I FSK 1605/23

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Hieronim Sęk, Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski, Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska (spr.), Protokolant referent Adrian Piechota, po rozpoznaniu w dniu 27 lutego 2026 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. Sp. z o.o. Sp. k. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 31 maja 2023 r. sygn. akt I SA/Sz 108/23 w sprawie ze skargi P. Sp. z o.o. Sp. k. z siedzibą w W. na decyzję Naczelnika Zachodniopomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Szczecinie z dnia 19 grudnia 2022 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2015 r. oraz za okresy od stycznia do listopada 2016 r. 1) oddala skargę kasacyjną; 2) zasądza od P. sp. z o.o. sp. k. z siedzibą w W. na rzecz Naczelnika Zachodniopomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Szczecinie kwotę 8.100 (słownie: osiem tysięcy sto) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrokiem z 31 maja 2023 r., sygn. akt I SA/Sz 108/23, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie (dalej: WSA/Sąd pierwszej instancji) oddalił skargę P. Sp. z o.o. Sp.k. z siedzibą w W. (dalej: Skarżąca/Spółka) na decyzję Naczelnika Zachodniopomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Szczecinie (dalej: Organ/NUCS) z 19 grudnia 2022 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2015 r. oraz za miesiące od stycznia 2016 r. do listopada 2016 r. 2. W skardze kasacyjnej Skarżąca, zaskarżyła powyższy wyrok w całości, zarzucając w oparciu o art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. 2022 r. poz. 329, z późn. zm. dalej: P.p.s.a.) naruszenie: I. Przepisów postępowania, tj.: 1) art. 151 P.p.s.a. przez nieprawidłowe wykonanie funkcji kontrolnej działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, której efektem jest oddalenie skargi, w sytuacji gdy ze względu na uchybienie przepisom prawa procesowego przy wydaniu zaskarżonej decyzji, skarga winna była zostać uwzględniona; 2) art. 141 § 4 P.p.s.a. przez sformułowanie uzasadnienia wyroku w sposób uniemożliwiający dokonanie rekonstrukcji operacji logicznej, którą przeprowadził Sąd pierwszej instancji uznając, że Skarżąca była świadomym uczestnikiem oszustwa podatkowego, bądź że nie zachowała należytej staranności przy doborze kontrahentów, w sytuacji, w której NUCS nie ocenił wszechstronnie i prawidłowo stanu faktycznego i nie rozstrzygał sprawy stricte w zakresie należytej staranności, z uwagi na zarzut świadomego uczestnictwa w oszustwie podatkowym, gdzie w sytuacji, gdy tylko postępowanie dowodowe przeprowadzone stricte w celu zbadania dobrej wiary może być podstawą do wydania rozstrzygnięcia o niedochowaniu należytej staranności; 3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) w związku z art. 151 P.p.s.a. przez nieprawidłowe wykonanie funkcji kontrolnej działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, której efektem jest oddalenie skargi, w sytuacji gdy ze względu na uchybienie przepisom prawa materialnego skarga winna zostać uwzględniona w zakresie naruszenia przepisów prawa materialnego, a wyrok uchylony w całości jak i przez nieuwzględnienie przez WSA skargi i nieuchylenie zaskarżonej decyzji, pomimo iż w toku prowadzonych postępowań NUCS rozpatrując sprawę w obu instancjach naruszył przepisy postępowania w postaci: a) art. 120, art. 121, art. 122, art. 123, art. 124, art. 181, art. 187 § 1-3, art. 191, art. 192 O.p. przez: • brak przesłuchania prezes zarządu Spółki – A. A.; • błędne i nieuzasadnione uznanie, że zakwestionowane przez Organ faktury VAT nie dokumentowały rzeczywistych transakcji w