I FSK 1606/22

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Roman Wiatrowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia NSA Mariusz Golecki, Protokolant Adam Goliasz, po rozpoznaniu w dniu 14 października 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej E. Spółka z o.o. w R. (obecnie E. sp. z o.o. w likwidacji w K.) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 26 maja 2022 r., sygn. akt I SA/Rz 135/22 w sprawie ze skargi E. sp. z o.o. w R. na decyzje Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie z dnia 9 grudnia 2021 r. nr: 1801-IOV-1.4103.65.2021, 1801-IOV-1.4103.66.2021, 1801-IOV-1.4103.67.2021, 1801-IOV-1.4103.68.2021 1801-IOV-1.4103.69.2021, w przedmiocie podatku od towarów i usług za luty, marzec, kwiecień, maj i czerwiec 2016 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od E. sp. z o.o. w likwidacji w K. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie kwotę 3.600 (słownie: trzy tysiące sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrokiem z 26 maja 2022 r., sygn. akt I SA/Rz 135/21, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie oddalił skargi E. sp. z o.o. z siedzibą w R. (obecnie: E. sp. z o.o. w likwidacji z siedzibą w K.; dalej: Spółka, Skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie (dalej: organ drugiej instancji, organ odwoławczy) z 9 grudnia 2021 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za luty, marzec, kwiecień, maj i czerwiec 2016 r. (ww. wyrok oraz inne orzeczenia sądów administracyjnych przywołane w niniejszym uzasadnieniu opublikowane zostały w bazie internetowej NSA: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). 2. Uzasadnienie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie. 2.1. Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu wyroku – odwołując się do orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej także: TSUE) oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego i w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy – uznał, że do kwestionowanych transakcji zawartych z W. sp. z o.o. (dalej: W. sp. z o.o.) w 2016 r. można było zastosować klauzulę nadużycia prawa. Ponadto Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie, powołując się na konkretne okoliczności, stwierdził że zasadnie zostały zakwestionowane faktury wystawione przez Stronę w związku z usługami świadczonymi na rzecz K.N. i J.W. Jednocześnie sąd pierwszej instancji nie zgodził się z zarzutami Skarżącej, co do naruszenia przez organy przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm., dalej: o.p.). 3. Skarga kasacyjna. 3.1. W skardze kasacyjnej Spółka, na podstawie art. 173 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 329 ze zm., dalej: p.p.s.a.), zaskarżyła wyrok w całości i wniosła o: uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Rzeszowie, zgodnie z art. 176 § 1 pkt 3 p.p.s.a. w zw. z art. 185 § 1 p.p.s.a.; orzeczenie zwrotu na rzecz Skarżącej od organu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego adwokata według norm przepisanych, na podstawie art. 203 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 w zw. z art. 210 § 1 w zw. z art. 209 w zw. z art. 207 § 1 p.p.s.a.; rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie, zgodnie z art. 176 § 2 p.p.s.a. Skargę kasacyjną oparła, zgodnie z art. 174 p.p.s.a, na następujących podstawach: I. na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. skarżonemu wyrokowi zarzuciła naruszenie prawa materialnego w postaci: 1. art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 710 ze zm., dalej: ustawa o VAT) w zw. z art. 3 pkt 1 w zw. z art. 9 ustawy z dnia 13 maja 2016 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2016 r. poz. 846 ze zm.) poprzez zastosowanie