I FSK 1601/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Danuta Oleś, Sędzia NSA Marek Kołaczek (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Maja Chodacka, , po rozpoznaniu w dniu 26 października 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 13 maja 2021 r. sygn. akt III SA/Wa 2728/19 w sprawie ze skargi K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 16 października 2019 r. nr [...] w przedmiocie dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od sierpnia do listopada 2017 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie na rzecz K. kwotę 1800 (jeden tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji. 1.1. Zaskarżonym wyrokiem z 13 maja 2021 r., sygn. akt III SA/Wa 2728/19 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z 25 lipca 2019 r. w części dotyczącej ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego za sierpień 2017 r., a w pozostałym zakresie oddalił skargę K. sp. k. J.W., M.Z. (dalej: skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 16 października 2019 r. w przedmiocie ustalenia wysokości dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe do sierpnia do listopada 2017 r. 2. Skarga kasacyjna. 2.1. Skargę kasacyjną od wyżej opisanego wyroku wniósł Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie, zaskarżając go w części dotyczącej pkt 1, tj. w zakresie ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego za sierpień 2017 r. Zaskarżonemu wyrokowi na podstawie art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm. dalej jako: "p.p.s.a.") zarzucono naruszenie: I. prawa procesowego, tj.: 1. art. 145 § 1 pkt 1 lit c) p.p.s.a. w związku z art. 141 § 4 i art. 153 p.p.s.a. przez sformułowanie przez Sąd wytycznych dla organów co do dalszego postępowania niezrozumiałych, niemożliwych do zrealizowania, 2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ) p.p.s.a. w związku z art. 135 p.p.s.a. przez uchylenie decyzji DIAS z dnia 16 października 2019 r. oraz decyzji NUS z dnia 25 lipca 2019 r. w części dotyczącej ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego za sierpień 2017r. ze względu na naruszenie prawa materialnego, w sytuacji gdy do takiego naruszenia nie doszło. Powyższe naruszenie przepisów postępowania miało istotny wpływ na "wynik sprawy, gdyż było bezpośrednim powodem uwzględnienia skargi w części dotyczącej ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego za sierpień 2017 r. i uchylenia wskazanych na wstępie decyzji w ww. części. II. prawa materialnego, tj.: 1. art. 112c ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221 ze zm., dalej "u.p.t.u.") przez jego błędną wykładnię i niewłaściwe jego niezastosowanie, a rezultacie niezasadne uznanie przez Sąd, że organy nieprawidłowo zastosowały w niniejszej sprawie ww. przepis ustalając K. Sp. J. J.W., M.Z. sankcję w wysokości 100%, gdy wykazały jedynie niedbalstwo Spółki w zakresie weryfikacji wystawcy faktur kwalifikowaną jako niedochowanie należytej staranności, zdaniem Sądu podstawę do ustalenia sankcji w stawce 100% dałoby jedynie wykazanie po stronie Spółki świadomego udziału w oszustwie, ale tego skarżona decyzja nie podnosi, podczas gdy organy prawidłowo zastosowały ww. przepis ustalając Spółce sankcję w wysokości 100% wykazując, że Spółka odliczała podatek naliczony z faktur wystawionych przez podmiot nieistniejący, 2. art. 112c ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. przez jego błędną wykładnię i niewłaściwe jego niezastosowanie polegające na przyjęciu przez Sąd, że podstawę do ustalenia sankcji w stawce 100% dałoby jedynie wykazanie przez organy po stronie Spółki świadomego udziału w oszustwie, czego organy nie wykazały i tym samym nieprawidłowo zastosowały ww. przepis, podczas gdy sankcja w stawce 100% winna być ustalana niezależnie od świadomości udziału podatnika w oszustwie podatkowym, z ostrożności procesowej: 1. art. 112c ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. przez błędną jego wykładnię i jego niewłaściwe niezastosowanie polegające na przyjęciu przez Sąd, że podstawę do ustalenia sankcji wstawce 100% dałoby jedynie wykazanie przez organy po stronie Spółki świadomego udziału w oszustwie, czego organy nie wykazały i tym samym nieprawidłowo zastosowały ww. przepis, podczas gdy podstawę do ustalenia sankcji w stawce 100% dałoby również wykazanie niedbalstwa Spółki w zakresie weryfikacji wystawcy faktur kwalifikowaną jako niedochowanie należytej staranności, co organy wykazały i tym samym prawidłowo zastosowały ww. przepis. 