sytuacji, gdy podmioty będące stronami transakcji posiadały wymagane przez prawo rejestracje w KRS, NIP oraz VAT UE, a żaden z rejestrujących je organów nie ujawnił na datę transakcji żadnych nieprawidłowości w ich działaniu w taki sposób, aby Skarżąca miała możliwość zapoznania się z nimi; • błędne i nieuzasadnione, dokonane z naruszeniem zasady bezpośredniości, oparcie decyzji na ustaleniach poczynionych w innych postępowaniach niż dotyczących Spółki, w których Skarżąca nie miała możliwości uczestniczenia, przede wszystkim nieprzesłuchanie jej kontrahentów, transakcje z którymi zostały zakwestionowane, tj. m. in.: T.Z. (G. Sp. z o.o., K. Sp. z o.o. oraz F..), P. T. (E. Sp. z o.o., K. Sp. z o.o. oraz V.), A. S. (E. Sp. z o.o., K. Sp. z o.o. oraz V.), P. W. (A. Sp. z o.o. oraz C. Sp. z o.o.), P. S. (A. Sp. z o.o. oraz C. Sp. z o.o.); • brak przesłuchania w charakterze świadków osób będących przedstawicielami Spółki, I.P., J. L., M. K., E. Z., M. P., K. T.; • brak bezpośredniego przesłuchania w charakterze świadków osób, na zeznaniach których Organ się powołuje i przedłożenie wiarygodności dowodów z innych postępowań, ponad dowody zrealizowane na wniosek bądź przy udziale Spółki na okoliczności ściśle związane ze sprawą oraz faktycznym działaniem Skarżącej; • brak wszechstronnego zebrania materiału dowodowego w szczególności w zakresie, w jakim Organ kwestionuje twierdzenia Skarżącej i zeznania powołanych przez nią świadków na podstawie niezweryfikowanych wycinków materiałów innych postępowań, bez bezpośredniego przeprowadzenia tych dowodów; • błędne i oparte na dowolnej, a nie swobodnej ocenie dowodów ustalenia, jakoby transakcje z udziałem Spółki miały charakter nierzeczywisty, pomimo iż spełniały wszystkie wymogi uznania ich za skutecznie zawarte i zrealizowane; • nakładanie na podatnika nieokreślonych w ustawie obowiązków, które nie wynikają z żadnych przepisów powszechnie obowiązujących w postaci: wizyty w siedzibie kontrahenta, zawarcia pisemnej umowy o współpracy, legitymowania kontrahenta i jego pracowników, pomimo iż żaden z przepisów nie daje takiego uprawnienia osobom nie będącym funkcjonariuszami państwa; • obciążanie Skarżącej konsekwencjami zaniechania organów państwa, które dopuszczały do funkcjonowania, i bez wymaganej kontroli rejestrowały w ramach procedury rejestracji KRS, rejestracji NIP, rejestracji VAT, podmioty, które później mogły okazać się nierzetelne, pomimo iż to na organach skarbowych ciążył prawny obowiązek ich kontroli; b) art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123, art. 180 § 1 i art. 187 § 1, art. 191 O.p. poprzez nienależyte prowadzenie postępowania dowodowego, brak wymaganej od Organu inicjatywy w zakresie przeprowadzania dowodów w sposób umożliwiający Spółce czynny udział w postępowaniu, dowolną ocenę materiału dowodowego, szczególnie przejawiające się próbą wykazania przez Organ rzekomej świadomości Spółki o nierzetelności jej kontrahentów, lekceważenie i deprecjonowanie dowodów przedkładanych przez Spółkę, manipulacją dowodami, przeinaczaniem faktów, co ostatecznie doprowadziło do i wydania decyzji, na podstawie nieprawidłowo ustalonego stanu faktycznego, w wyniku czego błędnie uznano, że Strona nie dochowała należytej staranności, tudzież mogła mieć świadomość uczestniczenia w transakcjach wykorzystywanych dla popełnienia oszustwa, co jest niezgodne ze stanem faktycznym sprawy; c) art. 210 § 1 pkt 6 oraz art. 210 § 4 O.p. przez zaniechanie w treści decyzji wskazania, które fakty Organ uznał za udowodnione, a którym odmówił wiarygodności i dlaczego, w szczególności z uwagi na lakoniczne odniesienie się w treści decyzji NUCS, do braków i nieścisłości w materiale dowodowym zgromadzonym w sprawie, które Strona wykazała w odwołaniu od decyzji wydanej w I instancji oraz w toku postępowania odwoławczego; II. Prawa materialnego, tj.: 1) art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. 