zasady zakazu nadużycia prawa podatkowego względem okresu luty, marzec, kwiecień, maj i czerwiec 2016 r., podczas gdy przepis art. 5 ust. 5 ustawy o VAT wszedł w życie dopiero 15 lipca 2016 r., a zatem nie mógł być podstawą przedmiotowych decyzji, na które to wniesiono skargi Spółki; 2. art. 87 ust. 1 Konstytucji RP w zakresie, w jakim skarżony wyrok uzasadnia trafność przedmiotowych decyzji w oparciu na zastosowanie zakazu klauzuli nadużycia prawa, która ma wynikać z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej przed 15 lipca 2016 r., podczas gdy orzecznictwo to nie stanowi źródła powszechnie obowiązującego prawa w Rzeczypospolitej Polskiej i jako takie nie może potwierdzać trafności zastosowania klauzuli nadużycia prawa, która to nie obowiązywała w okresach objętych przedmiotowymi decyzjami; 3. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c ustawy o VAT w zw. z art. 58 § 1 i § 2 i art. 83 Kodeksu cywilnego poprzez ich błędną wykładnię, skutkującą niezasadnym zastosowaniem, polegającą na wywiedzeniu, iż z tych przepisów wynika klauzula zasady zakazu nadużycia prawa podatkowego (nieobowiązująca w okresie objętym przedmiotowymi decyzjami), podczas gdy przepisy te przewidują wyłączenie od obniżenia kwoty należnego podatku w przypadku stwierdzenia nieważności czynności prawnej i pozorności czynności prawnej, a zatem jest to odrębna instytucja prawna i co więcej, ze zgromadzonego materiału dowodowego nie wynika, aby zakwestionowano realność świadczonych usług i wykazano pozorność czynności prawnej, które to dwie okoliczności muszą zostać wykazane łącznie; 4. art. 15 ust. 1 ustawy o VAT poprzez jego niezastosowanie i niedostrzeżenie, iż podatnikami VAT są podmioty wykonujące działalność gospodarczą bez względu na cel i rezultat tej działalności, co skutkowało przedwczesnym uznaniem, iż współpraca biznesowa W. sp. z o.o. i Spółki jest fikcyjna i dotyczy jednego podmiotu, podczas gdy oba podmioty były podatnikami VAT i nie można wywodzić rezultatów i celu działalności obu podmiotów domniemanego braku uprawnienia do odliczenia podatku VAT przez Skarżącą, czy fikcyjności któregokolwiek z tych podmiotów; II . na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. skarżonemu wyrokowi zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, które to uchybienia miały istotny wpływ na wynik sprawy w postaci: 1. art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 207 § 2 o.p. w zw. z art. 210 § 1 pkt 3 o.p. w zw. z art. 211 o.p. poprzez oddalenie skarg, pomimo gdy przedmiotowe decyzje naruszały wskazane przepisy o.p. i tym samym opierały się na szeregu ustaleń faktycznych w sprawie na podstawie innego postępowania, dokonanych w związku z inną decyzją podatkową, tj. decyzją z 9 listopada 2018 r. Naczelnika Urzędu Skarbowego w J. znak: [...] wobec innego podmiotu (W. sp. z o.o.), co skutkowało dokonaniem szeregu błędnych i przedwczesnych ustaleń, bez indywidualnego odniesienia się do sytuacji Spółki oraz z naruszeniem prawa do rozpoznania istoty sprawy w danej konkretnej sprawie prawa podatkowego, co miało istotny wpływ na treść przedmiotowych decyzji oraz istotnie wpłynęło na treść wyroku, w szczególności, co do dokonanych ocen prawnych oraz niedostrzeżenia, iż organ drugiej instancji zaniechał wyjaśnienia szeregu istotnych okoliczności sprawy; 2. art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 180 § 1 o.p., art. 187 § 1 o.p. oraz art. 191 o.p. w zw. z art. 86 ust. 1 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a i c ustawy o VAT, poprzez oddalenie skarg zamiast ich uwzględnienia, w sytuacji gdy organ drugiej instancji bezpodstawnie odmówił prawa do odliczenia podatku naliczonego, związanego z realizacją spornych transakcji, pomimo potwierdzenia dokonania transakcji z faktur wystawionych przez W. sp. z o.o. i przyjęciu, że faktury wystawione przez kontrahenta Spółki nie dokumentują czynności faktycznych dokonanych, co miało istotny wpływ na treść skarżonego wyroku; 3. art. 99 ust. 12 ustawy o VAT w zw. z art. 151 p.p.s.a. poprzez oddalenie skarg, pomimo iż określenie Spółce kwot zobowiązań podatkowych za miesiące luty, marzec, kwiecień, maj i czerwiec 2016 r. oraz nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w kwotach innych niż to wynika ze złożonych deklaracji podatkowych; 4. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a i c ustawy o VAT w zw. z art. 151 p.p.s.a. poprzez oddalenie skarg, mimo iż organ drugiej instancji nie wykazał okoliczności wyłączających prawo do odliczenia podatku VAT, z przyczyn wskazanych w tym przepisie, a usługi były faktycznie świadczone, udokumentowane fakturami i dotyczyły czynności istniejących, co skutkowało bezpodstawną odmową prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez W. sp. z o.o.; 5. art. 108 ustawy VAT w zw. z art. 151 p.p.s.a. poprzez oddalenie skarg oraz tym samym przyznanie racji zastosowaniu przepisu art. 108 ustawy o VAT przez organy podatkowe i obciążenie Spółki obowiązkiem zapłaty podatku od towarów i usług za okres luty, marzec, kwiecień, maj i czerwiec 2016 r., podczas gdy wystawiając faktury w okresie luty, marzec, kwiecień, maj i czerwiec 2016 r. Spółka dokumentowała faktyczne transakcje, co skutkowało bezpodstawnym obciążeniem jej obowiązkiem zapłaty ww. kwoty; 6. art. 151 p.p.s.a w zw. z art. 120 o.p. w zw. z art. 121 o.p. w zw. z art. 122 o.p. poprzez oddalenie skarg, zamiast ich uwzględnienia, w sytuacji gdy organy podatkowe nie prowadziły postępowania podatkowego w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych, nie uwzględniły dobrej wiary Spółki w kontaktach handlowych z kontrahentami oraz prowadzone postępowania były pod z góry postawioną tezę organów o domniemanej świadomości Spółki oraz wystawieniu faktur niedokumentujących faktycznie wykonanych usług w ramach utworzonego przez W.F. "łańcucha fikcyjnych transakcji"; 7. art. 151 p.p.s.a w zw. z art. 121 o.p. w zw. z art. 122 o.p. w zw. z art. 187 § 1 o.p. poprzez oddalenie skarg, zamiast ich uwzględnienia, mimo iż organy podatkowe nierzetelnie przeprowadziły postępowanie dowodowe przy wydaniu przedmiotowych decyzji, co polegało w szczególności na niepełnym jego zebraniu, pominięciu dowodów korzystnych dla podatnika, a także na wybiórczej ocenie pozostałego materiału oraz dokonaniu ustaleń sprzecznych ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym, w szczególności błędnym ustaleniem, że zasadniczym celem transakcji Skarżącej było uzyskanie korzyści podatkowych – prawa do odliczenia podatku VAT (nadużycie prawa), podczas gdy czynności te uzasadnione były biznesowym modelem działania Spółki; 8. art. 151 p.p.s.a w zw. z art. 207 o.p. w zw. z art. 210 § 4 o.p. poprzez oddalenie skarg, w sytuacji gdy oparto przedmiotowe decyzje, tj. obciążenie Spółki obowiązkiem zapłaty podatku wynikającego z faktur wystawionych na rzecz K.N. i J.W., jako niedokumentujących rzeczywistych transakcji między ww., na wiedzy życiowej i doświadczeniu zawodowym, które w ocenie organu wskazują, iż rozliczenia gotówkowe między ww. podmiotami przesądzają o fikcyjnym charakterze transakcji, podczas gdy powyższa teza opiera się na dowolnej, a nie swobodnej ocenie zebranego materiału dowodowego; 9. art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 191 o.p. w zw. z art. 4 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej poprzez oddalenie skarg i podzielenie ocen organów podatkowych, co do racjonalności biznesowej modelu funkcjonowania i wykonywania usług przez Spółkę, w sytuacji gdy