I FSK 160/24

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Zbigniew Łoboda, Sędzia NSA Mariusz Golecki, Sędzia WSA (del.) Elżbieta Olechniewicz (sprawozdawca), , po rozpoznaniu w dniu 17 kwietnia 2024 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 30 sierpnia 2023 r. sygn. akt III SA/Wa 752/23 w sprawie ze skargi P. Sp. z o.o. z siedzibą w M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 24 stycznia 2023 r. nr 1401-IOA1.4105.248.2022.JK.BMI w przedmiocie odmowy zwrotu podatku akcyzowego 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę, 3) zasądza od P. Sp. z o.o. z siedzibą w M. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 2.000 (słownie: dwa tysiące) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji. 1.1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 30 sierpnia 2023 r., sygn. akt III SA/Wa 752/23, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie po rozpoznaniu skargi P.sp. z o.o. w M.e (dalej: Strona, Spółka lub Skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (dalej: organ drugiej instancji lub DIAS) z dnia 24 stycznia 2023 r. w przedmiocie odmowy zwrotu podatku akcyzowego, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2023 r., poz. 259, ze zm., dalej: p.p.s.a.), uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W.z dnia 19 października 2022 r. (opisany wyrok i powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są na: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). 1.2. Z uzasadnienia wyroku Sądu pierwszej instancji wynika, że zaskarżoną decyzją z dnia 24 stycznia 2023 r. DIAS, po rozpoznaniu odwołania Spółki od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W. (dalej: NUS lub organ pierwszej instancji) z dnia 19 października 2022 r., odmawiającej zwrotu podatku akcyzowego w wysokości 10.025 zł z tytułu wewnątrzwspólnotowej dostawy olejów smarowych, utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Jak wskazał Sąd pierwszej instancji, Spółka wnioskiem z dnia 19 lipca 2022 r. wystąpiła o zwrot podatku akcyzowego z tytułu dokonanej w dniu 15 kwietnia 2022 r. dostawy wewnątrzwspólnotowej wyrobów akcyzowych – olejów smarowych. Do wniosku Spółka dołączyła: - oświadczenie litewskiego podmiotu U. o braku obowiązku podatkowego z tytułu akcyzy na terytorium Litwy, - fakturę sprzedaży nr [...] z dnia 12 kwietnia 2022 r. olejów smarowych o nazwie C. o pojemności 20 i 208 litrów wystawioną przez Spółkę, - dokument UDT (kartę nr 1, 2 i 3), - potwierdzenie rejestracji zgłoszenia przewozu towaru (...), - dokument wywozowy do kraju UE w ramach sprzedaży WDT, - fakturę VAT zakupu nr [...] oraz nr [...] z dnia 6 kwietnia 2022r. olejów smarowych przez Spółkę, - dokumenty PZ z dnia 11 kwietnia 2022 r. Na wezwanie organu pierwszej instancji Strona wyjaśniła, że do wniosku z dnia 19 lipca 2022 r. dołączyła oryginały dokumentów, natomiast towar został odebrany transportem podstawionym przez nabywcę. Wystawiając fakturę sprzedaży wskazała warunki dostawy jako odbiór własny przez klienta (LOCO). NUS decyzją z dnia 19 października 2022 r. odmówił Stronie wnioskowanego zwrotu podatku akcyzowego. Organ odwołując się do art. 82 ust. 1 i 3 oraz art. 2 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2022 r., poz. 143 ze zm., dalej: u.p.a.) wskazał, że warunkiem realizacji prawa do zwrotu akcyzy z tytułu dostawy wewnątrzwspólnotowej jest łączne spełnienie określonych przesłanek, tj. dokonanie we własnym imieniu (lub zlecenie we własnym imieniu) dostawy wewnątrzwspólnotowej wyrobu akcyzowego, od którego akcyza została zapłacona w kraju oraz udokumentowanie tego faktu stosownymi dowodami z dokumentów. Natomiast z załączonych do wniosku o zwrot akcyzy dokumentów: faktury nr 157/06/22, zawierającej warunki dostawy: odbiór własny; dokumentu wywozowego do kraju UE w ramach sprzedaży WDT, na którym wskazano transport własny oraz rodzaj i typ środka transportu: samochód ciężarowy nr rej.: [...] oraz z treści pisma Spółki z dnia 11 sierpnia 2022 