2021 r. poz. 1540, dalej: O.p.) przez błędną wykładnię przywołanych przepisów, polegającą na przyjęciu, że: - każde wszczęcie postępowania karnego skarbowego "w sprawie" zawiesza bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, nawet jeśli nastąpiło ono w sposób instrumentalny; - samo wszczęcie postępowania karnego skarbowego "w sprawie" zawiesza bieg terminu przedawnienia bez postawienia zarzutów, tj. przejścia do fazy "przeciwko osobie"; 2) art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70 § 1 O.p. oraz w związku z: - art. 2 Konstytucji RP przez ich niewłaściwe zastosowanie, polegające na uznaniu, że w sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego; - art. 70c O.p. przez nieprawidłowe zawiadomienie Skarżącej o zawieszeniu biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego; 3) art. 86 ust. 1 i art. 87 ust. 1 u.p.t.u., przez ich niezastosowanie, wskutek czego Skarżąca została bezzasadnie pozbawiona prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego i prawa do zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w odpowiedniej wysokości; 4) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., przez jego niewłaściwe zastosowanie skutkujące bezzasadnym przyjęciem, że niektóre transakcje pomiędzy kontrahentami a Skarżącą miały charakter pozorny a faktury je dokumentujące nie dokumentują rzeczywistych dostaw wewnątrzwspólnotowych (dalej: WDT), a więc nie podlegają odliczeniu, 5) art. 21 § 3a O.p. w związku z nieuprawnionym stwierdzeniem, iż w złożonych deklaracjach podatkowych wykazano nieprawidłową kwotę zwrotu podatku, 6) art. 1 ust. 2, art. 167 i pozostałych norm zawartych w Tytule X Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. UE. L. 06.347.1 dalej: Dyrektywa VAT) przez zakwestionowanie Skarżącej prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez jego dostawcę, a w konsekwencji naruszenia zasady neutralności VAT; 7) art. 167, art. 178 lit. a, art. 220 ust. 1 i art. 226 Dyrektywy VAT przez utrzymanie w mocy zaskarżonej decyzji pomimo, iż transakcje z dostawcami przeprowadzone zostały przez Skarżącą w dobrej wierze, z dopełnieniem wszelkich czynności pozwalających na stwierdzenie wiarygodności kontrahentów oraz z dołożeniem należytej staranności; 8) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) w zw. z art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: u.p.t.u) przez ich nieprawidłowe zastosowanie i przyjęcie, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego transakcje, co do których Organ nie stwierdziłby czynności wskazanych na wystawionych fakturach VAT, że zostały dokonane, lub też stwierdził, że wykonawcą czynności był podmiot inny niż wskazany w dokumencie, w następstwie czego Spółce niesłusznie odmówiono prawa do obniżenia podatku o podatek naliczony wynikający z faktur VAT wystawionych przez jej dostawców. 3. Przy tak sformułowanych zarzutach kasacyjnych Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz uchylenie decyzji NUSC wydanych w obu instancjach z uwagi na bezprzedmiotowość postępowania wynikającą z przedawnienia zobowiązania i umorzenie postępowania w sprawie, ewentualnie w przypadku niestwierdzenia przedawnienia zobowiązania podatkowego, uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez WSA lub uchylenie zaskarżonego wyroku i umorzenie postępowania z uwagi na naruszenie przepisów prawa materialnego i bezpodstawne zakwestionowanie rozliczeń Skarżącej, w sytuacji, gdy Skarżąca działała w dobrej wierze i z należytą starannością jak i o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. 4. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Organ wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 5. Skarga kasacyjna, rozpoznana w granicach wyznaczonych przez art. 183 § 1 P.p.s.a. nie ma uzasadnionych podstaw. Zarzuty kasacyjne oparte zostały na obu podstawach przewidzianych w art. 174 P.p.s.a., choć spór na etapie postępowania przed Naczelnym Sądem Administracyjnym koncentrował się na ustaleniach faktycznych i w konsekwencji, zastosowaniu prawa materialnego. 6. W pierwszej kolejności Naczelny Sąd Administracyjny ocenił jednak najdalej idący zarzut skargi kasacyjnej – zarzut przedawnienia zobowiązań podatkowych. W tym zakresie Spółka podniosła naruszenie art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70 § 1 w zw. z art. 70c O.p. Zobowiązania podatkowe, będące przedmiotem zaskarżonej decyzji w podstawowym terminie ulegały przedawnieniu z upływem 31 grudnia 2021 r. Zaskarżona decyzja Organu wydana została 19 grudnia 2022 r., co oznacza, że zdarzenia, na które powołuje się Organ dla oceny skuteczności wydanych w sprawie decyzji, determinują ocenę co do legalności zaskarżonych rozstrzygnięć UKCS. W tym zakresie Organ powoływał się na realizację przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. tj. wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. 7. Niesporne w sprawie było ustalenie, że Organ wskazał, że bieg terminu przedawnienia został zawieszony 3 października 2019 r. w związku z przedstawieniem przez Prokuratora Prokuratury Regionalnej w S. P.A. zarzutów o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 1 w zw. z art. 62 § 2 Kodeksu karnego skarbowego polegające na uszczupleniu należności publicznoprawnych z tytułu podatku od towarów i usług przez wprowadzenie do rejestrów zakupu Spółki nierzetelnych faktur. Zawiadomienie w trybie art. 70c O.p. doręczone zostało Skarżącej 10 grudnia 2019 r. natomiast jej pełnomocnikowi 5 grudnia 2019 r. 8. Skarżąca uzasadniając zarzut naruszenia wskazanych przepisów dotyczących przedawnienia zobowiązań podatkowych będących przedmiotem zaskarżonej decyzji powoływała się na instrumentalny charakter wszczęcia tego postępowania oraz nieprawidłowe zawiadomienie doręczone w trybie art. 70c O.p. wobec braku informacji o dacie wszczęcia postępowania karnego skarbowego. Wskazała, że Prokuratura co najmniej od 17 czerwca 2019 r. prowadziła postępowanie w sprawie, nadto w postanowieniu o przedłużenia śledztwa z 10 lipca 2019 r. znajdują się informacje na temat objęcia śledztwem Spółki, stąd informacja zawarta w zawiadomieniu o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia z 5 grudnia 2019 r. o tym, że bieg terminu przedawnienia w podatku od towarów i usług za okres od 7 stycznia 2013 r do 13 sierpnia 2018 r uległ zawieszeniu z dniem 3 października 2019 roku jest błędna. 9. Odnosząc się do powyższych zarzutów, Naczelny Sąd Administracyjny uznał je za nieuzasadnione. Zarzut instrumentalności postępowania karnego skarbowego nie został szerzej uzasadniony. Sąd pierwszej instancji ocenił kwestię przedawnienia zobowiązań podatkowych w sprawie w kontekście stanowiska zaprezentowanego w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego syg I FPS 1/21. Należy podkreślić, że postępowanie karne skarbowe w sprawie prowadzone było przez niezależny organ, jakim jest Prokuratura a nie organ podatkowy. Nadto postępowanie przygotowawcze obejmujące działania Spółki, na co powołuje się sama Spółka, trwało od połowy 2019 roku. W jego trakcie przedstawicielom Spółki postawione zostały zarzuty karne w 2019 r. Mając na uwadze, że termin przedawnienia zobowiązań stanowiących przedmiot sprawy upływał z końcem 2021 roku, trudno uznać, że powyższe postępowanie wszczęto tylko po to, by wydłużyć termin upływu przedawnienia. Skarżąca w skardze kasacyjnej nie dostarczyła argumentów podważających powyższe stanowisko. 