2.2. W oparciu o te zarzuty skarżący kasacyjnie wniósł o uchylenie powyższego wyroku w zaskarżanej części oraz o oddalenie skargi a w razie stwierdzenia, że istota sprawy nie jest dostatecznie wyjaśniona, uchylenie zaskarżonego wyroku w zaskarżonej części i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania. Zwrócił się także o zasądzenie kosztów postępowania. 3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżąca wniosła o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. 4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 4.1. Skarga kasacyjna pozbawiona jest uzasadnionych podstaw. 4.2. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej chyba, że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 tego artykułu, które jednak w rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły. Zarówno z art. 183 § 1, jak i z art. 174 i art. 176 p.p.s.a. wynika, że to do strony wnoszącej skargę kasacyjną należy takie zredagowanie tego środka odwoławczego, które umożliwi Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu odniesienie się do stanowiska sądu pierwszej instancji we wszystkich kwestiach, które zdaniem strony zostały nieprawidłowo przez ten sąd rozważone czy ocenione. Pominięcie określonych zagadnień w skardze kasacyjnej lub odniesienie się do nich w sposób ogólnikowy skutkuje niemożnością zakwestionowania przez Naczelny Sąd Administracyjny stanowiska wyrażonego w ich zakresie przez wojewódzki sąd administracyjny czy działające w sprawie organy podatkowe. 4.3. W rozpatrywanej skardze kasacyjnej sformułowano zarówno zarzuty naruszenia przepisów postępowania jak i zarzuty naruszenia prawa materialnego. Tym niemniej mając na uwadze okoliczność, że stan faktyczny w niniejszej sprawie nie jest sporny za kluczowe uznać należy zarzuty: a) błędnej wykładni i niewłaściwego zastosowania art. 112c ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. poprzez niezasadne uznanie przez Sąd, że organy nieprawidłowo zastosowały w niniejszej sprawie ww. przepis ustalając Spółce sankcję w wysokości 100%, gdy wykazały jedynie niedbalstwo Spółki w zakresie weryfikacji wystawcy faktur kwalifikowaną jako niedochowanie należytej staranności; zdaniem Sądu podstawę do ustalenia sankcji w stawce 100% dałoby jedynie wykazanie po stronie Spółki świadomego udziału w oszustwie, ale tego skarżona decyzja nie podnosi, podczas gdy organy prawidłowo zastosowały ww. przepis ustalając Spółce sankcję w wysokości 100% wykazując, że Spółka odliczała podatek naliczony z faktur wystawionych przez podmiot nieistniejący; b) błędnej wykładni i niewłaściwego zastosowania art. 112c ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. polegające na przyjęciu przez Sąd, że podstawę do ustalenia sankcji wstawce 100% dałoby jedynie wykazanie przez organy po stronie Spółki świadomego udziału w oszustwie, czego organy nie wykazały i tym samym nieprawidłowo zastosowały ww. przepis, podczas gdy sankcja w stawce 100% winna być ustalana niezależnie od świadomości udziału podatnika w oszustwie podatkowym. W uzasadnieniu tych zarzutów nie zgodzono się przede wszystkim z zaprezentowaną przez Sąd pierwszej instancji wykładnią art. 112c ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. z uwagi na okoliczność, że w wykładni tej odwołano się do wykładni systemowej i celowościowej. Zakwestionowano konkluzję Sądu, że w sytuacji, gdy Spółce nie można przypisać czynnego i świadomego udziału w oszustwie podatkowym sankcja przewidziana w art. 112c ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. jest rażąco wygórowana w odniesieniu do stopnia zawinienia Spółki. Dodano przy tym, że Sąd nie kwestionuje możliwości zastosowania sankcji, ale powinna ona być stosunkowo niższa i oscylować w granicach 20% zaniżenia kwoty zobowiązania podatkowego. Podniesiono, że przepisy prawa materialnego nie posługują się takimi pojęciami jak: wina, stopień przyczynienia się do danej sytuacji, czy dobra wiara (nawet gdyby, brać pod uwagę kwestię dobrej wiary i dochowania należytej staranności, to aktom powyższym - jak wskazują ustalenia kontroli - Spółka nie sprostała). Stwierdzono