I FSK 1606/20

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia NSA Artur Mudrecki (sprawozdawca), Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Protokolant Patryk Pogorzelski, po rozpoznaniu w dniu 28 sierpnia 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. sp. z o.o. z siedzibą w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 30 czerwca 2020 r. sygn. akt I SA/Bd 241/20 w sprawie ze skargi M. sp. z o.o. z siedzibą w K. na decyzję Naczelnika Kujawsko-Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w T. z dnia 27 lutego 2020 r. nr 438000-COP-1.4103.24.2019.5 w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe od lutego do grudnia 2018 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. sp. z o.o. z siedzibą w K. na rzecz Naczelnika Kujawsko-Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w T. kwotę 8100 (słownie: osiem tysięcy sto) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji Wyrokiem z 30 czerwca 2020 r., sygn. akt I SA/Bd 241/20, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy oddalił skargę M. sp. z o.o. w K. (dalej: Strona lub Skarżąca) na decyzję Naczelnika Kujawsko-Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w T. (dalej: Naczelnik UCS) z 27 lutego 2020 r. 2. Relacja ze stanu sprawy 2.1. Naczelnik UCS przeprowadził wobec Strony kontrolę celno-skarbową w zakresie prawidłowości rozliczeń z tytułu podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od lutego do grudnia 2018 r. Kontrola zakończyła się wynikiem kontroli z dnia 21 sierpnia 2019 r. 2.2. Po doręczeniu Stronie wyniku kontroli, Strona w dniu 12 września 2019 r. złożyła korekty deklaracji za okresy rozliczeniowe od lutego do grudnia 2018 r., w których uwzględniła ustalenia zawarte w wyniku kontroli. 2.3. Postanowieniem z dnia 23 października 2019 r. Naczelnik UCS, zgodnie z art. 83 ust. 1 pkt 3, ust. 3 i ust. 3a ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej, zawiadomił Stronę, że uwzględnił ww. korekty i przekształcił prowadzoną kontrolę celno-skarbową w postępowanie podatkowe w zakresie ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące od lutego do grudnia 2018 r. W wyniku stwierdzonych w toku kontroli uchybień, Naczelnik UCS decyzją z 9 grudnia 2019 r. ustalił wysokość dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące od lutego do grudnia 2018 r. w łącznej kwocie 454.796 zł. 2.4. Po rozpatrzeniu odwołania Strony, Naczelnik UCS decyzją z dnia 27 lutego 2020 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Organ ten nie uwzględnił argumentacji Strony. Jego zdaniem okoliczności faktyczne ustalone w trakcie kontroli celno-skarbowej pozwoliły bowiem na stwierdzenie, że faktury dokumentujące usługi wykonania detali wystawione przez spółkę A. na łączną kwotę netto 1.964.521,22 zł, podatek VAT w kwocie 451.839,88 zł stwierdzały czynności, które nie zostały faktycznie dokonane. Ponadto Spółce nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia skutera wodnego, który to nie został nabyty do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług i nie był związany z działalnością gospodarczą Strony. 3. Uzasadnienie wyroku Sądu pierwszej instancji 3.1. Sąd po rozpoznaniu skargi, w której sformułowano szereg zarzutów naruszenia przepisów postępowania oraz prawa materialnego, uznając wszystkie te zarzuty za niezasadne, oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, z późn. zm.; dalej: P.p.s.a.). 