r. wynika, że dostawy wewnątrzwspólnotowej przedmiotowych wyrobów akcyzowych dokonał odbiorca: firma U.,będąca jednocześnie nabywcą tych wyrobów akcyzowych. Z przedłożonych dowodów wynika, że transport wyrobów akcyzowych w postaci olejów smarowych został zorganizowany przez litewskiego odbiorcę firmę U., która nabyła te wyroby, przemieściła je na teren Litwy, a zatem dokonała dostawy wewnątrzwspólnotowej. Rola Spółki ograniczyła się więc do wystawienia dokumentów: faktury, dokumentu UDT, dokumentu wywozowego do kraju UE w ramach sprzedaży – będącego jednocześnie specyfikacją towarów oraz na przekazaniu wyrobów akcyzowych nabywcy: U.,a nie przyjęciu roli "gestora transportu" przedmiotowych wyrobów. Sprzedaż wyrobów akcyzowych bez dokonania ich przemieszczenia we własnym imieniu oraz bez zlecenia we własnym imieniu ich przemieszczenia dla innego podmiotu nie stanowi dostawy wewnątrzwspólnotowej tych towarów, jest to sprzedaż krajowa. Organ odwoławczy podzielił stanowisko organu pierwszej instancji, że Spółka nie spełniła jednej z podstawowych przesłanek, wynikających z art. 82 ust. 1 u.p.a. w stosunku do olejów smarowych objętych wnioskiem, tj. nie udowodniła dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej wyrobów akcyzowych. 1.3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie powołanym na wstępie wyrokiem uchylił powyższe rozstrzygnięcie DIAS oraz organu pierwszej instancji, uznając zasadność skargi. Sąd pierwszej instancji wskazał, że istotą sporu w niniejszej sprawie jest ustalenie, czy spełnione są przesłanki zwrotu podatku akcyzowego, gdy to nie Spółka, ale przewoźnik, działający w imieniu litewskiego odbiorcy, dokonał fizycznego przemieszczenia wyrobów akcyzowych z Polski na Litwę. W ocenie WSA zaskarżona decyzja nie odpowiada prawu, gdyż przy wykładni przepisów mających zastosowanie w sprawie organom umknęła treść art. 77 u.p.a. oraz treść rozporządzeń unijnego i krajowego określających wzór Uproszczonego Dokumentu Towarzyszącego (dalej: UDT), a także treść not wyjaśniających do UDT. Rozporządzenie Komisji Europejskiej oraz wzór UDT dla potrzeb dokumentowania zwrotu podatku nie tylko dopuszcza sytuację, gdy przemieszczenia towaru dokonuje odbiorca lub przewoźnik działający w jego imieniu, ale uznaje taką organizację przemieszczenia wyrobu akcyzowego za równoważną sytuacji, gdy to dostawca samodzielnie lub umówiony przez niego przewoźnik dokonuje fizycznego przemieszczenia wyrobu w ramach dostawy wewnątrzwspólnotowej. Sąd pierwszej instancji wskazał, że prawo unijne nie dostarcza argumentów wskazujących, że wolą prawodawcy unijnego było takie ukształtowanie systemu podatku akcyzowego, aby warunki wewnątrzwspólnotowego przemieszczenia wyrobu akcyzowego dotyczące technicznej kwestii organizacji przemieszczenia wyrobu akcyzowego były inne niż warunki WDT dotyczące organizacji przemieszczenia tego samego wyrobu (traktowanego jako towar) na gruncie systemu VAT. Dodatkowo Skarżąca może powoływać się na zasadę zaufania do organów podatkowych oraz zasadę uzasadnionych oczekiwań. Wyczytując z not wyjaśniających do wzoru UDT, że przewoźnikiem może być dostawca albo odbiorca lub inny podmiot umówiony przez dostawcę lub odbiorcę, Skarżąca mogła tak układać swoje relacje gospodarcze z zagranicznym odbiorcą wyrobów, aby to odbiorca (umówiony przez niego przewoźnik) zajmował się przemieszczeniem wyrobów. Z tych względów Sąd za trafne uznał zarzuty naruszenia art. 120, art. 121 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm.; dalej: O.p.). WSA uznając także, że decyzja NUS jest dotknięta takimi samym wadami jak decyzja DIAS, działając na podstawie art. 135 p.p.s.a. uchylił decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd wskazał, że organ, orzekając w sprawie ponownie uzna spełnienie przez Skarżącą warunku dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej wyrobu akcyzowego, gdy organizacji przemieszczenia wyrobu dokonał odbiorca lub podmiot działający na jego rzecz. 2. Skarga kasacyjna. 