10. Odnosząc się do kwestii prawidłowości zawiadomienia przesłanego w trybie art. 70c O.p. należy wskazać, że niesporna pozostawała okoliczność o przedstawieniu w dniu 3 października 2019 r. przez Prokuratora P. A. zarzutów karnych. Z kolei A. A. zarzuty w tym przedmiocie przedstawione zostały 30 września 2019 r. Jeśli w zawiadomieniu wysłanym w trybie art. 70c O.p. wskazano późniejszy termin zawieszenia biegu terminu przedawnienia niż był on w rzeczywistości, to było to dla Skarżącej korzystne. Nade wszystko jednak nie miało żadnego wpływu na wynik sprawy. Stąd wszystkie zarzuty skargi kasacyjnej odnoszące się do przedawnienia należało uznać za niezasadne. 11. Naczelny Sąd Administracyjny nie podzielił także zarzutów w zakresie sugerowanych przez autora skargi kasacyjnej wad w sporządzeniu uzasadnienia zaskarżonego wyroku. Zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. może być skutecznie postawiony w dwóch przypadkach: gdy uzasadnienie wyroku nie zawiera wszystkich elementów, wymienionych w tym przepisie (zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawa prawna rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie, a w przypadku gdy sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji — także wskazania co do dalszego postępowania) oraz gdy w ramach przedstawienia stanu sprawy wojewódzki sąd administracyjny nie wskaże, jaki i dlaczego stan faktyczny przyjął za podstawę orzekania. Naruszenie to musi być przy tym na tyle istotne, aby mogło mieć wpływ na wynik sprawy w rozumieniu art. 174 pkt 2 P.p.s.a. Przepis art. 141 § 4 P.p.s.a. jest przepisem proceduralnym, regulującym wymogi uzasadnienia, a w ramach rozpatrywania zarzutu naruszenia tego przepisu Naczelny Sąd Administracyjny zobowiązany jest jedynie do kontroli zgodności uzasadnienia zaskarżonego wyroku z wymogami wynikającymi z powyższej normy prawnej. Wadliwość uzasadnienia orzeczenia może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego z art. 141 § 4 P.p.s.a., w sytuacji gdy sporządzone jest ono w taki sposób, że niemożliwa jest kontrola instancyjna zaskarżonego wyroku. Wnoszący skargę kasacyjną musi więc wskazać, jakich konkretnie elementów brak, lub który z nich nie został w sposób należyty zastosowany oraz wykazać, jaki to miało wpływ na wynik sprawy. 12. W niniejszej sprawie nie można uzasadnieniu WSA zarzucać opisanych wyżej naruszeń. Wbrew twierdzeniom Skarżącej, Sąd pierwszej instancji zastosował się w pełni do dyspozycji art. 141 § 4 P.p.s.a. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wszystkie ustawowe elementy i umożliwia Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu ocenę zasadności przesłanek, na których oparto zaskarżone orzeczenie. W szczególności WSA odniósł się do zarzutów skargi, a z całokształtu przedstawionej argumentacji wynikają motywy, dla których zarzuty te uznał za niezasadne. Nie może za przesądzającą o wadliwości uzasadnienia świadczyć sama podnoszona przez Skarżącą dysproporcja między długością części historycznej a merytorycznej uzasadnienia, skoro ta druga zawiera wszystkie wymagane prawem elementy. 