I FSK 1602/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek, Sędzia NSA Arkadiusz Cudak (sprawozdawca), Sędzia NSA Krzysztof Wujek, Protokolant Monika Osial, po rozpoznaniu w dniu 19 września 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów (obecnie Szefa Krajowej Administracji Skarbowej) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 12 maja 2016 r. sygn. akt III SA/Wa 1767/15 w sprawie ze skargi P. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 19 marca 2015 r. nr IPPP2/4512-5/15-2/IZ w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę, 3) zasądza od P. na rzecz Szefa Krajowej Administracji Skarbowej kwotę 580 (słownie: pięćset osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Zaskarżonym wyrokiem z 12 maja 2016 r., sygn. akt III SA/Wa 1767/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 1302, ze zm., dalej "p.p.s.a."), uwzględnił skargę P. z siedzibą w W. (dalej "skarżąca" lub "strona") na interpretację indywidualną Ministra Finansów (dalej "organ" lub "organ interpretacyjny") z dnia 19 marca 2015 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług, uchylił tę interpretację oraz orzekł w przedmiocie kosztów postępowania sądowego. 2. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi 2.1. Strona zwróciła się do organu o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług, z tytułu zaliczki otrzymanej na poczet świadczonej usługi turystycznej. 2.2. Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że skarżąca jest czynnym podatnikiem podatku VAT i zamierza w przyszłości organizować sporadycznie odpłatne wyjazdy turystyczne krajowe oraz zagraniczne, nie wyłączając jednak wyjazdów turystycznych poza terytorium Unii Europejskiej. Usługi te będą świadczone na rzecz jej klientów we własnym imieniu i na własny rachunek, w tym celu skarżąca będzie nabywać towary i usługi od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turystów, jednakże nie można wykluczyć, że przy świadczeniu usług turystyki - część świadczeń - strona będzie wykonywała również we własnym zakresie. Należności z tytułu świadczenia przedmiotowych usług (w postaci przedpłaty, zaliczki, zadatku, raty lub w innej formie) - strona będzie otrzymywać od klientów jeszcze przed wykonaniem usług turystycznych, może się natomiast zdarzyć, że w momencie przyjmowania zaliczek na poczet konkretnej usługi turystycznej - strona nie będzie miała jeszcze podpisanych umów z przewoźnikiem czy też z dysponentami bazy noclegowej oraz atrakcji turystycznych. Dopiero po przyjęciu zaliczek strona rozpocznie natomiast proces negocjacji warunków umów, a przede wszystkim stawek wynagrodzeń usługodawców. Oznacza to, że w momencie przyjmowania zaliczek od klientów - strona nie będzie w stanie wyliczyć marży jaka zostanie osiągnięta od imprezy turystycznej, gdyż na ten moment nie będą znane główne jej elementy kosztowe, takie jak koszty usług transportu turystów czy też koszty noclegu (zakwaterowania). Ponadto, w ocenie strony, na dzień otrzymania zaliczki nie będzie wiadomo czy dane usługi świadczy ona dla bezpośredniej korzyści turysty, przy wykorzystaniu własnego zaplecza personalnego oraz technicznego (usługa własna), czy też - usługi te strona zakupi od innego podatnika. Zdaniem strony - metoda oparta o marżę historyczną nie znajdzie w jej przypadku zastosowania, z uwagi na fakt, że skarżąca nie prowadziła dotychczas komercyjnej sprzedaży usług turystycznych i dlatego ustalenie marży opartej o faktycznie poniesione koszty możliwe będzie najwcześniej w dniu wykonania usługi turystycznej. 2.3. W związku z powyższym opisem skarżąca zadała następujące pytanie: czy w związku z otrzymaniem zaliczki na poczet świadczonej usługi turystycznej powstanie po stronie skarżącej obowiązek podatkowy w podatku VAT. 2.4. Przedstawiając własne stanowisko w sprawie strona wywiodła, że w związku z opisanym zdarzeniem przyszłym, otrzymanie zaliczki na poczet świadczonej w przyszłości usługi turystycznej nie będzie rodzić po stronie skarżącej obowiązku podatkowego w podatku VAT - bowiem na ten moment, wyliczenie podstawy opodatkowania (marży) nie będzie obiektywnie możliwe. Wynika to z faktu, że w dniu otrzymania zaliczki, strona nie będzie znała wartości wszystkich kosztów ponoszonych dla bezpośredniej korzyści turysty, jak również nie będzie jej wiadomo, czy dane usługi będą świadczone przy wykorzystaniu własnego zaplecza personalnego oraz technicznego, czy też - usługi te zakupi od innego podatnika. 