2.1. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniósł organ, zaskarżając wyrok w całości. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a.: 1) naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: a) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a w związku z art. 82 ust. 1 pkt 2 oraz art. 2 ust. 1 pkt 8 u.p.a. poprzez ich niewłaściwą wykładnię i błędne uznanie, że podmiot, który nie dokonuje dostawy wewnątrzwspólnotowej wyrobów ma prawo ubiegać się o zwrot podatku akcyzowego z tytułu tej czynności, podczas gdy wniosek o zwrot mogą złożyć tylko takie podmioty, które dokonały dostawy wewnątrzwspólnotowej wyrobów we własnym imieniu lub zleciły te dostawy we własnym imieniu; b) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a w związku z art. 82 ust. 1 pkt 2 i ust. 3 pkt 2 oraz art. 77 u.p.a. poprzez ich błędne zastosowanie w sprawie i przyjęcie przez Sąd, że można wykładnię treści art. 82 ust. 1 pkt 2 u.p.a. łączyć z ust. 3 pkt 2 u.p.a., który odsyła do uproszczonego dokumentu towarzyszącego, o którym mowa w art. 77 u.p.a., podczas gdy art. 82 ust. 1 i 2 u.p.a. implementuje postanowienia art. 33 ust. 6 Dyrektywy 2008/118/WE z dnia 16 grudnia 2008 r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego, uchylającą dyrektywę 92/12/EWG (Dz.U. UE.L 2009.9.12) w sposób, który przesądza o warunkach zwrotu podatnikom podatku akcyzowego; 2) naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: a) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 120 oraz art. 121 § 1 O.p. oraz art. 2 Konstytucji RP, w sytuacji gdy prawidłowa ocena zebranego materiału dowodowego powinna prowadzić do wniosku, że Skarżąca nie spełniła przesłanek do zwrotu podatku akcyzowego, a organy podatkowe działały zgodnie z przepisami oraz nie naruszyły zasady zaufania oraz zasady uzasadnionych oczekiwań; b) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 133 § 1, art. 134 § 1 i art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 120, art. 121 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 8, art. 82 ust. 1 pkt 2 i ust. 3 pkt 2 oraz art. 77 u.p.a. poprzez błędne przyjęcie, że Skarżąca spełniła warunek dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej wyrobu akcyzowego, w sytuacji gdy organizacji przemieszczenia wyrobu dokonał odbiorca lub podmiot działający na jego rzecz, podczas gdy w przypadku wewnątrzwspólnotowej dostawy wyrobów akcyzowych, od których akcyzę zapłacono na terytorium kraju, krąg podmiotów ubiegających się o zwrot akcyzy został określony w ww. przepisach ustawy o podatku akcyzowym i że wniosek taki mogą złożyć tylko podmioty, które dokonały dostawy wewnątrzwspólnotowej tych wyrobów we własnym imieniu, lub zleciły te dostawę we własnym imieniu W skardze kasacyjnej wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania lub uwzględnienie skargi kasacyjnej i oddalenie skargi Strony oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Organ zrzekł się rozprawy. 2.2. Strona nie skorzystała z możliwości złożenia odpowiedzi na skargę kasacyjną. 2.3. Przedmiotowa skarga kasacyjna została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym na podstawie art. 182 § 2 p.p.s.a., z którego wynika, że Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje skargę kasacyjną na posiedzeniu niejawnym, gdy strona, która ją wniosła, zrzekła się rozprawy, a pozostałe strony, w terminie czternastu dni od dnia doręczenia skargi kasacyjnej, nie zażądały przeprowadzenia rozprawy. W niniejszej sprawie DIAS zrzekł się rozprawy, zaś Strona w wyżej wskazanym terminie, nie żądała jej przeprowadzenia. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 3.1. Skarga kasacyjna zasługiwała na uwzględnienie. 3.2. Zasadny okazał się zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a w związku z art. 82 ust. 1 pkt 2 w związku z art. 77 u.p.a. 3.3. Jak wynika ze stanu faktycznego niniejszej sprawy Skarżąca wystąpiła o zwrot podatku akcyzowego z tytułu dokonanej w dniu 15 kwietnia 2022 r. dostawy wewnątrzwspólnotowej wyrobów akcyzowych – olejów smarowych. Spółka zakupiła oleje smarowe w kraju od firmy C. sp. z o.o., a następnie sprzedała je podmiotowi litewskiemu U., który odebrał towar z magazynu Strony i dokonał ich wywozu. 