organy podatkowe bezzasadnie przyjęły, iż organy postępowania uprawnione są do wskazywania podatnikowi, jakie czynności powinny być racjonalnie przez niego wykonywane pod rygorem uznania takich czynności za pozorne lub nieważne; 10. art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 193 § 1 o.p. poprzez oddalenie skarg, w sytuacji gdy wskutek naruszenia ww. przepisów postępowania bezpodstawnie uznano księgi podatkowe Spółki za nierzetelne w zakresie sprzedaży usług dla firmy K.N. (faktura nr 172/2016 oraz 173/2016) oraz J.W. (faktura 174/2016 oraz 187/2016) oraz nabycia usług transportowych od W. sp. z o.o. (faktura 128/2016, 129/2016 oraz 130/2016). 3.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ odwoławczy wniósł o: oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 4. Naczelny Sąd Administracyjny, rozpoznając skargę kasacyjną w granicach wyznaczonych jej zarzutami i wnioskami (art. 183 § 1 w związku z art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 176 p.p.s.a.), stwierdził, że skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. 4.1. Zgodnie z art. 174 p.p.s.a skargę kasacyjną można oprzeć na podstawie naruszenia prawa materialnego poprzez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie oraz na podstawie naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Skarżąca podniosła zarzuty naruszenia zarówno prawa materialnego, jak i przepisów postępowania w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, przy czym są one zasadniczo powieleniem zarzutów podniesionych w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie. Przechodząc do oceny zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej należy podkreślić, że skarga kasacyjna – będąc kwalifikowanym środkiem zaskarżenia – zmierza do kontroli orzeczeń pod kątem prawidłowości zastosowania prawa materialnego i procesowego, nie zaś do ponownego merytorycznego rozpoznania sprawy. Kwestią sporną w niniejszej sprawie jest to, czy Spółce przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego w wystawionych na jej rzecz faktur przez W. sp. z o.o., czy też transakcje wynikające z przedmiotowych faktur zostały podjęte w ramach nadużycia prawa. Ponadto została zakwestionowana rzetelność faktur VAT wystawionych przez Skarżącą na rzecz K.N. i J.W. 4.2. Jak słusznie wskazał organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę kasacyjną: "Poza sporem jest, że ustawa z dnia 13 maja 2016 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw wprowadzająca art. 5 ust. 5 ustawy o VAT została opublikowana dopiero w dniu 14.06.2016 r." To właśnie przedmiotowa nowelizacja wprowadziła definicję nadużycia prawa do krajowego prawodawstwa. Skarżąca twierdzi w skardze kasacyjnej, że doszło do naruszenia art. 5 ust. 5 ustawy o VAT w zw. z art. 3 pkt 1 w zw. z art. 9 ustawy z dnia 13 maja 2016 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw z uwagi na to, że organ podatkowy powołał się na instytucję nadużycia prawa, pomimo że nie obowiązywała ona w dacie objętej określeniem zobowiązania podatkowego. Jak wprost wskazał organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę kasacyjną: "Nie można zgodzić się z zarzutem naruszenia art. 5 ust. 5 ustawy o VAT poprzez jego zastosowanie w sprawie, ponieważ wbrew temu, co usiłuje wywieść Skarżący przepis ten nie był stosowany w przedmiotowej sprawie". Także sąd pierwszej instancji nie ma wątpliwości, że w niniejszej sprawie: "Nie miała jednak miejsce zarzucana retroaktywność przepisu art. 5 ust. 5 ustawy o VAT, bo nie był on stosowany ani wprost, ani w inny sposób". Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko organu drugiej instancji i sądu pierwszej instancji w przedmiotowym zakresie, i tym samym uznaje ww. zarzut za chybiony. Jednocześnie, wbrew zarzutom skargi kasacyjnej, do spornych transakcji pomiędzy Spółką a W. sp. z o.o. można było zastosować klauzulę nadużycia prawa. Słusznie sąd pierwszej instancji wskazuje na możliwość skutecznego stosowania przez organy podatkowe ww. klauzuli wynikającej wprost z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Także wbrew twierdzeniom Skarżącego, organy nie miały obowiązku wykazywania, że przedmiotowe transakcje były nieważne oraz miały cechy pozorności. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego także przed 15 lipca 2016 r. z orzecznictwa TSUE można było wywieść zakaz nadużycia prawa w zakresie VAT i prawo organów podatkowych do oceny zachowania podatnika pod kątem możliwości skorzystania przez niego z rozwiązań przyznanych przez prawodawstwo unijne jako zgodnych, bądź nie z celami tych regulacji. Przedmiotowe uprawnienie nie narusza przepisów krajowych, a w szczególności postanowień Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Jesteśmy zobowiązani do respektowania prawa unijnego oraz jego wykładni wynikającej z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, funkcjonując w ramach Unii Europejskiej. Jak zauważył sąd pierwszej instancji: "Definicja nadużycia prawa została sformułowana w orzecznictwie TSUE zasadniczo w trzech wyrokach (sprawy C-255/02 Halifax, C-419/02 BUPA Hospitals LTD i C-223/03 University of Huddersfield Higher Education Corporation). W ich świetle dla stwierdzenia istnienia nadużycia wymagane jest: - po pierwsze, aby dane transakcje, pomimo iż spełniają formalne przesłanki przewidziane w odpowiednich przepisach szóstej dyrektywy (obecnie dyrektywy 112) i ustawodawstwa krajowego transponującego tę dyrektywę, skutkowały uzyskaniem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem tych przepisów; - po drugie, z ogółu obiektywnych okoliczności powinno również wynikać, iż zasadniczym celem tych transakcji jest uzyskanie korzyści podatkowej. Oba elementy muszą być spełnione łącznie, aby można było mówić o nadużyciu prawa w systemie VAT". Organy, na podstawie całokształtu okoliczności stwierdziły nadużycie prawa, przy czym słusznie nie oceniano ważności dokonanej czynności, lecz jaki był jej cel i osiągnięty rezultat, tj. czy pomimo formalnego spełnienia przesłanki realizacji prawa do odliczenia podatku na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, czynność prawna nie została ukształtowana w celu uzyskania korzyści podatkowej, której przyznanie pozostawałoby w sprzeczności z celem tego przepisu. Jak słusznie wskazał sąd pierwszej instancji: "W konsekwencji uznać należało za organem odwoławczym, że kwestionowane umowy sprzedaży usług transportowych posłużyły do sztucznego wygenerowania podatku naliczonego przypadającego Skarżącej z tytułu otrzymanych faktur". W niniejszej sprawie fakt zawarcia i realizacji umowy pomiędzy Spółką a E.1 nie jest sporny. Kwestionowane są transakcje pomiędzy Skarżącą a W. sp. z o.o. w zakresie świadczenia usług transportowych. Niezrozumiałe jest twierdzenie Spółki w skardze kasacyjnej, że: "Domniemana nieracjonalność biznesowa, która została wyrażona w przedmiotowych decyzjach i powtórzona przez skarżony wyrok, także nie powinna znaleźć uzasadnienia, ponieważ podatnikiem podatku VAT jest każdy podmiot prowadzący działalność gospodarczą niezależnie od jej celu czy rezultatu (art. 15 ust. 1 ustawy o VAT)". Gdyby umowy pomiędzy Skarżącą a W. sp. z o.o. nie istniały, Spółka byłaby zobowiązana zadeklarować kwotę podatku należnego z faktur wystawionych na rzecz E.1, bez ujmowania kwot podatku naliczonego od W. sp. z o.o. Należy zgodzić się z sądem pierwszej instancji, że stworzenie sztucznej konstrukcji, polegającej na zawarciu umów o świadczenie usług transportowych