dalej, że sankcja ta jest implikacją naruszenia normy art. 86 ust. 1 czytanej w związku z art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a u.p.t.u., czyli odliczenia podatku z faktur wystawionych przez podmiot nieistniejący. Co istotne ustawodawca w art. 112c u.p.t.u., ani w żadnym innym przepisie nie przewidział możliwości odstąpienia od stosowania sankcji przewidzianej w powyższej regulacji. Zastosowanie sankcji wiąże się z posiadaniem przez podatnika niewłaściwej dokumentacji otrzymanej od wystawcy faktury. Zaznaczono, że Spółka miała prawo kwestionować ustalenia kontroli przez złożenie zastrzeżeń czy wyjaśnień, o czym została poinformowana w pouczeniu na protokole, którego otrzymanie pokwitowała. Spółka złożyła natomiast korekty dokonując pełnego uwzględnienia ustaleń kontroli. Zatem organy podatkowe w pierwszej kolejności były związane treścią korekt deklaracji VAT. Organy nie mogły wszcząć postępowania podatkowego w zakresie objętym kontrolą, gdyż zgodnie z art. 165b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020r., poz. 1325 ze zm., dalej o.p.) uniemożliwiało to złożenie korekty deklaracji podatkowej uwzględniającej wyniki przeprowadzonej kontroli podatkowej. Zgodnie z tym przepisem warunkiem wszczęcia postępowania podatkowego w zakresie zobowiązań objętych kontrolą podatkową jest niezłożenie przez kontrolowanego korekty deklaracji w całości uwzględniającej ujawnione w toku nieprawidłowości. Postępowanie w celu ustalenia zobowiązania podatkowego sprowadza się zaś w istocie do konfrontacji okoliczności ustalonych w toku kontroli podatkowej z treścią korekt deklaracji podatkowych złożonych w wyniku akceptacji przez podatnika wyników kontroli. Wystarczającym materiałem dowodowym w tym postępowaniu są właśnie dokumenty zgromadzone w toku kontroli. A z tych w niniejszej sprawie wynikało niespornie, że Spółka odliczyła podatek naliczony z faktur wystawionych przez podmiot nieistniejący i jednocześnie, że Spółka nie dochowała należytej staranności w doborze tego kontrahenta. W ocenie DIAS w sprawie zachodziły więc wszelkie podstawy do ustalenia Spółce dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za sierpień 2017r. w wysokości odpowiadającej 100% kwoty zawyżenia zwrotu różnicy podatku. Spełniona bowiem została dyspozycja art. 112c ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. Ponad wszelką wątpliwość ustalono w toku postępowania, że firma K. jest podmiotem nieistniejącym, a także, że Spółka odliczyła podatek naliczony z faktury wystawionej przez ten podmiot. Bez znaczenia jest, że Spółka dokonała korekty deklaracji zmniejszając podatek naliczony wynikający z tej faktury. Fakt ten jedynie potwierdza, że Spółka zgodziła się z organem pierwszej instancji co do tego, że postąpiła nieprawidłowo odliczając podatek z tej faktury. Natomiast nie zmienia to faktu, że stosownie do art. 120 o.p. organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. Zatem w sytuacji, gdy ze stanu faktycznego wynika, że Spółka odliczyła podatek naliczony z faktury wystawionej przez podmiot nieistniejący, organy podatkowe nie mogą odstąpić od zastosowania przepisu, który przewiduje za tą czynność odpowiednią sankcję. 4.4. Odnosząc się do tych zarzutów i przytoczonej argumentacji na jej poparcie należy odnotować, że opierają się one wyłącznie na tezie, że stanowisko Sądu pierwszej instancji wykracza poza wykładnię gramatyczną analizowanego przepisu. Tymczasem należy mieć na względzie to, że podatek od towarów i usług jest podatkiem zharmonizowanym i przy wykładni przepisów ustawy o podatku od towarów i usług uwzględniać należy, że przystąpienie Polski do Unii Europejskiej spowodowało wprowadzenie do systemu krajowego źródeł prawa europejskiego. Konsekwencją tego była konieczność implementacji rozwiązań europejskich. Należy podkreślić, że sądy administracyjne dokonując kontroli legalności decyzji podatkowych i indywidualnych interpretacji podatkowych, powinny na co dzień stosować wykładnię zgodną z przepisami prawa europejskiego. Ważną rolę w kształtowaniu wykładni prounijnej odgrywa dotychczasowy dorobek orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej w skrócie TSUE). Wyroki TSUE powinny wpływać na orzecznictwo sądów administracyjnych, praktykę organów podatkowych i zachowanie podatników. Wykładnia prounijna, tj. przyjazna