3.4. Zgodnie z art. 82 ust. 1 u.p.a. w przypadku dostawy wewnątrzwspólnotowej wyrobów akcyzowych, od których akcyza została zapłacona na terytorium kraju, przysługuje zwrot akcyzy: 1) podatnikowi, który dokonał dostawy wewnątrzwspólnotowej tych wyrobów akcyzowych, albo 2) podmiotowi, który nabył te wyroby akcyzowe od podatnika i dokonał ich dostawy wewnątrzwspólnotowej na pisemny wniosek złożony do właściwego naczelnika urzędu skarbowego wraz z dokumentami potwierdzającymi zapłatę akcyzy na terytorium kraju. Podatnik lub podmiot, o których mowa w ww. przepisie, występujący z wnioskiem o zwrot akcyzy są obowiązani, zgodnie z art. 82 ust. 3 u.p.a. (w brzmieniu obowiązującym w stanie faktycznym niniejszej sprawy) po dokonaniu dostawy wewnątrzwspólnotowej przedłożyć właściwemu naczelnikowi urzędu celnego: 1) dokumenty towarzyszące przemieszczaniu wyrobów akcyzowych; 2) potwierdzenie otrzymania wyrobów akcyzowych przez odbiorcę z państwa członkowskiego Unii Europejskiej na uproszczonym dokumencie towarzyszącym lub na kopii dokumentu handlowego, o którym mowa w art. 77 ust. 2, w przypadku wyrobów akcyzowych wymienionych w załączniku nr 2 do ustawy; 2a) potwierdzenie otrzymania wyrobów akcyzowych przez odbiorcę z państwa członkowskiego Unii Europejskiej na dokumencie handlowym, w przypadku wyrobów akcyzowych niewymienionych w załączniku nr 2 do ustawy, które są objęte na terytorium kraju stawką akcyzy inną niż stawka zerowa; 3) dokument potwierdzający zapłatę akcyzy lub złożenie deklaracji w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub złożenie zabezpieczenia albo dokument potwierdzający, że akcyza w tym państwie nie jest wymagana. Stosownie zaś do brzmienia art. 2 ust. 1 pkt 8 u.p.a. dostawa wewnątrzwspólnotowa to przemieszczanie wyrobów akcyzowych lub samochodów osobowych z terytorium kraju na terytorium państwa członkowskiego. W świetle powołanego przepisu art. 82 ust. 1 u.p.a. zwrot akcyzy w przypadku dostawy wewnątrzwspólnotowej wyrobów akcyzowych przysługuje tylko temu podatnikowi, który dokonał dostawy wewnątrzwspólnotowej albo podmiotowi, który nabył te wyroby akcyzowe od podatnika, który we własnym imieniu dokonał dostawy wewnątrzwspólnotowej wyrobów akcyzowych lub zlecił we własnym imieniu dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej wyrobów akcyzowych (np. wyrok NSA z dnia 8 maja 2012 r., I GSK 344/11 czy z dnia 29 stycznia 2014 r., I FSK 284/13). W stanie faktycznym niniejszej sprawy Strona nie była podatnikiem, o którym mowa w art. 82 ust. 1 pkt 1 u.p.a., lecz podmiotem wymienionym w art. 82 ust. 1 pkt 2 tej ustawy. Z brzmienia zaś art. 82 ust. 1 pkt 2 u.p.a. wynika, że o zwrot akcyzy na tej podstawie prawnej może wnioskować podmiot, który spełnia łącznie dwa warunki - nabył wyroby akcyzowe od podatnika i dokonał ich przemieszczenia na terytorium innego kraju członkowskiego. Oczywiście istotne jest także legitymowanie się dowodami z dokumentów potwierdzających fakt realizacji, we wskazany powyżej sposób, dostawy wewnątrzwspólnotowej, określonych w art. 82 ust. 3 u.p.a. Ponadto, użycie zwrotu "dokonuje dostawy wewnątrzwspólnotowej" musi być odczytane zgodnie z ustawową definicją z art. 2 ust. 1 pkt 8 u.p.a., co oznacza, że uprawnionym do żądania zwrotu jest podmiot, który dokonuje przemieszczenia wyrobów akcyzowych z terytorium kraju na terytorium kraju członkowskiego. Natomiast w przypadku, gdy faktycznie przemieszczenia dokonuje inny podmiot, to wewnątrzwspólnotowa dostawa musi być realizowana w imieniu podmiotu, który nabył wyroby akcyzowe od podatnika. Z powyższego wynika więc, jak zasadnie podniesiono w skardze kasacyjnej, że podmiotem uprawnionym do zwrotu jest podmiot, który dokonał dostawy lub dostawa ta została dokonana w jego imieniu. Innymi słowy sam fakt posłużenia się innym podmiotem do dokonania dostawy, w imieniu podmiotu dokonującego dostawy, nie ma żadnego wpływu na określenie podmiotu uprawnionego do zwrotu akcyzy, bowiem uprawnionym jest zawsze podmiot, w którego imieniu dostawa została zrealizowana (tak np. NSA w wyroku z dnia 8 maja 2012 r., I GSK 344/11 czy WSA w Warszawie w prawomocnym wyroku z dnia 25 lutego 2022 r., sygn. akt III SA/Wa 1488/21). 