13. W zakresie podważania ustaleń faktycznych dotyczących zakwestionowania szeregu transakcji nabycia towarów i usług, Spółka zarzuciła naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 120, art. 121, art. 122, art. 123, art. 124, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1-3, art. 191, art. 192 O.p. Wskazać jednak należy, że zgodnie z art. 176 § 1 pkt 2 P.p.s.a. skarga kasacyjna oprócz przytoczenia podstaw kasacyjnych powinna prezentować ich uzasadnienie. Skarga kasacyjna stworzona została jako sformalizowany środek prawny, co wymaga nie tylko przytoczenia podstaw kasacyjnych, lecz także ich uzasadnienia w sposób korespondujący z tymi zarzutami. Uzasadnienie skargi kasacyjnej powinno zasadniczo zawierać rozwinięcie zarzutów kasacyjnych, przez przedstawienie argumentacji na poparcie odmiennej wykładni przepisu niż zastosowana w zaskarżonym orzeczeniu, lub uzasadnienie zarzutu "niewłaściwego zastosowania" przepisu, zaś w odniesieniu do uchybień przepisom procesowym - także wykazanie, że zarzucane uchybienie rzeczywiście mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zarzuty skargi kasacyjnej w zasadzie wyznaczają zakres kontroli sprawowanej przez sąd kasacyjny. 14. W tym kontekście Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że skarga kasacyjna w sprawie warunków tych nie spełnia, albowiem Skarżąca nie wykazała z jakich powodów uważa sformułowane zarzuty za zasadne, poza generalnym stanowiskiem, że nie aprobuje treści rozstrzygnięcia WSA. Uzasadnienie większości z ww. zarzutów jest co najmniej zdawkowe. Samo uzasadnienie skargi kasacyjnej jest obszerne i teoretyczne, natomiast jej autor nie skupia się na uzasadnieniu podnoszonych zarzutów, w tym ich wpływu (istotnego – jak tego wymaga art. 174 pkt 2 P.p.s.a.) na wynik sprawy. Opisując popełnione przez organy błędy, nie łączy ich (w zdecydowanej większości) z konkretnymi naruszeniami procedury, poprzestając na dość ogólnikowych rozważaniach. Tymczasem, Naczelny Sąd Administracyjny, związany na mocy art. 183 § 1 p.p.s.a. granicami skargi kasacyjnej nie może domyślać się intencji autora skargi kasacyjnej, uzupełniać ani precyzować za niego zarzutów. 15. Tymczasem stanowisko Sądu pierwszej instancji o prawidłowości przeprowadzonego w sprawie postępowania jest, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, prawidłowe i uzasadnione. Niezasadny jest zarzut, że ustalenia przedstawione w zaskarżonej decyzji oparte są przede wszystkim na dokumentach dotyczących podmiotów trzecich, często takich, z którymi Spółka w ramach swojej działalności nigdy nie miała do czynienia. Stwierdzone nieprawidłowości wynikają bowiem przede wszystkim z takich dowodów jak zeznania P. A. oraz zeznania osób reprezentujących bezpośrednich kontrahentów. 16. Zasadnie Sąd pierwszej instancji wskazał, że z akt administracyjnych i uzasadnień decyzji wynika, że Organ uwzględnił wyjaśnienia i zeznania (kilkukrotne) P.A. (w zakresie okoliczności związanych z transakcjami Spółki i skonfrontował je z innymi ustaleniami, które dotyczyły podmiotów z nią współpracujących). Materiał dowodowy zawiera wyjaśnienia T. Z., P. T., P. S.. Na podstawie obszernego materiału dowodowego organowi udało się ustalić powiązane podmioty i osoby tudzież zakres ich zaangażowania w wystawianie na rzecz Spółki nierzetelnych faktur. Organ stwierdził na podstawie zgromadzonych w sprawie dowodów, że mechanizm wystawiania nierzetelnych faktur przez ustalone w toku postępowania podmioty zorganizowany był przez te same osoby. Organ dokonał ponadto oceny kilkukrotnych wyjaśnień i zeznań P. A.. Nie bez znaczenia jest przyznanie się przez P. A. do postawionych przez Prokuratora zarzutów dotyczących popełnienia przestępstw skarbowych polegających na uszczupleniu należności publicznoprawnych (podatku od towarów i usług) poprzez ujęcie w rejestrze kwestionowanych nierzetelnych faktur. Przyznał on, że jako członek zarządu Spółki