I FSK 1607/17

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Danuta Oleś, Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska, Sędzia del. WSA Dominik Mączyński (sprawozdawca), Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 11 marca 2020 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej D. sp. j. z siedzibą w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 31 maja 2017 r. sygn. akt I SA/Kr 187/17 w sprawie ze skargi D. sp. j. z siedzibą w K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie z dnia 19 grudnia 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od lipca 2011 r. do lipca 2012 r. oraz za wrzesień 2012 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od D. sp. j. z siedzibą w K. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie kwotę 5.400 (słownie: pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, 3) prostuje z urzędu oczywistą omyłkę pisarską w wyroku WSA w Krakowie z dnia 31 maja 2017 r. sygn. akt I SA/Kr 187/17 w zakresie określenia przedmiotu w ten sposób, że w miejsce "podatku od towarów i usług za okres od lipca 2011 r. do września 2012 r." wpisuje "podatku od towarów i usług za okres od lipca 2011 r. do lipca 2012 r. oraz za wrzesień 2012 r."

1. Skarga kasacyjna. 1.1. Pismem z dnia 23 sierpnia 2017 r., skarżąca, reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika, zaskarżyła w całości wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 31 maja 2017 r., I SA/Kr 187/17, oddalający skargę D. spółka jawna z siedzibą w K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie z dnia 19 grudnia 2016 r. 1.2. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd pierwszej instancji stwierdził, że organy zasadnie zakwestionowały odliczenie podatku z faktur wystawionych przez podmioty: Przedsiębiorstwo Handlowo Usługowe R.P., Firmę Transportową [...] oraz Firmę Usługową [...]. W cenie Sądu pierwszej instancji organy prawidłowo wykazały, że faktury te nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, natomiast spółka nie dochowała należytej staranności w przeprowadzeniu transakcji z tymi podmiotami. 1.3. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: a) art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1) lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1, 122 oraz 187 § 1, 188 oraz 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. jedn. Dz. U. 2017, poz. 201 z późn. zm.) poprzez oddalenie skargi, w sytuacji gdy Sąd dokonujący kontroli legalności działania organu administracji publicznej winien był uchylić zaskarżoną decyzję z uwagi na uchybienia w toku postępowania podatkowego polegające na: (i) niedostatecznym wyjaśnieniu okoliczności sprawy i nierozpatrzeniu całego materiału dowodowego, w szczególności zaś nie przesłuchaniu R.P. oraz R.K. na okoliczność faktycznego wykonywania przez nich dostaw oraz usług na rzecz skarżącego, jak również sposobu realizacji przez nich ww. dostaw i usług, pomimo iż dowody z zeznań ww. świadków miały istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy i stanowiłyby uzupełnienie materiału dowodowego przedstawionego przez skarżącego, a także (ii) braku wszechstronnego rozważenia zebranego w sprawie materiału dowodowego i poddania go ocenie przekraczającej granice swobodnej oceny dowodów, w szczególności zaś oparcia twierdzenia o braku faktycznego wykonywania dostaw i usług na rzecz skarżącego o domniemania faktyczne, natomiast odrzucenie oferowanych przez skarżącego dowodów w postaci adnotacji na odwrocie faktur o odbiorze towaru/usługi oraz zeznań świadków potwierdzających, że transakcje nabycia towarów i usług od R.P. oraz R.K. były faktycznie realizowane, a w konsekwencji błędne ustalenie stanu faktycznego, polegające na przyjęciu, że faktury wystawione na rzecz skarżącego przez R.P. oraz R.K. nie odzwierciedlają rzeczywistości w postaci wykonania zleconych dostaw i usług, jak również, że skarżący nie dochował wymaganej w danych okolicznościach faktycznych należytej staranności i był świadomy