3.5. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zebrany w sprawie i omówiony w zaskarżonej decyzji materiał dowodowy w pełni pozwala na stwierdzenie, że dostawa (przemieszczenie) została faktycznie wykonana przez przewoźnika wskazanego przez nabywcę towaru, a nie przez Spółkę. Z akt sprawy wynika, że wewnątrzwspólnotowa dostawa olejów smarowych została zlecona i opłacona przez nabywcę tych towarów, litewską firmę U. Powyższe wynika z: faktury nr [...], zawierającej warunki dostawy określone jako "odbiór własny"; dokumentu wywozowego do kraju UE w ramach sprzedaży WDT, na którym wskazano transport własny oraz rodzaj i typ środka transportu jako samochód ciężarowy nr rej.: [...] oraz z treści pisma Spółki z dnia 11 sierpnia 2022 r. z którego wynika, że dostawy wewnątrzwspólnotowej przedmiotowych wyrobów akcyzowych dokonał odbiorca: firma U., będąca jednocześnie nabywcą tych wyrobów akcyzowych. Z powyższych dowodów wynika, że transport wyrobów akcyzowych w postaci olejów smarowych został zlecony i zapłacony przez U., która nabyła powyższy olej smarowy, a następnie przemieściła towar na teren Litwy. A zatem w okolicznościach niniejszej sprawy organy podatkowe były uprawnione do odmowy zwrotu Stronie podatku akcyzowego na podstawie art. 82 ust. 1 pkt 2 u.p.a. 3.6. Zasadności tego stanowiska nie mogą podważyć wywody Sądu pierwszej instancji dotyczące regulacji krajowych i unijnych odnoszących się do Uproszczonego Dokumentu Towarzyszącego (dalej: dokumentu UDT). Sąd w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku odwołał się bowiem do obowiązującego w 2022r. rozporządzenia Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 15 lutego 2017 r. w sprawie dokumentacji i procedur związanych z przemieszczaniem wyrobów akcyzowych (Dz.U. z 2017 r., poz. 334, dalej: rozporządzenie), które określało wzór dokumentu UDT oraz not wyjaśniających do tego rozporządzenia, a także do rozporządzenia Komisji (EWG) Nr 3649/92 z dnia 17 grudnia 1992 r. w sprawie uproszczonego dokumentu towarzyszącego w wewnątrzwspólnotowym przemieszczaniu wyrobów akcyzowych, przeznaczonych do konsumpcji w Państwie Członkowskim wysyłki (Dz.U.UE.L.1992.369.17 ze zm., dalej: Rozporządzenie Komisji nr 3649/92) oraz not wyjaśniających do tego rozporządzenia, których wdrożenie stanowiło ww. rozporządzenie krajowe. 3.7. WSA, analizując zawarte w notach wyjaśniających, stanowiących integralną część wzoru dokumentu UDT (określonego w rozporządzeniu), wyjaśnienia rubryk: 1, 4 i 5 oraz 15, stanął na stanowisku, że: "dla spełnienia warunków zwrotu podatku Skarżącej dopuszczalne jest, aby przewóz był dokonany przez odbiorcę czyli U. lub przewoźnika działającego na zlecenie U. Zdaniem Sądu świadczą o tym stwierdzenia zawarte w poszczególnych wyjaśnieniach do rubryk. I tak: w wyjaśnieniu do rubryki 1 - "Dostawca: pełna nazwa, adres i właściwy numer identyfikacyjny VAT (jeśli taki istnieje) osoby, która dostarcza wyroby w Państwie Członkowskim. Jeżeli nadany został numer akcyzowy, powinien być także podany", w wyjaśnieniu do rubryki 4 - "Odbiorca: pełna nazwa, adres i właściwy numer identyfikacyjny VAT tej osoby, która odbiera wyroby Jeżeli nadany został numer akcyzowy, powinien być także podany", w wyjaśnieniu do rubryki 5 – "Przewoźnik: należy wpisać: "dostawca", "odbiorca" lub nazwę (nazwisko) i adres tej osoby, która jest odpowiedzialna za przewóz, o ile nie jest to osoba wskazana w rubryce 1 lub rubryce 4. Należy także wskazać środek transportu" i w wyjaśnieniu do rubryki 15 - "Przedsiębiorstwo podpisującego