3.2. Sąd zwrócił uwagę na tło sporu, mianowicie, że w protokole kontroli celno-skarbowej Naczelnik UCS zakwestionował prawo Skarżącej do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez spółkę A. oraz z faktury dokumentującej zakup skutera wodnego. Kwestia ta, tj. prawidłowego rozliczenia podatku VAT w związku z tymi odliczeniami nie stała się przedmiotem postępowania podatkowego ani decyzji, ponieważ Strona po kontroli złożyła korekty deklaracji, uwzględniające stanowisko organu. Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie była zatem ocena zasadności i wysokości dodatkowego zobowiązania podatkowego, jakie już po uwzględnieniu korekt przez Naczelnika UCS, zostało Skarżącej wymierzone. Sporne było to, czy Naczelnik UCS miał prawo wymierzyć dodatkowe zobowiązanie podatkowe, co nastąpiło częściowo wg stawki 20% (w związku z zakupem skutera wodnego), a w przeważającej mierze – według stawki 100%, przewidzianej w art.112c pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 2174 z późn. zm.; dalej: u.p.t.u.), w związku z przyjęciem do rozliczenia faktur wystawionych przez spółkę A., które zdaniem organu stwierdzały czynności nie zrealizowane. 3.2.1. Sąd stanął na stanowisku, że na ówczesnym etapie bezprzedmiotowe było kwestionowanie w skardze ustalenia Naczelnika UCS, iż skuter nie służył wykonywaniu czynności opodatkowanych, a co za tym idzie, że Stronie nie przysługiwało odliczenie VAT z tytułu jego zakupu. Takie ustalenie znalazło się w protokole kontroli i Strona zgodziła się z nim składając stosowną korektę deklaracji. Wymierzenie dodatkowego zobowiązania podatkowego w takiej sytuacji znajdowało oparcie w art. 112b ust. 2 pkt 1 u.p.t.u. Skarżącej nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia skutera wodnego, ponieważ nic nie przemawiało za tym, że - jak twierdziła Skarżąca - został on nabyty do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT. 3.2.2. W przedmiocie dodatkowego zobowiązania podatkowego w części, w jakiej stwierdzone przez Naczelnika UCS nieprawidłowości związane były z odliczeniem VAT wynikającego z faktur wystawionych przez spółkę A., w stosunku do których Naczelnik UCS zastosował stawkę 100%, powołując się na art. 112c pkt 2 u.p.t.u., zdaniem Sądu, prawidłowe było stanowisko Naczelnika UCS, że ustalone w sprawie okoliczności faktyczne pozwoliły na stwierdzenie, że faktury dokumentujące usługi wykonania detali stwierdzały czynności, które nie zostały faktycznie dokonane. Sąd wskazał, że składając korektę rozliczenia Skarżąca zgodziła się z ustaleniem kontroli celno-skarbowej o nie przysługującym jej odliczeniu podatku z faktur wystawionych przez spółkę A. Skarżąca powołała się na fakt, że sporne detale do produkcji kontenerów zostały wykorzystane do produkcji albo jeszcze znajdują się na stanie magazynowym - co miało dowodzić, że transakcje w rzeczywistości miały miejsce. Rzecz jednak w tym, że w ocenie Sądu niepodważalne jest stanowisko Naczelnika UCS, iż detali tych nie mogła dostarczyć i nie dostarczyła spółka A. Naczelnik UCS przekonująco wykazał, że spółka A. nie miała zaplecza, aby samodzielnie wyprodukować detale, a zarazem brak jest jakichkolwiek dowodów potwierdzających nabycie i posiadanie przez spółkę A. elementów będących przedmiotem dalszej sprzedaży do Skarżącej. Z tego powodu prawidłowe jest stanowisko Naczelnika UCS, że wystawione faktury jedynie pozorowały dostawy towarów. 3.3. Sąd odniósł się do również do tzw. kwestii dobrej wiary, powołując się na orzecznictwo sądów administracyjnych w następujący sposób: sankcja wynikająca z art. 112c u.p.t.u. nie powinna być stosowana w odniesieniu do podatników biorących udział w oszukańczych transakcjach nieświadomie, tj. podatników działających w dobrej wierze. W realiach sprawy, badając zachowanie Skarżącej pod kątem tzw. dobrej wiary w oparciu o przesłanki wypracowane w orzecznictwie TSUE – Sąd pierwszej instancji przyznał rację Naczelnikowi UCS, który stanął na stanowisku, że w ramach spornych transakcji ze spółką A. Skarżąca nie dochowała należytej staranności. 