fikcyjności transakcji; a także naruszenie prawa materialnego, ti.: b) art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1) lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) oraz art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. jedn. Dz. U. 2017, poz. 1221 z późn. zm.) (dalej: ustawa o PTU) poprzez oddalenie skargi, w sytuacji gdy Sąd dokonujący kontroli legalności działania organu administracji publicznej winien był uchylić zaskarżoną decyzję z uwagi na niewłaściwe zastosowanie przez organ II instancji przepisów prawa materialnego, polegające na odmówieniu skarżącemu prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT otrzymanych od kontrahentów - R.P. oraz R.K. - w sytuacji, gdy faktury dokumentowały rzeczywisty obrót, zostały wystawione przez podmioty istniejące, zaś skarżący dochował wymaganej w danych okolicznościach faktycznych należytej staranności. 1.4. Mając na uwadze powyższe, wniesiono, na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a., o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania na rzecz skarżącego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. 2. W piśmie z dnia 2 października 2017 r., stanowiącym odpowiedź na skargę kasacyjną, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej w całości oraz zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 3. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. 4.1. W skardze kasacyjnej zakwestionowano ustalony przez organy i zaaprobowany przez Sąd pierwszej instancji stan faktyczny. Nie znajduje jednak uzasadnionych podstaw podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut, że w sprawie poddanej sądowej kontroli w tym postępowaniu organy niedostatecznie wyjaśniły jej okoliczności i nie rozpatrzyły całego materiału dowodowego, w szczególności zaś nie przesłuchały R.P. oraz R.K. na okoliczność faktycznego wykonywania przez nich dostaw oraz usług na rzecz skarżącego, jak również sposobu realizacji przez nich ww. dostaw i usług, pomimo iż dowody z zeznań ww. świadków miały istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy i stanowiłyby uzupełnienie materiału dowodowego przedstawionego przez skarżącego. 4.2. Odnosząc się do argumentacji Autora skargi kasacyjnej, należy zauważyć, że z ustaleń poczynionych w toku postępowania wynika jednoznacznie, że nie było możliwe przeprowadzenie dowodu z przesłuchania w charakterze świadka R.P. oraz R.K. 4.3. Z akt sprawy wynika bowiem, że pod adresem rejestracyjnym firmy R.P. w przy ul. [...] mieszka jego matka, a on sam nie mieszka tam od kilkunastu lat. W sprawie pozyskano także informację, że właściwy urząd skarbowy próbował w 2012 r. przeprowadzić kontrolę podatkową u R.P., ale z uwagi na nieznane miejsce jego pobytu okazało się to niemożliwe. Po wykreśleniu w dniu 13 kwietnia 2004 r. z rejestru czynnych podatników R.P. nie składał żadnych deklaracji VAT-7, ani deklaracji o przychodach lub dochodach. 4.4. W odniesieniu do R.K. ustalono, że nie przebywa w miejscu zameldowania od około 8 lat. Z akt sprawy wynika, że R.K. prowadził działalność gospodarczą w latach 2006-2013. Był zarejestrowany jako czynny podatnik podatku od towarów i usług do dnia 15 kwietnia 2013 r. Z dokumentów przekazanych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. wynika, że w okresach, w których zostały wystawione sporne faktury R.K. nie deklarował sprzedaży, która odpowiadałaby wartościom wynikającym z tych faktur. R.K. nie deklarował również jakiegokolwiek nabycia towarów. 4.5. Należy jednak zauważyć, że ustalenia dotyczące faktycznego wykonywania przez R.P. oraz R.K.dostaw oraz usług na rzecz skarżącego, jak również sposobu realizacji przez nich dostaw i usług zostały oparte na innych dowodach. Wskazują one jednoznacznie, iż nie byli oni podmiotami aktywnymi gospodarczo. W odniesieniu do Przedsiębiorstwa Handlowo Usługowego R.P. ustalono, że pod oboma wskazanymi na fakturach adresami nie istnieje skład budowlany, nie stwierdzono zresztą, aby pod tymi adresami prowadzona była jakakolwiek działalność gospodarcza. W latach 2011-2012 R.P. nie prowadził działalności gospodarczej i nie miał pracowników, zgłoszonych do ubezpieczenia. Firma R.P. nie figurowała w ewidencji podatku od środków transportowych, w spornym okresie R.P. nie posiadał żadnego zarejestrowanego pojazdu. Pracownicy innych firm, prowadzących sprzedaż materiałów budowlanych na terenie K. oświadczyli, że o takiej firmie nigdy nie słyszeli. 