prawu europejskiemu, ma być dokonywana w granicach uznania sądu i tak dalece, jak jest to możliwe, aby osiągnąć rezultat określony w dyrektywie. Jednak taki obowiązek wykładni nie istnieje, gdyby miała prowadzić do zaprzeczenia prawa krajowego lub jego odrzucenia, czyli do wykładni contra legem. W takich okolicznościach pojawia się obowiązek niestosowania prawa krajowego sprzecznego z prawem wspólnotowym - w konsekwencji sięga się po zasadę prymatu, zastępując normę krajową normą unijną (por. wyrok NSA z dnia 11 września 2015 r., sygn. akt I FSK 1186/13, opubl. CBOSA). W rozstrzyganej sprawie Sąd pierwszej instancji dokonał takiej analizy w kontekście zasady proporcjonalności i wyciągnął na tle przywołanych przez siebie wyroków Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej prawidłowe wnioski (k. 15-18 uzasadnienia Sądu pierwszej instancji). Potwierdzeniem słuszności stanowiska zaprezentowanego przez Sąd pierwszej instancji jest wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 15 kwietnia 2021 r. w sprawie C-935/19 G. Sp. z o.o. przeciwko Dyrektorowi Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu. Wprawdzie pytanie prejudycjalne Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego dotyczyło dodatkowego zobowiązania przewidzianego w art. 112b ust. 2 u.p.t.u., stąd też wyrok Trybunału Sprawiedliwości dotyczy zasady proporcjonalności w stosunku do dodatkowego zobowiązania podatkowego w wysokości 20 %. Tym niemniej uwagi te należy odpowiednio odnieść do regulacji dodatkowego zobowiązania podatkowego uregulowanego w art.112c u.p.t.u. Trybunał Sprawiedliwości w powyższym wyroku wskazał, że "zgodnie z art. 273 dyrektywy VAT państwa członkowskie są upoważnione do przyjęcia przepisów w celu zapewnienia prawidłowego poboru VAT i zapobiegania oszustwom podatkowym. W szczególności w braku przepisów prawa Unii w tej kwestii państwa członkowskie mają kompetencję do dokonania wyboru sankcji, które uznają za odpowiednie, w przypadku nieprzestrzegania warunków przewidzianych w przepisach Unii w celu skorzystania z prawa do odliczenia VAT (wyrok z dnia 8 maja 2019 r., EN.SA., C-712/17, EU:C:2019:374, pkt 38 i przytoczone tam orzecznictwo)" (pkt 25). Podkreślono, że "Państwa członkowskie są jednak zobowiązane wykonywać swe kompetencje z poszanowaniem prawa Unii i jego ogólnych zasad, a zatem z poszanowaniem zasady proporcjonalności (wyrok z dnia 26 kwietnia 2017 r., Farkas, C-564/15, EU:C:2017:302, pkt 59 i przytoczone tam orzecznictwo)" (pkt 26). "Sankcje takie nie mogą zatem wykraczać poza to, co jest niezbędne do osiągnięcia celów obejmujących zapewnienie prawidłowego poboru podatku i zapobieganie oszustwom podatkowym. Dla dokonania oceny, czy sankcja jest zgodna z zasadą proporcjonalności, należy uwzględnić w szczególności charakter i wagę naruszenia, którego ukaraniu służy ta sankcja, oraz sposób ustalania jej kwoty (wyrok z dnia 26 kwietnia 2017 r., Farkas, C-564/15, EU:C:2017:302, pkt 60)" (pkt 27). Trybunał Sprawiedliwości analizując regulacje sankcji, zawartą w art. 112b u.p.t.u. uznał, "że sposób ustalania omawianej sankcji, stosowany automatycznie, nie daje organom podatkowym możliwości zindywidualizowania nałożonej sankcji w celu zapewnienia, by nie wykraczała ona poza to, co jest niezbędne do realizacji celów polegających na zapewnieniu prawidłowego poboru podatku i zapobieganiu oszustwom podatkowym" (pkt 35). Podsumowując swoje rozważania Trybunał Sprawiedliwości przyjął, że "art. 273 dyrektywy VAT i zasadę proporcjonalności należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie przepisom krajowym, które nakładają na podatnika, który błędnie zakwalifikował transakcję zwolnioną z VAT jako transakcję podlegającą temu podatkowi, sankcję wynoszącą 20% kwoty zawyżenia zwrotu VAT nienależnie żądanej, w zakresie, w jakim sankcja ta ma zastosowanie bez rozróżnienia zarówno w sytuacji, w której nieprawidłowość wynika z błędu w ocenie popełnionego przez strony transakcji co do podlegania przez dostawę opodatkowaniu, który to błąd cechuje brak przesłanek wskazujących na oszustwo i uszczuplenia wpływów do skarbu państwa, jak i w sytuacji, w której nie występują takie szczególne okoliczności" (pkt 37). 