3.4. Zdaniem Sądu, wszystkie zarzuty skargi należało uznać za bezzasadne. Sąd orzekł, że Naczelnik UCS prawidłowo zastosował sankcje (wynoszącą 20% na podstawie art. 112b ust. 2 pkt 1 u.p.t.u. w odniesieniu do zakupu skutera wodnego oraz 100% w części dotyczącej podatku naliczonego wynikającego z powołanych w sprawie faktur zgodnie z art. 112c pkt 2 w zw. z art. 112b ust. 1 pkt 1, ust. 2 pkt 1 oraz ust. 2a u.p.t.u.). Nie potwierdził się także zarzut naruszenia art. 31 ust. 3 Konstytucji RP w zw. z art. 273 i 242 dyrektywy 112 poprzez zastosowanie sankcji (wymierzenia dodatkowego zobowiązania w podatku od towarów i usług) w sposób sprzeczny z zasadą proporcjonalności oraz nieadekwatnie do celu tej instytucji, którym była przede wszystkim prewencja (zapobieganie) oszustwom, wyłudzeniom podatkowym i poważnym nadużyciom w podatku od towarów i usług, co nie dotyczy podmiotów działających w dobrej wierze tak jak Spółka. Zarzut ten Sąd uznał za bezzasadny, gdyż organy przekonująco i prawidłowo wykazały, że okoliczności sprawy nie pozwalały przyjąć, iż Skarżąca działała w dobrej wierze. Zdaniem Sądu, niezasadne były również zarzuty naruszenia art. 120, art. 121 § 1, art. 122 O.p. 4. Skarga kasacyjna 4.1. Skarżąca, zaskarżając powyższy wyrok w całości, wniosła o jego uchylenie w całości oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Bydgoszczy lub o uchylenie wyroku i rozpoznanie skargi, a w każdym wypadku o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie oraz o zasądzenie od Naczelnika UCS zwrotu kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. 4.2. Sądowi pierwszej instancji zarzuciła naruszenie: 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1 oraz art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm., dalej: O.p.) poprzez dokonanie nieprawidłowej kontroli wadliwie poczynionych ustaleń Naczelnika Kujawsko-Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w T. w zakresie, w jakim organy przyjęły, że transakcje pomiędzy Skarżącą a spółką A. nie miały miejsca, podczas gdy zebrany materiał dowodowy potwierdza transakcje nabycia przez Skarżącą elementów produkcyjnych od tej Spółki, w wyniku czego organ nieprawidłowo zastosował art. 112c pkt 2 ustawy o VAT, ustalając dodatkowe zobowiązanie; 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 O.p. polegające nieuwzględnieniu, że organy podatkowe obu instancji, nie podjęły w toku postępowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, naruszyły obowiązek zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, dokonały błędnej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego, co doprowadziło do uznania, że sporne faktury wystawione i otrzymane przez Skarżącą nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych, w wyniku czego organ zastosował przepis art. 112c pkt 2 ustawy o VAT; 3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. poprzez dokonanie nieprawidłowej kontroli wadliwie poczynionych ustaleń Naczelnika Kujawsko-Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w T. w zakresie, w jakim organy przyjęły, że Skarżąca nie nabyła skutera wodnego do czynności opodatkowanych podatkiem VAT, podczas gdy zebrany materiał dowodowy, w tym wyjaśnienia Spółki wskazują na zakup do czynności opodatkowanych VAT, w wyniku czego organ nieprawidłowo zastosował art. 112b ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT ustalając dodatkowe zobowiązanie w wysokości 20% podatku naliczonego; 4) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. poprzez