itd.: dokument powinien być podpisany przez osobę, która poleciła przeprowadzenie przewozu, lub osobę działającą na rzecz tej osoby. Może to być albo dostawca, albo odbiorca (podkreślenie Sądu). Jeżeli dostawca występuje o odesłanie mu karty 3 wraz z potwierdzeniem odbioru, wówczas o fakcie tym należy także uczynić wzmiankę." Z not wyjaśniających do rubryki 5 do wzoru UDT WSA wywiódł, że przewoźnik może być umówiony przez dostawcę lub odbiorcę. Może być to także odbiorca lub jego przewoźnik. Zdaniem Sądu potwierdza to treść wyjaśnień do pozycji 15 wzoru UDT, z których wprost wynika, że podmiotem, który poleca przeprowadzenie przewozu może być dostawca albo odbiorca; może to też być przedsiębiorstwo przewozowe działające na rzecz dostawcy albo odbiorcy. Nie odmawiając trafności przeprowadzonej przez Sąd pierwszej instancji analizy ww. wyjaśnień do wskazanych rubryk dokumentu UDT Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela wniosków sformułowanych na tej podstawie przez WSA. Analiza ww. regulacji wskazuje bowiem na to, że rozporządzenie określające wzór dokumentu UDT, a także noty wyjaśniające do tego dokumentu, przewidują możliwość przemieszczenia towaru zarówno przez dostawcę jak i odbiorcę. Stąd we wzorze tego dokumentu zostały zamieszczone odpowiednie rubryki oraz wyjaśnienia do ich stosowania, uwzgledniające tę okoliczność. Powyższe jednak nie stanowi jeszcze o warunkach pod jakimi możliwy jest zwrot podatku akcyzowego. Innymi słowy skutki podatkowe (w tym przypadku w odniesieniu do zwrotu podatku) danych zdarzeń polegających na tym czy przemieszczenia towaru dokonał dostawca, bądź podmiot działający na jego zlecenie, czy odbiorca, bądź podmiot działający na jego zlecenie, nie zostały określone w tym rozporządzeniu, ale w art. 82 ust. 1 u.p.a. Próba wywiedzenia istnienia takiej regulacji w omawianym rozporządzeniu nie znajduje potwierdzenia w jego brzmieniu, a do tego w zestawieniu z jasną treścią art. 82 ust. 1 u.p.a. nasuwa wątpliwości co trafności takiego sposobu wykładni prawa. Sam WSA wskazał na wątpliwości w tym zakresie stwierdzając, że: "Ten argument z treści załącznika do rozporządzenia mógłby jednak nie wystarczyć do zanegowania wykładni ustawy, jako aktu wyższego rzędu, prezentowanej przez organy. Sięgnąć więc należy do prawa wspólnotowego, aby rozeznać, czy rzeczywiście wolą prawodawcy unijnego było takie ukształtowanie systemu podatku akcyzowego, aby warunki wewnątrzwspólnotowego przemieszczenia wyrobu akcyzowego były inne niż warunki WDT tego samego wyrobu traktowanego jako towar na gruncie systemu VAT". Rzecz w tym, że w tym zakresie WSA posiłkował się prawem wspólnotowym odwołując się do regulacji zawartej w Rozporządzeniu Komisji nr 3649/92 oraz notach wyjaśniających do tego rozporządzenia, które są tożsame z regulacjami krajowymi. Poza tym Sąd pierwszej instancji odwołał się do regulacji prawnych dotyczących spornego zagadnienia, ale obowiązujących w 2023 r., a więc w okresie późniejszym niż niniejsza sprawa. Oczywiście Naczelny Sąd Administracyjny dostrzega, że intencją Sądu pierwszej instancji było wzmocnienie argumentacji użytej w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, tym nie mniej nie jest ona wystarczająca do uznania stanowiska tego Sądu za zasadne i znajdujące podstawy w prawie unii europejskiej. Rozporządzenie Komisji nr 3649/92 przewiduje konieczność posiadania UDT przy przesyłce zawierającej wyroby akcyzowe w czasie przemieszczania. Dokumenty te mają towarzyszyć przesyłce i być dostępne dla właściwych władz państwa członkowskiego w celu kontroli. Dokument UDT służy do transportu zarówno towarów akcyzowych sprzedanych w kraju, a następnie wywożonych przez kupującego z innego kraju członkowskiego, jak i dostarczanych wewnątrzwspólnotowo bezpośrednio przez sprzedającego lub w jego imieniu. Osoba, która jest odpowiedzialna za przemieszczanie wewnątrzwspólnotowe, ma obowiązek sporządzenia tego dokumentu, przy czym jako uproszczone dokumenty towarzyszące