pomiędzy Skarżącą a W. sp. z o.o., w sytuacji, gdy ww. spółka nie odprowadzała z tytułu tych usług podatku należnego, było determinowane osiągnięciem nieuzasadnionej korzyści podatkowej. Nie ulega wątpliwości, że przedmiotowe transakcje były możliwe do przeprowadzenia dzięki powiązaniom osobowym – W.F. był osobą decyzyjną w obydwu podmiotach, pełniąc w nich funkcje prokurenta i mając faktyczny wpływ na ich działalność. Jak słusznie wskazał Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie, W. sp. z o.o. rozliczała podatek VAT w taki sposób, by nie doprowadzić do zapłaty podatku z tytułu wystawienia faktur, które służyły Skarżącej do obniżenia podatku należnego, dzięki czemu Spółka uniknęła podatku należnego. Okolicznościami przemawiającymi za sztucznością przedmiotowych transakcji są także m.in.: regulowanie płatności za usługi z nich wynikające zazwyczaj gotówką; nie odprowadzanie zaliczek na podatek dochodowy za pracowników – kierowców W. sp. z o.o. oraz nie składanie informacji o wysokości pobranych zaliczek na podatek, oraz wysokości wypłaconego wynagrodzenia ww. pracownikom; powoływanie na prezesów zarządu W. sp. z o.o. osób samotnych, bezrobotnych, korzystających z pomocy społecznej, które nie miały wpływu na działalność ww. spółki, a ich "działanie" sprowadzało się do podpisywania przedłożonych im dokumentów (także in blanco); dokonanie zmian w reprezentacji W. sp. z o.o. bezpośrednio po wszczęciu kontroli podatkowej, a także to, że w kontrolowanym okresie Skarżąca była głównym odbiorcą faktur od W. sp. z o.o. Biorąc pod uwagę powyższe, niezasadne są także pozostałe zarzuty naruszenia prawa materialnego. 4.3. Przechodząc do zarzutów naruszenia przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, należy podkreślić, że organy dokonały kompleksowej analizy działalności gospodarczej obydwu powiązanych podmiotów, tj. Spółki i W. sp. z o.o., nie poprzestając na ustaleniach dokonanych wobec W. sp. z o.o. w decyzji z 9 listopada 2018 r., co zarzuca Skarżąca. Zarówno organ odwoławczy, jak i sąd pierwszej instancji wskazali na okoliczności świadczące o sztuczności przedmiotowych transakcji, o których mowa także w niniejszym wyroku powyżej. Takie ukształtowanie relacji między Spółką a W. sp. z o.o. w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego bezsprzecznie doprowadziło do tego, że Skarżąca uniknęła zapłaty podatku należnego. W. sp. z o.o. rozliczała podatek VAT w taki sposób, by nie doprowadzić do konieczności zapłaty podatku należnego z tytułu wystawienia faktur, które służyły Spółce do obniżenia podatku należnego. Skarżąca kwestionuje zupełność materiału dowodowego w niniejszej sprawie i zarzuca pominięcie korzystnych dowodów, nie wskazując w istocie okoliczności i dowodów na ich poparcie, które przeczyłyby stanowisku organu odwoławczego i sądu pierwszej instancji. Za takie nie można bowiem uznać faktu zawarcia i realizacji kontraktu z E.1, ani konieczności dysponowania w tym celu przez Skarżącą znaczną liczbą kierowców. Także odwołanie się przez organ przy dokonywaniu oceny zgromadzonych dowodów do zasad logiki i doświadczenia życiowego jest standardowym sposobem ich oceny i jest uzasadnione, wbrew twierdzeniom Spółki. Skarżącej zapewniono czynny udział w postępowaniu i nie sposób uznać także, by było ono prowadzone w sposób naruszający zaufanie do organów podatkowych. Ponadto Skarżąca zarzuca zaniechanie badania tzw. dobrej wiary. Spółka zdaje się nie dostrzegać, że – wobec stwierdzenia przez organ odwoławczy i sąd pierwszej instancji celowości działania i braku ekonomicznego uzasadnienia dla transakcji pomiędzy Skarżącą a W. sp. z o.o., poza uzyskaniem korzyści podatkowej kosztem Skarbu Państwa w postaci zwrotu podatku VAT – bezzasadne jest powoływanie się