oddalenie skargi mimo naruszenia przez organy podatkowe powołanych wyżej przepisów postępowania oraz nieprawidłową kontrolę działania organów podatkowych polegającą na akceptacji wad przeprowadzonego postępowania podatkowego, a w konsekwencji akceptacji decyzji wydanej z naruszeniem powołanych wyżej przepisów prawa; 5) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. w zw. z art. 112 b ust. 1 pkt 1 a i ust. 1 pkt 1, art. 112c pkt 2 ustawy o VAT w zw. z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. poprzez ich błędną wykładnię i zastosowanie, co przełożyło się na zaakceptowanie stanowiska organów podatkowych, iż Spółka nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu zakupu elementów do produkcji oraz skutera wodnego, a tym samym zaakceptowaniu stanowiska organów w prawie do ustalenia sankcji w wysokości 100% podatku naliczonego z tytułu zakupu detali produkcyjnych od spółki A. oraz 20% podatku naliczonego z tytułu zakupu skutera; 6) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. w zw. z art. 112 b ust. 1 pkt 1 a i ust. 1 pkt 1, oraz 112c pkt 2 u.p.t.u. poprzez ich błędną wykładnię polegającą na zaakceptowaniu działania organów podatkowych polegających na ich zastosowaniu w sprawie, a w konsekwencji ustalenie Skarżącej dodatkowego zobowiązania podatkowego; 7) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. w zw. z art. 112c w zw. z art. 112b ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. poprzez uznanie możliwości stosowania przepisów dotyczących ustalenia dodatkowego zobowiązania w wysokości 100% podatku naliczonego pomimo braku faktycznego udowodnienia, że Spółka nie nabyła detali produkcyjnych od firmy A.; 8) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. w zw. z art. 112b ust. 1 pkt 1a i ust. 2 pkt 1 u.p.t.u. poprzez jego niezastosowanie w odniesieniu do transakcji nabycia elementów produkcyjnych od firmy A., tj. poprzez jego niezastosowanie i ustalenie Spółce dodatkowego zobowiązania w podatku od towarów i usług na podstawie art. 112c ustawy o VAT w wysokości 100%, w sytuacji gdy Spółka skorygowała deklaracje VAT- 7 po otrzymaniu wyniku kontroli celno-skarbowej, co oznacza, że dodatkowe zobowiązanie podatkowe, jakie może być ustalone w tym przypadku, to w wysokości 20% zaniżonej kwoty zobowiązania podatkowego, z uwagi na fakt, iż Spółka nabyła elementy do produkcji od spółki A. działając jednocześnie w dobrej wierze, a tym samym naruszenia art. 31 ust. 3 Konstytucji RP w zw. z art. 273 i 242 dyrektywy VAT 2006/112/WE poprzez wymierzenie dodatkowego zobowiązania w podatku VAT w sposób sprzeczny z zasadą proporcjonalności oraz nieadekwatnie do celu tej instytucji, którym była przede wszystkim prewencja (zapobieganie) oszustwom, wyłudzeniom podatkowym i poważnym nadużyciom w podatku VAT, co nie dotyczy podmiotów działających w dobrej wierze tak, jak Spółka. 4.3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Naczelnik UCS wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie od Skarżącej na rzecz organu kosztów postępowania kasacyjnego. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 5.1. W myśl art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 powołanego artykułu. Tego rodzaju przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani do umorzenia postępowania przed Sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 P.p.s.a. (zob. uchwała NSA z dnia 8 grudnia 2009 r., sygn. akt II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 40). 5.2. Z kolei skarga kasacyjna zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio P.p.s.a.) okazała się niezasadna i dlatego podlegała oddaleniu. 