4.6. R.K. w latach 2006-2013 prowadził działalność gospodarczą w zakresie usług budowlanych, jednak w jej ramach wykonywał jedynie prace budowlane w niewielkim zakresie, przy pomocy osób, które nie były przez niego oficjalnie zatrudnione. Nie stwierdzono, aby R.K. zajmował się handlem materiałami budowlanymi, posiadał skład budowlany oraz środki transportu mogące służyć do przewozu takich towarów. W toku kontroli prowadzonej wobec R.K. ustalono, że środki trwałe, których był właścicielem zostały zlicytowane przez bank i komornika skarbowego. Z zeznań, jakie złożył w charakterze strony w postępowaniu podatkowym wynika natomiast, iż prace budowlane wykonywał zawsze przy pomocy materiałów przekazanych przez zleceniodawcę. 4.7. W rezultacie nieprzesłuchanie wystawców zakwestionowanych faktur nie stanowi naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny na wynik sprawy. Działania w celu przeprowadzenia takich dowodów zostały podjęte w toku postępowania, ale okazały się nieskuteczne z uwagi na brak możliwości ustalenia miejsca pobytu R.P. oraz R.K.. 5.1. Na uwzględnienie nie zasługuje także podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut braku wszechstronnego rozważenia zebranego w sprawie materiału dowodowego i poddania go ocenie przekraczającej granice swobodnej oceny dowodów, w szczególności zaś oparcia twierdzenia o braku faktycznego wykonywania dostaw i usług na rzecz skarżącego o domniemania faktyczne, natomiast odrzucenie oferowanych przez skarżącego dowodów w postaci adnotacji na odwrocie faktur o odbiorze towaru/usługi oraz zeznań świadków potwierdzających, że transakcje nabycia towarów i usług od Roberta Pawlicy oraz R.K. były faktycznie realizowane. 5.2. Odnosząc się do przedstawionej w skardze kasacyjnej argumentacji, należy zauważyć, że zasadnie wskazał Sąd pierwszej instancji, że organy nie przekroczyły granic zasady swobodnej oceny dowodów. W szczególności należy zaznaczyć, że zakwestionowane przez organy faktury wystawione przez R.K. na rzecz skarżącej dotyczyły wyłącznie zakupu materiałów. W tej sytuacji nie mają znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy twierdzenia Autora skargi kasacyjnej, że w toku prowadzonej wobec R.K. kontroli nie zakwestionowano wszystkich faktur, a zatem istniały przypadki rzeczywistej dostawy towarów przez ten podmiot i według skarżącej mogły to być dostawy dokonane na jej rzecz. Z akt sprawy wynika bowiem, że w postępowaniu prowadzonym wobec R.K. nie zakwestionowano jedynie części faktur dokumentujących świadczenie usług budowlanych i uznano, iż jedynie w tym obszarze, w niewielkim zakresie, mógł on wykonywać działalność, korzystając przy tym z osób nie zatrudnionych oficjalnie. Nie stwierdzono natomiast, aby taką działalnością R.K. w ogóle się zajmował. Nawet w sytuacjach, kiedy miał on wykonywać prace budowlane, zawsze korzystał on przy tym z materiałów przekazanych mu przez zleceniodawców. 5.3. Dowodem na faktyczne wykonanie dostaw wykazanych na fakturach zakwestionowanych przez organy nie są czynione na nich przez kierowników budowy adnotacje. Adnotacje te nie są dowodem potwierdzającym, że dana czynność została zrealizowana przez wystawcę faktury. Z zeznania R.W. wynika jedynie, że wskazany na fakturach towar został przywieziony na budowę, jednak nie wiadomo, kto go zamówił oraz dostarczył. Z zeznań kierowników budowy wynika, iż nie weryfikowali kontrahentów i nie byli w stanie określić, kto dokładnie dokonał dostawy. 