bowiem brak jest bezpośredniego związku pomiędzy sprawą podatkową, a więc przypisaniem skarżącemu odpowiedzialności podatkowej, a wskazanym postępowaniem karnym. Natomiast istniejący związek pomiędzy wskazanymi postępowaniami nie jest wystarczający do uznania wyniku postępowania karnego za zagadnienie wstępne, w rozumieniu art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Sąd uznał, że w rozpatrywanej sprawie nie było podstaw do twierdzenia, że prowadzone wobec skarżącego postępowanie kontrolne uzależnione jest bezwzględnie od prawomocnego zakończenia postępowania karnego. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniósł skarżący, który zaskarżając wyro w całości, zarzucił naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") w związku z art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej poprzez bezzasadną odmowę zawieszenia prowadzonej kontroli celno-skarbowej przez WSA w Lublinie, w sytuacji, gdy rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji jest uzależnione od wydania prawomocnego rozstrzygnięcia w odrębnym postępowaniu prowadzonym Sąd Okręgowy w O. oraz śledztwa prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w O., co stanowi zagadnienie wstępne, czego Sąd nie dostrzegł. Wskazując na powyższe podstawy wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Lublinie nie złożył odpowiedzi na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Postępowanie kasacyjne jako bezprzedmiotowe podlega umorzeniu. Dla rozstrzygnięcia sprawy istotne jest, że postępowanie kontrolne dotyczące przestrzegania przepisów prawa podatkowego w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2014 r., w toku którego zapadło kontrolowane w niniejszej sprawie postanowienie o odmowie zawieszenia postępowania kontrolnego, zostało już zakończone ostateczną decyzją. Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu wiadome jest z urzędu, iż nieprawomocnym wyrokiem z 14 grudnia 2022 r., sygn. akt I SA/Lu 302/22 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalił skargę na decyzję z 4 kwietnia 2022 r. wydaną w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2014 r. W kontekście powyższych okoliczności podstawowym zagadnieniem w niniejszej sprawie jest to, czy nie zachodzi bezprzedmiotowość kontroli sądowej postanowień wydawanych w toku postępowania, które zostało zakończone decyzja ostateczną. Zgodnie z art. 3 § 1 p.p.s.a. sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Tym kryterium kontroli jest legalność, a więc zgodność z prawem. Jednakże sąd administracyjny podejmuje rozstrzygnięcia w ramach obowiązujących przepisów, a mianowicie ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Ustawa ta zaś określa precyzyjnie i enumeratywnie sposoby rozstrzygnięć sądu administracyjnego, a więc efekty kontroli działalności organów administracji publicznej. Zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części. Zatem uwzględniając skargę na postanowienie, wydane w toku postępowania, które zostało zakończone już ostateczną decyzją, sąd uprawniony byłby jedynie do uchylenia tego orzeczenia. W sytuacji, gdy postępowanie w ramach którego wydano zaskarżone postanowienia już się nie toczy, to w istocie kontrola sądowa takiego orzeczenia jest bezprzedmiotowa z uwagi na niemożność wydania wyroku powiązanego z biegiem zasadniczego postępowania podatkowego w przypadkach innych niż uzasadniające oddalenie skargi. Sąd administracyjny bowiem nie mógłby uchylić zaskarżonego postanowienia. Skoro postępowanie podatkowe zakończone zostało decyzją ostateczną, to nie jest możliwe ponowne merytoryczne rozpatrzenie wniosku o zawieszenie postępowania. Tenże organ nie mógłby się dostosować do obowiązków wynikających z art. 153 p.p.s.a. Nie ma już bowiem "powrotu" do zakończonego ostateczną decyzją postanowienia. Analogiczne stanowisko wyrażono w prawomocnym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 19 kwietnia 2012 r., sygn. akt II SA/Kr 1160/10 (dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej: "CBOSA"). Pogląd ten został zaakceptowany przez Naczelny Sąd Administracyjny w postanowieniu z 18 września 2012 r., sygn. akt I OSK 1919/12 (publ. CBOSA). Podkreślić należy, że przepisy art. 145 § 1 i art. 151 p.p.s.a. przewidują możliwość uchylenia postanowienia lub oddalenia skargi. Sądom administracyjnym nie przyznano zaś takich kompetencji orzeczniczych jakie ma organ podatkowy w postępowaniu o wznowienie postępowania (art. 245 § 2 Ordynacji podatkowej) lub o stwierdzenie nieważności decyzji (247 § 3 Ordynacji podatkowej). W obu sytuacjach organ podatkowy, nie mogąc uchylić decyzji lub stwierdzić nieważności decyzji z powodu przeszkód prawnych, stwierdza istnienie przesłanek do wznowienia postępowania lub przesłanek do stwierdzenia nieważności, wskazując przyczyny uniemożliwiające uchylenia lub stwierdzenia nieważności decyzji. Dochodzi wówczas do wydania prejudykatu. Takich możliwości orzeczniczych nie dopuszcza ustawa Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Wydanie decyzji ostatecznej otwiera drogę do wniesienia skargi, a w razie potrzeby skargi kasacyjnej. Ten akt podlega więc pełnej kontroli sądowej, również w kwestiach incydentalnych. Rozstrzygnięcie w zakresie kontroli sądowej dotyczącej postanowienia wydanego na podstawie art. 179 § 2 Ordynacji podatkowej nie stanowiło zagadnienia wstępnego dla zakończenia postępowania w sprawie podatkowej. W przeciwnym razie należałoby zawiesić postępowanie podatkowe do czasu zakończenia kontroli sądowej tego postanowienia. Powyższy wniosek potwierdza również wykładnia art. 179 Ordynacji podatkowej. Powszechnie w judykaturze przyjmuje się, że w pierwszej kolejności organ podatkowy wydaje postanowienie o wyłączeniu z akt sprawy określonych dokumentów ze względu na interes publiczny (art. 179 § 1 Ordynacji podatkowej). Postanowienie to nie podlega zaskarżeniu zażaleniem. W przypadku wniosku strony o umożliwienie stronie zapoznania się z dokumentami wyłączonymi z akt sprawy, organ podatkowy wydaje postanowienie, które jest zaskarżalne zażaleniem (art. 179 § 2 Ordynacji podatkowej). Przy czym w tym postępowaniu incydentalnym nie podlega już kontroli zagadnienie prawidłowości wyłączenia z akt sprawy. Zakres badania przez sąd administracyjny takiej sprawy jest ograniczony wyłącznie do ustalenia, czy postanowienie wydane na podstawie art. 179 § 2 Ordynacji podatkowej respektuje treść postanowienia wydanego na podstawie art. 179 § 1 Ordynacji podatkowej. Powyższe zagadnienia mogą być przedmiotem kontroli w postępowaniu wywołanym skargą na decyzję ostateczną organu podatkowego. Od momentu wydania decyzji ostatecznej sprawa dotycząca kontroli sądowej postanowień wydanych w toku zakończonego już postępowania, stała się bezprzedmiotowa. Z uwagi na powyższe Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 161 § 1 pkt 3 w zw. z art. 193 p.p.s.a. umorzył postępowanie kasacyjne jako bezprzedmiotowe. Sędzia WSA (del.) Sędzia NSA Sędzi NSA Włodzimierz Gurba Arkadiusz Cudak Danuta Oleś (spr.)