5.3. Istota sporu na etapie kontroli decyzji przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy, jak i na etapie skargi kasacyjnej wniesionej od wyroku tegoż Sądu, była tożsama. Mianowicie końcowo sprowadzała się do kwestii, czy organy podatkowe dokonały prawidłowej oceny materiału dowodowego i w konsekwencji czy właściwie wymierzyły Skarżącej dodatkowe zobowiązanie podatkowe, co nastąpiło częściowo wg stawki 20%, przewidzianej w art. 112b ust. 1 pkt 1, ust. 2 pkt 1 u.p.t.u. - w związku z zakupem skutera wodnego, a w przeważającej mierze według stawki 100%, przewidzianej w art. 112c pkt 2 u.p.t.u. - w związku z przyjęciem do rozliczenia faktur wystawionych przez spółkę A. 5.4. Zarzuty naruszenia przepisów natury procesowej nie mogły odnieść zamierzonego skutku. W sprawie tej autor skargi kasacyjnej nie wykazał stosowną argumentacją uchybień w przeprowadzonym przez organy postępowaniu, w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy (zob. art. 174 pkt 2 w związku z art. 176 i art. 183 § 1 P.p.s.a.), co z kolei miał niewłaściwie zaaprobować Sąd pierwszej instancji. 5.5. Kwestia prawa Strony do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez spółkę A. oraz z faktury dokumentującej zakup skutera wodnego nie była objęta rozstrzygnięciem organu podatkowego w postaci decyzji wymiarowej. Strona bowiem, po kontroli celno-skarbowej zakończonej wynikiem kontroli, złożyła korekty deklaracji, uwzględniające stanowisko organu, którym stwierdzono nieprawidłowości przy rozliczeniu podatku przez Stronę. Dotyczyło to w szczególności ustaleń o tym, że: - "transakcje udokumentowane fakturami wystawionymi przez spółkę A. na rzecz Strony faktycznie nie miały miejsca; stwierdzały czynności, które nie zostały dokonane; wobec czego Strona zawyżyła podatek naliczony podlegający odliczeniu na łączną kwotę 451 839,88 zł; - Strona dysponowała fakturą nabycia skutera wodnego, ale brak było dowodów potwierdzających, że skuter wodny został nabyty do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług i był związany z działalnością gospodarczą Strony; w związku z czym zawyżyła ona podatek naliczony o kwotę 14.772,36 zł" (zob. szerzej wynik kontroli z dnia 21 sierpnia 2019 r., tom IV akt adm., karty 715-730). 5.5.1. Skarżąca w skardze kasacyjnej zarzuca organom podatkowym błąd w ustaleniu o nabycia przez nią skutera wodnego do czynności niesłużących jej w prowadzonej działalności gospodarczej. Jednak to, że skuter nie służył takiemu celowi zostało wykazane w toku kontroli celno-skarbowej. W postępowaniu tym, jak wynika z akt, organ przeprowadzał czynności dowodowe i gromadził materiał dowodowy. Efekt tych działań znalazł odzwierciedlenie w wyniku kontroli z dnia 21 sierpnia 2019 r. Skarżącej nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia skutera wodnego, ponieważ nic nie przemawiało za tym, aby został on nabyty do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Z kolei Skarżąca zgodziła się z finalnymi ustaleniami tej kontroli co nastąpiło poprzez skorygowanie przez nią deklaracji w zakresie dostrzeżonych nieprawidłowości przez organ. 5.5.2. W odniesieniu do stwierdzonego w wyniku kontroli braku prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez spółkę A. - Skarżąca w skardze kasacyjnej zarzuca organom wadliwe przyjęcie aby transakcje z tą spółką nie zostały zrealizowane. I w tym przypadku należy wyjaśnić, że okoliczności i dowody, które kwalifikowały rozliczone przez Stronę faktury za nieodzwierciedlające rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, znalazły swój wyraz w wyniku kontroli z dnia 21 sierpnia 2019 r. Strona również i w tym obszarze, dokonała korekty deklaracji, tym samym nie oponując