2.5. W interpretacji indywidualnej z 19 marca 2015 r. organ uznał stanowisko strony za nieprawidłowe. W ocenie organu treść art. 19 a ust. 8 ustawy z 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (t.j. jedn. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: "ustawa o VAT") wyraźnie wskazuje, że ustawodawca nie przewidział szczególnego momentu powstania obowiązku podatkowego dla zaliczek związanych z usługami w zakresie turystyki. W konsekwencji w myśl powołanego przepisu obowiązek podatkowy dla otrzymanej zaliczki powstanie z chwilą jej otrzymania. Zdaniem organu interpretacyjnego - ze względu na specyfikę usług turystyki i brak wiedzy o faktycznie poniesionych kosztach na moment otrzymania zaliczki - skarżąca jest zobowiązana opodatkować otrzymaną zaliczkę, określając marżę w drodze prognozy, tzn. obliczając ją na podstawie wstępnie przewidywanych kosztów, które zostaną poniesione z tytułu świadczonych usług. Jeżeli natomiast - po wykonaniu usługi, (gdy skarżąca będzie już znała faktyczną wartość poniesionych kosztów) - okaże się, że marża końcowa, będzie ostatecznie inna od prognozowanej, to strona będzie zobowiązana dokonać korekty podatku w momencie wykonania usługi. Organ interpretacyjny nie podzielił tym samym poglądu strony, że nie będzie ona w stanie określić marży prognozowanej w momencie otrzymania zaliczki, argumentując, że zaliczki wpłacane przez klientów dotyczą konkretnej usługi turystycznej, a więc usługi znanej z miejsca i warunków jej wykonania, jak również terminu pobytu turystów i zapewnianych im świadczeń lub atrakcji. Tym samym nie można twierdzić, że wpłaty wnoszone przez klientów dotyczą bliżej niesprecyzowanej usługi, której opodatkowanie nie jest znane co do stawki podatku. W ocenie organu przed wykonaniem i zaoferowaniem danej usługi turystyki -skarżąca z pewnością przeprowadza kalkulację odnośnie sensu ekonomicznego danej usługi (na podstawie kontraktów zawartych z podmiotami, których usługi lub towary są niezbędne do wykonania usługi turystyki i innych ogólnych ponoszonych kosztów w prowadzonej działalności), a w konsekwencji kalkulacja ta winna stanowić podstawę do dokonania odpowiedniej prognozy w tym zakresie. 3. Skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Po bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa strona wniosła na powyższą interpretację skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. W skardze strona zarzuciła naruszenie następujących przepisów: 1) art. 19a ust. 8 w zw. z art. 119 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, 2) art. 32 ustawy o VAT, 3) art. 65 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE z 2006 r. L 347, s. 1, ze zm., dalej "dyrektywa VAT"), 4) art. 14c § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2018 r. poz. 800 ze zm., dalej: "O.p.") w zw. z art. 120 O.p. oraz art. 7, art. 217 w zw. z art. 8 ust. 2 Konstytucji RP w zw. z art. 119 ust. 2 ustawy o VAT, 5) art. 14c § 1 w zw. z art. 14b § 2 i 3 O.p. w zw. z art. 14b § 1 O.p., 6) art. 120 O.p., 6) art. 4 ust. 3 Traktatu o Unii Europejskiej (Dz. Urz. UE, 201 O/C 83/01 z 30 marca 2010r., dalej: "TUE" w zw. z art. 288 akapit 3 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej (Dz. Urz. UE, 2010/C 83/01 z dnia 30 marca 2010r., dalej: "TFUE") w zw. z art. 91 ust. 3 Konstytucji RP w. zw. z art. 19a ust. 8 ustawy o VAT, w zw. z art. 65 dyrektywy VAT, 7) art. 14e oraz art. 14c § 2 w zw. z art. 121 § 1 O.p. Przy tak sformułowanych zarzutach, strona wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości, a ponadto o rozważenie przez Sąd zasadności skierowania do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej pytań prejudycjalnych, o następującej treści: 1) Czy przepis art. 65 dyrektywy VAT należy rozumieć w ten sposób, że nie daje on państwom członkowskim podstaw do wprowadzenia na podstawie norm prawa krajowego wymogu rozpoznawania obowiązku podatkowego w podatku VAT z tytułu usługi realizowanej na warunkach określonych w art. 306 dyrektywy VAT w dacie otrzymania zaliczki/przedpłaty przed wykonaniem usługi turystyki? 