kierował się chęcią zaoszczędzenia części podatku VAT, ponieważ Skarżąca miała problemy z płynnością z uwagi na duże zadłużenie. Stąd transakcje szczegółowo opisane w uzasadnieniach decyzji podatkowych stały się źródłem faktur kosztowych niemających pokrycia, które następnie zaksięgowano w Spółce. Jak wynika z materiału dowodowego, P. A. podczas posiedzenia aresztowego ponownie przyznał się do postawionych zarzutów. Podtrzymał swoje wyjaśnienia także w trakcie konfrontacji z T. Z., P. T. i P. W. Dopiero podczas kolejnych przesłuchań zmienił zdanie i stwierdził, że faktury wystawione przez kontrahentów przedstawiają rzeczywiste zdarzenia gospodarcze, jednak obszerny materiał dowodowy pozwalał na skonfrontowanie wszystkich złożonych przez P.A. wyjaśnień i zeznań oraz wyciągnięcie wniosków o nierzetelności kwestionowanych faktur. 17. Zasadnie przyjął WSA, że Organ miał podstawy do uznania, że wyjaśnienia P. A. sprzed 30 września 2020 r. były spójne wewnętrznie, wynikał z nich szczegółowy opis całego procederu wystawiania i rozliczania faktur kosztowych oraz logiczne uzasadnienie udziału Skarżącej w tym procederze, wskazane zostały osoby, które organizowały faktury kosztowe dla Skarżącej (P. S., P.W., T. Z., R. S. i P. T.). Mało przekonujące jest natomiast wyjaśnienie, dlaczego podczas kilku kolejnych, niezależnie składanych wyjaśnień P. A. przyznał się do przyjmowania nierzetelnych faktur. P. A. (jako osoba odpowiedzialna za zakwestionowane transakcje, a nie A. A., która w Spółce miała zajmować się kulturą korporacyjną, marketingiem i projektowaniem dekoracji) był przy tym przesłuchiwany i w swoich zeznaniach odnosił się do okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia, jak również odnosił się do zgromadzonych w postępowaniu dowodów. 18. Organ dokonał prawidłowej oceny zasadności przeprowadzenia wnioskowanych przez Skarżącą dowodów, uznając je za nieistotne, co uzasadnił. Przesłuchanie 22 pracowników Skarżącej na okoliczność przyjętych w Spółce zasad funkcjonowania jej przedsiębiorstwa, weryfikacji kontrahentów nie mogło niczego wnieść dla wyjaśnienia sprawy, skoro P. A. zeznał, że był jedyną osobą w Spółce zajmującą się fakturami kosztowymi i złożył w tym zakresie obszerne wyjaśnienia w toku śledztwa przyznając się do postawionych przez prokuratora zarzutów dotyczących uszczuplenia podatku VAT poprzez ujęcie w rejestrach zakupu nierzetelnych faktur. Szczegółowo również opisał przyczyny, mechanizm ich pozyskiwania i rozliczania. Również osoby, które wskazał P. A., a które organizowały dla Skarżącej faktury "kosztowe" (P. S., T.Z., P. T.), nie wskazały, by poza P.A. kontaktowały się z innymi osobami ze Spółki. 19. Organ zgromadził zupełny materiał dowodowy, w tym dokumenty przedłożone przez Skarżącą, włączając w poczet akt sprawy materiały zgromadzone przez inne organy, tj. Naczelnika Urzędu Skarbowego w K., Naczelnika Urzędu Skarbowego W., Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego W., Naczelnika Urzędu Skarbowego w P., Naczelnika Drugiego [...] Urzędu Skarbowego w W., Prokuratury Rejonowej w S. czy informacji z KRS, informacji z Sądu Okręgowego. 20. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, Organ dokonał ustaleń faktycznych w oparciu o szeroki i skrupulatnie zgromadzony materiał dowodowy, zaś dowody z zeznań świadków czy przesłuchania i wyjaśnień przedstawicieli Skarżącej nie stanowiły jedynych dowodów składających się na podstawę dokonanych ustaleń faktycznych. Należy zgodzić się z WSA, że dowody przyjęte za podstawę ustaleń organów podatkowych pozwalają na zaakceptowanie postawionej przez nie tezy o fikcyjności zakwestionowanych faktur oraz o udziale Skarżącej w oszustwie w podatku od towarów i usług. Za powyższym przemawiają szczegółowo opisane w uzasadnieniach decyzji okoliczności, układające się w logiczny i spójny splot zdarzeń, którego nie podważył autor skargi kasacyjnej. Również sama decyzja była sporządzona w sposób odpowiadający art. 210 § 1 pkt 6 i art. 210 § 4 O.p. Skarżąca w skardze kasacyjnej, oprócz ogólnych i teoretycznych postulatów o przeprowadzenie dowodów nie podjęła polemiki z oceną, że nie zawsze mogą one okazać się istotne dla poczynienia ustaleń faktycznych w sprawie i podjęcia rozstrzygnięcia. 21. Niezasadność zarzutów proceduralnych skargi kasacyjnej oznacza, że Skarżąca nie zakwestionowała skutecznie stanu faktycznego ustalonego przez organy i przyjętego za prawidłowy przez Sąd pierwszej instancji. W konsekwencji takim stanem faktycznym Naczelny Sąd Administracyjny jest związany i właśnie na jego gruncie rozpatrywał zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego. 22. Skoro ustalono, że zakwestionowane faktury dostawy nie były rzetelne należało uznać za prawidłowe stanowisko Organu, który wyłączył prawo Skarżącej do odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. przyjmując za nierzetelne faktury zakupu otrzymane od opisanych kontrahentów, albowiem faktury te nie odzwierciedlały rzeczywistego zdarzenia gospodarczego pomiędzy podmiotami w nich wymienionymi. Co istotne, organy podatkowe stwierdziły, że w sprawie zostało wykazane, że Skarżąca, dokonując niezgodnych z rzeczywistością transakcji, w istocie miała świadomość uczestnictwa w oszukańczych transakcjach w podatku VAT, o czym świadczą takie okoliczności jak: kupowanie przez P.A. faktur kosztowych w celu zmniejszenia obciążeń podatkowych, uzgadnianie przez niego treści i kwot faktur kosztowych z organizatorami nielegalnego procederu, ustalona kwota wynagrodzenia za wystawienie faktur kosztowych, zgoda P. A. na otrzymywanie i zawyżanie faktur kosztowych za prace o dużo niższej wartości faktycznie wykonywane przez inne podmioty oraz przez pracowników Spółki (lub w ogóle nie wykonywane), sposób rozliczenia płatności za faktury kosztowe, zwrot gotówki P. A. pomniejszony o "prowizję" organizatorów nielegalnego procederu. W takich okolicznościach nie budzi więc wątpliwości świadomość Skarżącej. Stąd wszystkie zarzuty naruszenia prawa materialnego Naczelny Sąd Administracyjny uznał za niezasadne. 23. Za niezasadny Naczelny Sąd Administracyjny potraktował zarzut kasacyjny naruszenia art. 151 P.p.s.a. formułowany jako nieprawidłowe wykonanie funkcji kontrolnej sądu. Wskazany przepis jest przepisem kompetencyjnym – dającym sądowi administracyjnemu kompetencje do podejmowania przewidzianego prawem rozstrzygnięcia i "wynikowym" – mówiącym o tym, jaki może być wynik sprawy w określonej sytuacji. Naruszenie tego unormowania jest zawsze konsekwencją uchybienia innym normom prawnym, a zatem przepis ten nie może być podstawą skargi kasacyjnej (por. wyrok NSA z 6 listopada 2025 r., II OSK 1597/23, orzeczenie dostępne w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych). Bez wątpienia WSA wykonał swój ustrojowy obowiązek, a sam fakt, że wynik dokonanej kontroli działalności organów nie zadowala podatnika, nie może być uznany za przesądzający. 24. W związku z powyższym, uznając, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzekł na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 i art. 209 P.p.s.a. w związku z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a) i ust. 1 pkt 1 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2023 r. poz. 1935 ze zm). Izabela Najda-Ossowska Hieronim Sęk Bartosz Wojciechowski sędzia NSA sędzia NSA sędzia NSA (spr.)