ustaleniom o jej bezzasadnym odliczeniu podatku z faktur od spółki A. 5.5.3. W obrocie prawnym pozostawały zatem korekty deklaracji złożone przez Stronę, wobec czego organy podatkowe w toku niniejszej sprawy nie miały podstaw do prowadzenia postępowania dowodowego dotyczącego zobowiązania Strony z tytułu podatku VAT w zakresie uwzględnionym przez nią w skorygowanych deklaracjach. Korekty mają zasadniczo charakter wiążący - zgodnie z art. 83 ust. 1c ustawy o KAS - ponowne skorygowanie deklaracji po zakończeniu kontroli celno-skarbowej nie wywołuje skutków prawnych w zakresie, w jakim dokonana korekta przewiduje cofnięcie ustaleń kontroli celno-skarbowej (poza wyjątkami wskazanymi w art. 83 ust. 1d ustawy o KAS, które nie wystąpiły w niniejszej sprawie). 5.5.4. Kwestie ustaleń w obszarze wykazanych pierwotnie przez Stronę transakcji ze spółką A. zostały powtórzone w zaskarżonej decyzji. Było to o tyle uzasadnione, gdyż nią rozstrzygnięto o dodatkowym zobowiązaniu podatkowym w wysokości 100%, która to wysokość może mieć zastosowanie do konkretnych sytuacji takich jak posłużenie się świadomie pustymi fakturami (art. 112c pkt 2 u.p.t.u.). W sprawie zatem i w zaskarżonej decyzji przytoczono zrealizowane już w toku kontroli celno-skarbowej czynności dowodowe czemu towarzyszyły oceny determinujące ustalenia o posłużeniu się przez Stronę fakturami wykazującymi zdarzenia gospodarcze (dostawy elementów, tzw. "detali" do produkcji kontenerów) do których faktycznie nie doszło. W kontekście tego Sąd pierwszej instancji trafnie dostrzegł stanowisko organu, że tzw. detali nie mogła dostarczyć i nie dostarczyła spółka A. Organ bowiem przekonująco wykazał, że spółka A. nie miała zaplecza, aby samodzielnie wyprodukować sporne detale, a zarazem brak było jakichkolwiek dowodów potwierdzających nabycie i posiadanie przez spółkę A. elementów będących przedmiotem dalszej sprzedaży do Skarżącej. Z tego powodu prawidłowe było finalne ustalenie organu, że wystawione faktury jedynie pozorowały dostawy towarów. Skarżąca bezskutecznie podnosi, że transakcje ze spółką A. miały miejsce. Szerokie ustalenia organów stanowią bowiem inaczej, niż to podnosi Strona. W konsekwencji w sprawie Skarżąca nie wykazała błędnej oceny organu podatkowego - zaakceptowanej przez Sąd, iż do wykazania w deklaracjach podatkowych zawyżonego podatku naliczonego do odliczenia (w części dot. detali do produkcji), doszło z innej przyczyny, niż wskazanej w art. 112c pkt 2 u.p.t.u. 5.5.5. W sprawie Skarżąca nie zdołała podważyć stanowiska Sądu pierwszej instancji o jej braku dobrej wiary w wykazanych fakturowo transakcjach ze spółką A. Twierdzenia Strony miały bowiem charakter polemiczny, podczas gdy Sąd pierwszej przedstawił pogłębione stanowisko tym zakresie. Sąd ocenił, że za brakiem dobrej wiary Strony przemawiały okoliczności wynikające wprost choćby z przesłuchania w dniu 9 maja 2019 r. w charakterze strony Pana M.K. - prezesa zarządu Skarżącej. I tak, współpraca pomiędzy M. sp. z o.o. a A. sp. z o.o. została nawiązana na myjni samochodowej przy (...), gdzie P.J. zaproponował M.K. (prezes Skarżącej) dostawę elementów do produkcji kontenerów (P.J. był udziałowcem A.), posiada 20 udziałów, a pozostałe 80 posiadała A.J, która była prezesem tej spółki do 14 listopada 2018 r., zaś P.J został prezesem 15 listopada 2018r.). Między spółkami nie została zawarta na piśmie umowa o współpracy, a A. sp. z o.o. nie przedstawiła na piśmie oferty cenowej. Spółka M. nie przekazała do firmy A. sp. z o.o. żadnych rysunków, projektów, lecz miała dać na wzór elementy, które wyprodukowała we własnym zakresie, podczas gdy w stosunku do innych kontrahentów były