2) Czy przepis art. 308 dyrektywy VAT należy rozumieć w ten sposób, że stoi on na przeszkodzie dokonywaniu przez organy podatkowe wykładni norm prawa krajowego polegającej na uznaniu, iż ze względu na specyfikę usług turystyki i ewentualny brak wiedzy o taktycznie poniesionych kosztach na moment otrzymania zaliczki/przedpłaty na poczet usługi turystyki, podatnik podatku VAT jest zobowiązany opodatkować otrzymaną zaliczkę/przedpłatę określając podstawę opodatkowania (marżę) w drodze prognozy? W odpowiedzi na skargę, Minister Finansów wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. 4. Wyrok Sądu pierwszej instancji Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał skargę za zasadną. 4.1. W pierwszej kolejności Sąd uznał, że organ naruszył art. 14c § 1 w zw. z art. 14b § 2-3 O.p. wychodząc poza ramy sprawy, zakreślone przez wnioskodawcę w treści wniosku o wydanie interpretacji. organ interpretacyjny przyjął bowiem, że przed wykonaniem i zaoferowaniem danej usługi turystycznej - strona ma już zawarte kontrakty z podmiotami, których usługi lub towary są niezbędne do wykonania tej usługi, tymczasem, strona wprost wskazała, że w toku prowadzonej działalności może się zdarzyć, że w momencie przyjmowania zaliczek - na poczet konkretnej usługi turystycznej - nie będzie ona miała jeszcze podpisanych umów z przewoźnikiem czy też dysponentem bazy noclegowej oraz atrakcji turystycznych. 4.2. W dalszej kolejności sąd pierwszej instancji uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie w szczególności i z tego względu, że dokonana przez organ interpretacja przepisów prowadzi do niedopuszczalnej modyfikacji ustawowych zasad ustalania podstawy opodatkowania oraz przyjęcia, że podstawę tę stanowi marża oszacowana, a nie marża - uwzględniająca faktycznie poniesione wydatki. Taki stan rzeczy pozostaje w ocenie Sądu w sprzeczności z treścią art. 119 ust. 2 i ust. 3a ustawy o VAT, gdzie mowa jest o "marży" jako "faktycznych kosztach" i to kosztach udokumentowanych, przez które należy rozumieć wydatki, które podatnik naprawdę i rzeczywiście poniósł - nabywając towary i usługi. W konsekwencji zaaprobowanie stanowiska organu powodowałoby, że opodatkowaniu podlegałaby nieznana jeszcze marża. W świetle natomiast art. 217 Konstytucji RP niedopuszczalna jest możliwość takiego szacowania podstawy opodatkowania przy zaliczkach/przedpłatach - gdyż ten sposób określenia podstawy opodatkowania nie został przewidziany w ustawie podatkowej. W ocenie Sądu instytucja szacunku przewidziana jest bowiem w ściśle określonych przypadkach (art. 23 O.p., art. 109 ust. 2 oraz art. 32 ustawy o VAT) i stanowi swoistą sankcję dla podatnika za dopuszczanie się zaniedbań w ewidencjonowaniu zdarzeń gospodarczych. Oszacowanie polega nadto na dokonywaniu ustaleń zbliżonych do stanu rzeczywistego, ale nie tożsamego. Trudno zatem w ocenie Sądu obciążać podatnika za to, że próbuje zrealizować nałożony na niego obowiązek ustawowy, zwłaszcza, że w świetle art. 119 ust. 3a ustawy o VAT - obowiązek opodatkowania marżą podatników świadczących usługi turystyki we własnym imieniu i na własny rachunek jest obligatoryjny W ocenie Sądu a quo, organ interpretacyjny dokonał zatem twórczej wykładni przepisów ustawy o VAT (co sprzeczne jest z art. 217 Konstytucji RP). tymczasem, moment rozpoznania obowiązku podatkowego dla usług turystycznych da się wywieść z treści art. 119 powołanej ustawy, na gruncie której - opodatkowaniu podlega marża rozumiana jako różnica między kwotą, którą ma zapłacić nabywca usługi, a faktycznymi kosztami poniesionymi przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług od innych podatników. W tych okolicznościach moment powstania obowiązku podatkowego - przy wpłacie zaliczki z tytułu świadczenia usług turystyki - powstanie dopiero z chwilą ustalenia marży. Mając powyższe na uwadze Sąd pierwszej instancji uznał, że na gruncie ustawy o VAT - nie można przyjąć, że wskazany w art. 19a ust. 8 tej ustawy moment rozpoznania obowiązku podatkowego (przy wpłacie zaliczki z tytułu świadczenia usług turystyki), jest uzasadniony, gdy podatnik nie ma możliwości ustalenia marży. 