6.1. Organy nie naruszyły wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów postępowania stwierdzając, że skarżąca nie dochowała wymaganej w danych okolicznościach faktycznych należytej staranności i była świadoma fikcyjności transakcji. 6.2. Z akt sprawy wynika, że skarżąca nie podjęła jakichkolwiek działań w celu sprawdzenia one w wiarygodności i rzetelności swoich kontrahentów i to, mimo że kwestionowane firmy były jej zupełnie nieznane, natomiast wykonywany przez nią przedmiot działalności (budowa budynków mieszkalnych) uzasadniałby przykładanie wagi do dobrej jakości kupowanych materiałów, a zatem nie powinna dopuszczać do nabycia materiałów z nieznanego źródła, niepewnego pochodzenia. Okoliczności wskazujących za zachowanie przez skarżącą należytej staranności nie powołano także w skardze kasacyjnej. 6.3. Słusznie zwrócił uwagę Sąd pierwszej instancji, że okoliczności zawarcia współpracy z wystawcami zakwestionowanych faktur oraz sam przebieg tej współpracy wskazują, iż osoby reprezentujące spółkę wiedziały albo przynajmniej powinny były wiedzieć, że faktury te nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Spółka nie podjęła żadnych działań w celu sprawdzenia wiarygodności i rzetelności tych kontrahentów, nie wiedziała, czy dysponują oni sprzętem i zapleczem. Podmioty te nie były znane na rynku, a współpracę nawiązano za pośrednictwem nieznanej osoby. Z zeznań świadków wynika nadto, że stałych kontrahentów zwykle sprawdzano, domagając się, np. dokumentów rejestracyjnych bądź referencji. A.C. w swoich zeznaniach wręcz potwierdził, że małych firm nie sprawdzano. Uwagę spółki winny zwrócić chociażby ceny towarów i usług, przewyższające w wyraźny sposób ceny rynkowe, stałe w dłuższych odcinkach czasu. 7.1. Na uwzględnienie nie zasługują też podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty dotyczące naruszenia przepisów prawa materialnego. 7.2. Należy zauważyć, że zarzut niewłaściwego zastosowania przez Organ II instancji przepisów prawa materialnego, polegający na odmówieniu skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT otrzymanych od kontrahentów - R.P. oraz R.K. opiera się na założeniu, że zakwestionowane przez organy faktury dokumentowały rzeczywisty obrót, zostały wystawione przez podmioty istniejące, zaś skarżąca dochowała wymaganej w danych okolicznościach faktycznych należytej staranności. 7.3. Z przedstawionych wyjaśnień wynika jednak, że w skardze kasacyjnej nie zakwestionowano trafności poczynionych przez organy ustaleń faktycznych. Tym samym za prawidłowe należy uznać twierdzenia organów i w ślad za nimi Sądu pierwszej instancji, że zakwestionowane faktury nie stwierdzały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a skarżąca nie dochowała należytej staranności. 7.4. W rezultacie należy uznanie za niezasadne zarzutów dotyczących naruszenia przepisów postępowania oraz stwierdzenie, że Sąd pierwszej instancji prawidłowo zaaprobował ustalenia faktyczne poczynione przez organy podatkowe, czyni bezzasadnymi podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty dotyczące naruszenia przepisów prawa materialnego. Wobec prawidłowo ustalonego stanu faktycznego sprawy zaistniały przesłanki do odmówienia skarżącej prawa do odliczenia podatku wynikającego z faktur zakwestionowanych przez organ. 8. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny – uznając, że skarga kasacyjna nie dostarcza uzasadnionych podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a. – orzekł, jak w sentencji wyroku. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) oraz § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) w związku z § 2 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j. - Dz. U. z 2018 r., poz. 265). Zgodnie z art. 156 § 3 p.p.s.a., jeżeli sprawa toczy się przed Naczelnym Sądem Administracyjnym, Sąd ten może z urzędu sprostować wyrok pierwszej instancji. Stosując ten przepis, Naczelny Sąd Administracyjny sprostował oczywistą omyłkę pisarską w sentencji zaskarżonego wyroku Sądu pierwszej instancji, polegającą na błędnym oznaczeniu w zakresie określenia przedmiotu postępowania.