przekazywane rysunki, projekty. Ceny jednostkowe elementów – w świetle zeznania Prezesa Skarżącej - ustalono ustnie, brak było dokumentów w zakresie ustalenia cen z A. sp. z o.o., do faktur nie były sporządzane specyfikacje dostarczonych towarów, a zamówienia były składane telefonicznie. Prezes M.K nie wiedział, czy Spółka A. sp. z o.o. sama produkowała elementy sprzedawane Spółce M., czy je od kogoś nabywała. P.J w świetle zeznania prezesa Skarżącej każdorazowo przywoził elementy do firmy M. w K. swoim środkiem transportu. Był to biały samochód dostawczy, zamknięty, nieznanej marki, a czasami własnym samochodem osobowym typu jeep suw. M.K. zeznał, że odbierał przywiezione elementy od P.J. osobiście albo odbierali je pracownicy Spółki M., których jednak nie potrafił wymienić. Rozładunku miał dokonywać osobiście P.J., nikt nie sprawdzał elementów, które on przywoził, były to te same elementy przez cały czas współpracy. W momencie dostawy nikt nie sprawdzał jakości elementów, nie weryfikował towarów dostarczonych przez Spółkę A. do Spółki M., wszystko – jak zeznał prezes M. - odbywało się na zasadzie zaufania, nadto spółka M. nie prowadziła ewidencji magazynowej, nie były wystawiane dowody przyjęcia i wydania towarów. Fakturowanie odbywać się miało w ten sposób, że P.J. zbiorczo fakturował ilość elementów dostarczonych do M. sp. z o.o, przy czym faktura nie była związana z konkretną dostawą. Do faktur tych nie były wystawiane specyfikacje ani zestawienia dostarczanych elementów, na początku współpracy ilość dostarczanych elementów była sprawdzana, a potem na podstawie zaufania do dostawcy M.K. nie sprawdzał zafakturowanych kwot. Spotkania z P.J odbywały się w siedzibie M. sp. z o.o. albo na myjni przy (...), nikt oprócz M.K. i P.J. w nich nie uczestniczył. Na podstawie zeznania prezesa Skarżącej ustalono także, że elementy nabywane od A. sp. z o.o. Spółka M. była w stanie wyprodukować we własnym zakresie i je produkowała, zanim rozpoczęto współpracę z A. sp. z o.o. Wówczas Spółka M. produkowała te elementy sama. Nadto, spółka M. produkowała i produkuje elementy do kontenerów cały czas, obecnie nabywa je też częściowo ze Spółki S. Jeśli chodzi o dostawy od A., to jedynym dokumentem potwierdzającym je są faktury, które nie zawierają specyfikacji dostarczonych towarów. Prezes Skarżącej Pan M.K. nie był w stanie wskazać, ile sztuk elementów dostarczyła Spółka A.sp. z o.o., zeznał że liczył sobie w głowie ilości dostarczonych elementów w danym okresie i to się mniej więcej zgadzało z fakturą, dostarczonych elementów nikt fizycznie nie liczył. Wiedział ile ich zamówił. "Były to sterty. Obowiązywało zaufanie." Z zeznań złożonych przez prezesa Skarżącej w sposób oczywisty wynikało to, że Skarżącej nie można przypisać dobrej wiary. Podawane okoliczności nawiązania i przebiegu współpracy jednoznacznie wskazywały na to, że Skarżąca w pełni świadomie przyjmowała do rozliczenia faktury niedokumentujące rzeczywistych transakcji. 5.6. W obliczu podanych wyżej ustaleń zastosowanie sankcji w postaci dodatkowego zobowiązania podatkowego w wysokości 20% - w odniesieniu do zaniżenia podatku należnego w związku z zakupem skutera wodnego oraz w wysokości 100% - w odniesieniu do odliczenia podatku z pustych faktur, nie było pozbawione podstaw. Przepis art. 112b ust. 1 pkt 1 (w zw. z ust. 2 pkt 1) u.p.t.u. jednoznacznie wskazuje, że dodatkowe zobowiązanie podatkowe ustala się w wysokości 20% kwoty zaniżenia zobowiązania podatkowego, jeśli podatnik złożył korektę deklaracji uwzględniającą stwierdzone nieprawidłowości. Z kolei przesłanka określona w art. 112c pkt 2 u.p.t.u., czyli posługiwanie się fakturami stwierdzającymi