na klauzulę dobrej wiary, wynikającej de facto z orzecznictwa TSUE. Zgodnie z orzeczeniami Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (por. np. wyroki z 21 czerwca 2012 r., w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahageben kft i Peter David, z 31 stycznia 2013 r., w sprawie C-643/11, ŁWK - 56 EOOD, czy z 22 października 2015 r. w sprawie C-277/14 PPUH Stehcemp sp.j. Florian Stefanek, Janina Stefanek, Jarosław Stefanek), organy podatkowe mają prawo odmówić podatnikowi prawa do odliczenia podatku od towarów i usług wówczas, gdy obiektywne przesłanki wskazują, że podatnik wiedział lub powinien wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę do odliczenia wiązała się z przestępstwem lub nadużyciem w zakresie podatku od towarów i usług. Z orzeczeń tych jednoznacznie wynika, że aby można było skorzystać z prawa do odliczenia podatku niezbędne jest spełnienie warunków: materialnego – dostawa towaru lub wykonanie usługi oraz formalnego – dysponowanie fakturą spełniającą warunki formalne do odliczenia podatku od towarów i usług. Ponadto, w sytuacji, gdy warunki te zostały spełnione, podatnik może zostać pozbawiony prawa do odliczenia, gdy na podstawie obiektywnych okoliczności zostanie ustalone, że dostawa bądź usługa została zrealizowana na rzecz podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar bądź usługę, uczestniczył w transakcji wykorzystywanej do popełnienia oszustwa podatkowego. Jedynie w takich okolicznościach należy badać należytą staranność (tzw. dobrą wiarę) podatnika. W niniejszej sprawie Skarżąca ukształtowała swoje stosunki z W. sp. z o.o. w taki sposób, że – i w ocenie organu odwoławczego, i sądu pierwszej instancji, którą podziela Naczelny Sąd Administracyjny – miała świadomość tego, że nabywca nie odprowadzi podatku VAT należnego od spornych transakcji. Naczelny Sąd Administracyjny zgadza się także z oceną dokonaną przez sąd pierwszej instancji w zakresie zakwestionowania faktur wystawionych przez Skarżącą w związku z usługami świadczonymi na rzecz K.N. i J.W. Wbrew twierdzeniom Spółki, podstawą takiej oceny nie były rozliczenia gotówkowe między podmiotami. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie wskazał w zaskarżonym wyroku na szereg okoliczności, które świadczą o nierzetelności ww. faktur. Podkreślenia wymaga, że także w zakresie tych usług szczegóły transakcji wynikały z ustaleń z W.F. Ponadto Skarżąca zarzuciła, że bezpodstawnie uznano księgi podatkowe za nierzetelne w zakresie sprzedaży usług dla firmy K.N. oraz J.W., a także nabycia usług transportowych od W. sp. z o.o. Niewątpliwie jedynie księgi podatkowe prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego – wobec stwierdzenia, że transakcje udokumentowane spornymi fakturami VAT zostały dokonane w warunkach nadużycia prawa – prawidłowo uznano że księgi podatkowe w zakresie dotyczącym spornych faktur są nierzetelne. Słusznie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie skonstatował w niniejszej sprawie, że: "W gruncie rzeczy mamy do czynienia z jedną działalnością wspólną, sztucznie rozdzieloną na dwa podmioty ściśle ze sobą współdziałające" i w efekcie postąpił prawidłowo, oddalając skargi w niniejszej sprawie. Tym samym, w świetle powyższych rozważań, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że w niniejszej sprawie nie doszło do naruszenia wskazanych przez Skarżącą przepisów o.p., ani pozostałych przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. 4.4. Mając na uwadze powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny – na podstawie art. 184 p.p.s.a. – orzekł jak w sentencji. 4.5. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w związku z art. 205 § 2 p.p.s.a. Artur Mudrecki Roman Wiatrowski Mariusz Golecki