4.5. Zgodzić należy się z wnioskami zaprezentowanymi przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 22 października 2021 r. sygn. akt I FSK 489/21 (opubl. CBOSA), że norma art. 112c u.p.t.u. nie różnicuje stanów faktycznych, uzasadniających nałożenie dodatkowego zobowiązania podatkowego. Ustawodawca przyjął automatyzm. W każdej sytuacji określonej w tym przepisie, gdy obniżenie kwoty podatku należnego o kwoty podatku naliczonego wynika z faktur, które: 1) zostały wystawione przez podmiot nieistniejący, 2) stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności, 3) podają kwoty niezgodne z rzeczywistością - w części dotyczącej tych pozycji, dla których podane zostały kwoty niezgodne z rzeczywistością, 4) potwierdzają czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i art. 83 Kodeksu cywilnego - w części dotyczącej tych czynności, wysokość dodatkowego zobowiązania podatkowego określa się w wysokości 100 % podatku naliczonego wynikającego z powyższych faktur. Zatem sankcja ta dotyczy każdej sytuacji faktycznej bez względu na sposób postępowania podatnika. Takie same konsekwencje miałoby zachowanie podatnika polegające na świadomym udziale w oszustwie podatkowym poprzez jego organizowanie i kierowanie, jak i niedopełnienie aktów staranności, podmiotu, który w ten proceder został wciągnięty przez nieuczciwych kontrahentów. Zatem nie rozróżnia się charakteru i wagi naruszenia. Nie uwzględnia się okoliczności sprawy. Tymczasem Trybunał Sprawiedliwości w wyżej wskazanym wyroku wskazał, że "Sankcje takie nie mogą zatem wykraczać poza to, co jest niezbędne do osiągnięcia celów obejmujących zapewnienie prawidłowego poboru podatku i zapobieganie oszustwom podatkowym. Dla dokonania oceny, czy sankcja jest zgodna z zasadą proporcjonalności, należy uwzględnić w szczególności charakter i wagę naruszenia, którego ukaraniu służy ta sankcja, oraz sposób ustalania jej kwoty" (wyrok z dnia 26 kwietnia 2017 r., F., C-564/15, EU:C:2017:302, pkt 60)" (pkt 27). 4.6. Uwzględniając powyższe zaaprobować należy wnioski Sądu pierwszej instancji zaprezentowane w punktach 11.1 i 11.2, że organy nieprawidłowo zastosowały przepis art. 112c ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. ustalając sankcję w wysokości 100%, gdy wykazały jedynie niedbalstwo Skarżącej w zakresie weryfikacji wystawcy faktur kwalifikowaną jako niedochowanie należytej staranności oraz, że podstawę ustalenia sankcji w wysokości 100% dałoby jedynie wykazanie po stronie spółki świadomego udziału w oszustwie. 4.7. Z przytoczonych wyżej względów zarzuty błędnej wykładni i błędnego zastosowania art. 112c ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. okazały się chybione. 4.8. Za nieuzasadnione należało również uznać zarzuty naruszenia przepisów postępowania w szczególności art. 141 § 4 p.p.s.a. i art. 153 p.p.s.a. przez sformułowanie wytycznych dla organów co do dalszego postępowania niezrozumiałych i niemożliwych do zrealizowania. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego wytyczne Sądu pierwszej instancji zaprezentowane w pkt 12.1, 12.2 są jasne i zrozumiałe. Należy również zwrócić uwagę na okoliczność, że Wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 15 kwietnia 2021 r. w sprawie C-935/19 jest - przy rozpoznawaniu skargi kasacyjnej - wiążący, co łączyło się z obowiązkiem jego uwzględnienia przy rozstrzyganiu sprawy, zgodnie z zasadą lojalności przewidzianą w treści art. 4 ust. 3 Traktatu o Unii Europejskiej (Dz.Urz.UE z dnia 26 października 2012 Nr C 202, s. 1) oraz z zasadą pierwszeństwa prawa unijnego pełniącą funkcję służebną wobec zasady efektywności. Zadaniem sądu krajowego jest bowiem zapewnienie rozstrzygnięcia zgodnego z prawem unijnym. Instrumentem, który powinien być w pierwszej kolejności wykorzystany do osiągnięcia tego celu, jest wykładnia prounijna. Wydanie orzeczenia przez sąd krajowy z oczywistym naruszeniem prawa unijnego czy orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości jest podstawą odpowiedzialności odszkodowawczej państwa (por. m.in. wyrok Trybunału Sprawiedliwości w sprawie K., C-224/01, EU:C:2003:513). 4.9. Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. 4.10. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 p.p.s.a. i art. 205 § 2 p.p.s.a. oraz § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2015 poz. 1804 ze zm.). Sędzia WSA (del.) Sędzia NSA Sędzia NSA Maja Chodacka Danuta Oleś Marek Kołaczek (spr.)