5. Skarga kasacyjna Powyższy wyrok organ zaskarżył w całości, zarzucając w skardze kasacyjnej naruszenie prawa materialnego w rozumieniu art.174 pkt 1 p.p.s.a., tj.: art. 119 w zw. z art. 19a ust. 8 ustawy o VAT - poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu przez Sąd a quo, że obowiązek podatkowy przy wpłacie zaliczki (na poczet świadczenia usług turystycznych, opodatkowanych na szczególnych zasadach tzw. marży) - powstaje dopiero z chwilą ustalenia marży, gdy tymczasem prawidłowa interpretacja przywołanych przepisów wskazuje, że obowiązek podatkowy z tytułu dokonania zapłaty przed wykonaniem usługi turystyki powstaje z chwilą otrzymania przez usługodawcę zapłaty. Ponadto skarżący kasacyjnie zarzucił naruszenie przepisów postępowania w rozumieniu art. 174 pkt 2 p.p.s.a. tj.: art. 146 § 1 i art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 14b § 1-3 oraz art. 14c § 1 i 2 O.p. - poprzez uwzględnienie skargi i uchylenie interpretacji, na skutek przyjęcia, że organ dokonał modyfikacji stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku), podczas gdy Organ wydał interpretację odpowiadającą prawu w tym określającą w jakiej części stanowisko wnioskodawcy jest nieprawidłowe z podaniem uzasadnienia prawnego. W kontekście tak sformułowanych podstaw kasacyjnych organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i orzeczenie co do istoty sprawy, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi który wydał orzeczenie, domagając się rozpoznania sprawy na rozprawie oraz zasądzenia zwrotu kosztów postępowania. 6. Odpowiedź na skargę kasacyjną W odpowiedzi na skargę kasacyjną strona wniosła o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. 7. Postanowieniem z 16 lutego 2017 r., sygn. akt I FSK 831/15 Naczelny Sąd Administracyjny skierował do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej pytanie prejudycjalne. W związku z tym zawieszono postępowanie sądowe, które zostało podjęte po wydaniu przez Trybunał Sprawiedliwości wyroku w dniu 19 grudnia 2018r. w sprawie C-422/17 8. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 8.1. Zarzuty skargi kasacyjnej są zasadne, a zatem rozpoznawany środek odwoławczy odnosi zamierzony skutek. 8.2. Istota sporu w niniejszej sprawie koncentruje się na kwestii prawidłowego określenia momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu otrzymywania zaliczek i przedpłat na poczet świadczonych usług turystycznych opodatkowanych według szczególnej procedury VAT-marża. 8.3. Dla oceny zasadności zarzutów skargi kasacyjnej zasadnicze znaczenie ma treść wspomnianego wyżej wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 19 grudnia 2018 r., w sprawie C-422/17 Szef Krajowej Administracji Skarbowej przeciwko Skarpa Travel sp. z o.o. (EU:C:2018:1029), Trybunał w tym wyroku wskazał, że szczególna procedura VAT dla biur podróży nie stanowi, jako taka, niezależnego i kompleksowego systemu podatkowego, lecz obejmuje wyłącznie przepisy stanowiące odstępstwo od niektórych przepisów ogólnego systemu VAT, tak że inne przepisy tego systemu stosuje się do działalności biur podróży objętych VAT (pkt 29). W związku z tym wszystkie przepisy ogólnego systemu VAT mogą być stosowane do transakcji w ramach procedury szczególnej dla biur podróży, z wyjątkiem tych dotyczących miejsca opodatkowania, podstawy opodatkowania i możliwości odliczenia podatku (pkt 30). W związku z tym przepisy dotyczące zdarzenia powodującego powstanie obowiązku podatkowego i wymagalności VAT w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług, określone w szczególności w art. 63 i 65 dyrektywy VAT, mają w