czynności, które nie zostały dokonane, znajduje zastosowanie wtedy, gdy działanie takie zostało przez podatnika zawinione, czyli posługiwał się on taką fakturą świadomie, wiedząc, że czynności w niej opisanych nie dokonano, lub też posługiwał się nią mogąc przy zachowaniu odpowiedniej staranności powziąć wiedzę o takim charakterze tego dokumentu. Jeżeli organ nie wykazałby takiego właśnie, zawinionego działania podatnika, to nie byłoby możliwe orzeczenie o dodatkowym zobowiązaniu podatkowym. Innymi słowy, działanie z art. 112c u.p.t.u. musi być działaniem zawinionym, a na organie ciąży obowiązek wykazania takiego działania podatnika. Ustalony przez organy podatkowe w niniejszej sprawie charakter spornych faktur VAT, jako nie odzwierciedlających rzeczywistych transakcji, determinował zatem zastosowanie przepisu art. 112c ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. Warunki, jakie dla stosowania takiej sankcji zakreśla prawo unijne, wynikają z wyroku TSUE z dnia 15 kwietnia 2021 r., Grupa Warzywna, C-935/19, EU:C:2021:287. TSUE uznał (pkt 24), że sąd odsyłający zmierza w istocie do ustalenia, czy art. 273 dyrektywy 112, a także zasady proporcjonalności i neutralności VAT należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwiają się one przepisom krajowym nakładającym na podatnika, który błędnie zakwalifikował transakcję zwolnioną z VAT, jako transakcję podlegającą temu podatkowi, sankcję wynoszącą 20% kwoty zawyżenia zwrotu VAT nienależnie żądanej, bez względu na charakter i wagę nieprawidłowości zawartych w deklaracji podatkowej, brak okoliczności wskazujących, że błąd ten stanowił oszustwo, oraz fakt, że wpływy skarbu państwa nie uległy uszczupleniu. W tym zakresie TSUE (pkt 25) odwołując się do wcześniejszego orzecznictwa podkreślił, że zgodnie z art. 273 dyrektywy 112 państwa członkowskie są upoważnione do przyjęcia przepisów w celu zapewnienia prawidłowego poboru VAT i zapobiegania oszustwom podatkowym. W szczególności w braku przepisów prawa Unii w tej kwestii państwa członkowskie mają kompetencję do dokonania wyboru sankcji, które uznają za odpowiednie, w przypadku nieprzestrzegania warunków przewidzianych w przepisach Unii w celu skorzystania z prawa do odliczenia VAT. W tym aspekcie warto przywołać również wyrok TSUE z dnia 15 stycznia 2009 r. K-1, C-502/07, EU:C:2009:11 odnoszący się do dawnej polskiej regulacji w zakresie nieobowiązującego od 2008 r. tzw. dodatkowego zobowiązania podatkowego, gdzie w tezie pierwszej stwierdzono, że "zasada wspólnego systemu podatku od wartości dodanej nie stoi zaś na przeszkodzie wprowadzeniu przez państwa członkowskie środków stanowiących sankcję z tytułu nieprawidłowości w deklarowaniu należnych kwot podatku. Przeciwnie, art. 22 ust. 8 szóstej dyrektywy stanowi, że państwa członkowskie mogą nałożyć inne obowiązki, które uznają za konieczne do prawidłowego naliczenia i pobrania podatku". Zatem wprowadzenie sankcji VAT (sankcji administracyjnej) jest zasadniczo dopuszczalne w świetle prawa unijnego. Z kolei w realiach niniejszej sprawy zastosowanie ww. przepisów sankcyjnych nie nastąpiło w sposób automatyczny, bez uwzględnienia takich okoliczności faktycznych jak to, że podatnik naruszył przepisy podatkowe wskutek świadomego rozliczenia podatku z pustych faktur, dlatego nie można było zgodzić się ze Stroną o naruszeniu zasady proporcjonalności. 5.7. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 P.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną uznając, że nie ma ona usprawiedliwionych podstaw. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 P.p.s.a. s. NSA R. Wiatrowski s. NSA J. Zubrzycki s. NSA A. Mudrecki