stosowane także mogą być dokumenty handlowe, np. faktury, opisy ładunku, listy przewozowe i inne, o ile zawierają te same dane co wzór określony w załączniku do ww. rozporządzenia oraz ich numeracja odpowiada odpowiednim rubrykom tego wzoru. Uproszczony dokument towarzyszący został stworzony głównie w celu zapewnienia kontroli fiskalnej wyrobów akcyzowych i jest dokumentem generalnym, zarówno dla przypadków, w których przemieszczenia dokonuje dostawca lub odbiorca. A zatem sam fakt, że rozporządzenie czy Rozporządzenie Komisji nr 3649/92 oraz wzór UDT dopuszcza sytuację, gdy przemieszczenia wyrobu dokonuje odbiorca lub przewoźnik działający w jego imieniu odnosi się tylko i wyłącznie do uznania możliwości dokonywania przemieszczenia towaru zarówno przez dostawcę jak i odbiorcę. Jednocześnie brak jest podstaw do wywodzenia dalszych skutków podatkowych z brzmienia przywołanych regulacji obu rozporządzeń. 3.8. Z kolei rozwiązania przyjęte w art. 82 ust. 1 i ust. 2 u.p.a. stanowią implementację art. 33 ust. 6 Dyrektywy Rady 2008/118/WE z dnia 16 grudnia 2008 r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego, uchylającą dyrektywę 92/12/EWG (Dz. U. UE. L 2009.9.12, dalej: Dyrektywa 2008/118/WE). Przepis art. 33 ust. 1 ww. dyrektywy przewiduje, że bez uszczerbku dla art. 36 ust. 1, w przypadku gdy wyroby akcyzowe dopuszczone już do konsumpcji w jednym państwie członkowskim są przechowywane do celów handlowych w innym państwie członkowskim w celu ich dostawy lub wykorzystania w tym państwie, podlegają one podatkowi akcyzowemu, a podatek ten staje się wymagalny w tym drugim państwie członkowskim" oraz że na użytek niniejszego artykułu "przechowywanie do celów handlowych" oznacza przechowywanie wyrobów akcyzowych przez osobę inną niż osoba prywatna lub przez osobę prywatną do celów innych niż na użytek własny i przewożenie tych wyrobów przez tę osobę, zgodnie z art. 32. Z kolei art. 33 ust. 6 tej dyrektywy stanowi, że podatek akcyzowy zostaje na wniosek zwrócony lub umorzony w państwie członkowskim, w którym miało miejsce dopuszczenie do konsumpcji, jeśli właściwe organy w tym drugim państwie członkowskim uznały, że podatek akcyzowy stał się wymagalny i został pobrany w tym państwie członkowskim. Z przytoczonej regulacji Dyrektywy 2008/118/WE wynika zasada jednokrotności opodatkowania akcyzą wyrobów akcyzowych w kraju ich konsumpcji, a także obowiązek zwrotu zapłaconej akcyzy w przypadku "nieskonsumowania" danego wyrobu w kraju, z jego równoczesnym przemieszczeniem do innego państwa członkowskiego. 3.9. Naczelny Sąd Administracyjny w swoim orzecznictwie wielokrotnie wskazywał, że podstawowymi zasadami unijnego systemu akcyzowego jest efektywne opodatkowanie wyrobów akcyzowych akcyzą w państwie konsumpcji danego wyrobu oraz jednokrotności opodatkowania akcyzą (por. m.in. S. Parulski, Akcyza. Komentarz, Wolters Kluwer 2015, pkt 1 komentarza do art. 82). Konsekwencją obowiązywania tych zasad jest to, że podatnikom przysługuje zwrot zapłaconego podatku akcyzowego w sytuacjach, gdy akcyza zostanie zapłacona w jednym państwie członkowskim, a następnie wyrób akcyzowy zostanie wywieziony do innego państwa członkowskiego lub poza UE. Przepisy unijne nakazują w takim przypadku wprowadzenie procedury zwrotu akcyzy dla podmiotów, które poniosły koszt akcyzy oraz wysłały wyroby akcyzowe poza terytorium danego państwa członkowskiego. Zasadą więc jest, że wewnątrzwspólnotowa dostawa lub eksport wyrobów akcyzowych nie są czynnościami podlegającymi opodatkowaniu akcyzą w Polsce. Zakładając bowiem, że wewnątrzwspólnotowe nabycie lub import wyrobów akcyzowych będą stanowiły czynność opodatkowaną w kraju dostawcy, wcześniej zapłacony w Polsce podatek akcyzowy powinien być dostawcy zwrócony (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 sierpnia 2020 r., sygn. akt I GSK 938/17 oraz przywołane tam wyroki NSA z: dnia 23 lutego 2017 r. I GSK 1281/15, I GSK 1288/15, I GSK 1837/15; z dnia 27 lutego 2017r. I GSK 1879/15, I GSK 1967/15 r., I GSK 2260/15 oraz I GSK 2029/15; z dnia 22 września 2017 r. I GSK 1348/15; z dnia 16 lutego 2018 r. I GSK 127/16 i z dnia 24 stycznia 2020 r. I GSK 525/17). 