dalszym ciągu zastosowanie do transakcji w ramach procedury szczególnej dla biur podróży (pkt 31). Zgodnie z art. 63 tej dyrektywy zdarzenie powodujące powstanie obowiązku podatkowego ma miejsce, a VAT staje się wymagalny w momencie dostarczenia towarów lub wykonania usług (pkt 32). Jednakże art. 65 dyrektywy VAT stanowi, że w przypadku wpłaty zaliczek przed dostawą towarów lub świadczeniem usług, VAT staje się wymagalny w momencie otrzymania wpłaty i naliczany jest od wysokości otrzymanej wpłaty. Przepis ten stanowi odstępstwo od zasady zawartej w art. 63 owej dyrektywy i jako taki musi podlegać ścisłej wykładni (zob. podobnie wyrok z dnia 13 marca 2014 r., FIRIN, C-107/13, EU:C:2014:151, pkt 35 i przytoczone tam orzecznictwo) (pkt 33). Trybunał we wskazanym wyroku stwierdził, że art. 65 i 306–310 dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zmienionej dyrektywą Rady 2010/45/UE z 13 lipca 2010 r., należy interpretować w ten sposób, że w przypadku gdy biuro podróży, podlegające procedurze szczególnej przewidzianej w tych art. 306–310, pobiera zaliczkę na poczet zapłaty za usługi turystyczne, które będzie świadczyć turyście, podatek od wartości dodanej (VAT) jest wymagalny, zgodnie z owym art. 65, w chwili otrzymania wspomnianej zaliczki, pod warunkiem, że w chwili tej świadczone usługi turystyczne są precyzyjnie określone (pkt 36). 8.4. Uwzględniając tezy powyższego wyroku należy stwierdzić, że Sąd I instancji naruszył przepisy art. 19a ust. 8 w zw. z art. 119 ustawy o podatku od towarów i usług, przyjmując, że obowiązek podatkowy przy wpłacie zaliczki z tytułu świadczenia usług turystyki, opodatkowanych na szczególnych zasadach tzw. marży, powstaje dopiero z chwilą ustalenia tej marży, tj. po wykonaniu usługi. Taka interpretacja wskazanego przepisu jest w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego sprzeczna z regulacjami odnoszącymi się do zasad ustalania momentu powstania obowiązku podatkowego w przypadku wpłaty zaliczek na imprezę turystyczną (art. 19a ust. 8 cyt. ustawy) i dokonaną przez Trybunał wykładnią przepisów unijnych normujących powyższe zagadnienie. Organ wydający interpretację zasadnie wskazywał, że w sytuacji, w której istnieje problem z określeniem elementów kosztowych wchodzących w zakres usługi turystycznej, wnioskodawca winien ją określić w drodze prognozy, obliczając ją na podstawie wstępnie przewidywanych kosztów, jakie zostaną poniesione z tytułu świadczonych usług. Natomiast w przypadku, gdy podatnik będzie już znał faktyczną wartość poniesionych kosztów i okaże się, że marża końcowa, ostateczna będzie inna od prognozowanej - będzie zobowiązany dokonać korekty podatku. Stanowisko organu odpowiada zatem tezom przedstawionym przez Trybunał w powołanym na wstępie wyroku z dnia 19 grudnia 2018 r. w sprawie C-422/17. 8.5. Powyższe stanowisko, po wydaniu wyroku przez Trybunał Sprawiedliwości, prezentowane jest w orzecznictwie krajowym. Przykładowo należy wskazać na wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia: 22 lutego 2019 r., sygn. akt I FSK 359/17; 7 lutego 2019 r., sygn. akt I FSK 158/17; 18 lipca 2019 r., I FSK 165/16. 8.6. Nie jest także trafny zarzut naruszenia przepisów postępowania. Wbrew bowiem twierdzeniom autora skargi kasacyjnej nie dokonano modyfikacji stanu faktycznego, wskazanego we wniosku o interpretację. Tym samym za chybiony należy uznać zarzut naruszenia art. 146 § 1 i art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 14b § 1-3 i art. 14c § 1 i 2 O.p. 8.7. W związku z powyższym Naczelny Sąd Administracyjny, uznając zasadność zarzutów skargi kasacyjnej, na podstawie art. 188 w związku z art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, uchylił zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego oraz oddalił skargę. 8.8. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono natomiast na podstawie art. 203 pkt 2 i art. 205 § 2 p.p.s.a. oraz § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a w zw. z ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. poz. 1804 ze zm.). ----------------------- 3