3.10. Jak zasadnie wskazał Sąd pierwszej instancji w motywach Rozporządzenia Komisji nr 3649/92 wskazano, że "dla wyrobów akcyzowych, które są przeznaczone do konsumpcji w Państwie Członkowskim, swobodne przemieszczanie tych wyrobów nie jest ograniczone do terytorium tego Państwa Członkowskiego, w przypadku gdy wyroby te są przeznaczone lub oznakowane jako przeznaczone do celów handlowych w innym Państwie Członkowskim, wówczas podatek akcyzowy powinien zostać ponownie nałożony według zasad obowiązujących w Państwie Członkowskim przeznaczenia oraz należy dokonać zwrotu podatku akcyzowego zapłaconego w Państwie Członkowskim wysyłki" (str. 13 uzasadnienia wyroku WSA). Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy należy wskazać, że z akt sprawy wynika, że przedmiotowe oleje smarowe nie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem akcyzowym w kraju ich nabywcy (oświadczenie podmiotu litewskiego U. o braku obowiązku podatkowego z tytułu akcyzy na terytorium Litwy – k. 16 akt podatkowych). A zatem również ta okoliczność potwierdza prawidłowość stanowiska organów podatkowych co do braku podstaw wnioskowanego przez Skarżącą zwrotu podatku akcyzowego. Przyjęcie bowiem, że w niniejszej sprawie zostały spełnione przesłanki do zwrotu podatku akcyzowego prowadziłoby de facto do braku opodatkowania przedmiotowych wyrobów akcyzowych zarówno w Polsce jak i w kraju ich konsumpcji. 3.11. Z powyższych względów brak jest też podstaw do zaaprobowania stanowiska WSA co do naruszenia w niniejszej sprawie zasady zaufania wyrażonej w art. 121 O.p., wywodzonej przez ten Sąd z ww. prawa unijnego i z art. 2 Konstytucji RP. Poza tym, jak zasadnie podniesiono w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, brak jest podstaw do przejęcia, że Strona została zaskoczona wykładnią prawa przyjętą przez organy podatkowe w niniejszej sprawie, skoro rozstrzygnięcia te zostały wydane w oparciu o obowiązujące regulacje u.p.a. (art. 82 ust. 1 pkt 2 oraz art. 2 ust. 1 pkt 8 tej ustawy) oraz utrwaloną linię orzeczniczą sądów administracyjnych. Zauważenia również wymaga, że to WSA w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku wskazał, że: "Zauważyć należy, że w judykaturze jest przedstawiany dominujący obecnie pogląd, że prawo do zwrotu akcyzy wiąże się z dokonaniem we własnym imieniu dostawy wewnątrzwspólnotowej wyrobu akcyzowego" (str. 8-9) oraz, że: "Sąd doceniając ukształtowane obecnie orzecznictwo sądów administracyjnych dostrzega, że wyrok wydany w tej sprawie stoi w opozycji do obecnych poglądów judykatury i piśmiennictwa, ale należało tak orzec z powodów niżej wymienionych" (str. 9 uzasadnienia zaskarżonego wyroku). 3.12. Reasumując, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, zgromadzony w niniejszej sprawie materiał dowodowy, potwierdzający, że transportu wyrobów akcyzowych w postaci olejów smarowych dokonał przewoźnik, działający na polecenie nabywcy, a nie Skarżąca, dawał wystraczające podstawy do odmowy Stronie zwrotu podatku akcyzowego na podstawie art. 82 ust. 1 pkt 2 u.p.a. Natomiast ocena zgromadzonego materiału dowodowego, której przebieg i wynik został szczegółowo zaprezentowany w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, spełnia wymogi określone w przepisach art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Organy podatkowe wyczerpująco rozpatrzyły cały materiał dowodowy, z uwzględnieniem zasad logiki i doświadczenia życiowego. 3.13. Mając na uwadze powyższe i uznając, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok w całości i w oparciu o art. 151 tej ustawy oddalił skargę. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 209, art. 203 pkt 2 i art. 205 § 2 w zw. z art. 207 § 1 p.p.s.a. Elżbieta Olechniewicz Zbigniew Łoboda Mariusz Golecki sędzia WSA (del.) sędzia NSA sędzia NSA