I FSK 160/22

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek, Sędzia WSA del. Elżbieta Olechniewicz (sprawozdawca), Protokolant Łukasz Biernacki, po rozpoznaniu w dniu 20 maja 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 21 października 2021 r. sygn. akt I SA/Po 586/21 w sprawie ze skargi X. S.A. z siedzibą w Y. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 19 kwietnia 2021 r. nr [...], [...], [...], [...] w przedmiocie pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia oddala skargę kasacyjną.

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji. 1.1. Wyrokiem z dnia 21 października 2021 r., sygn. akt I SA/Po 586/21, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu po rozpoznaniu skargi X. S.A. w Y. (dalej: Strona lub Skarżąca) na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: DKIS lub organ) z dnia 19 kwietnia 2021 r. w przedmiocie pozostawienia bez rozpatrzenia wniosku Skarżącej o wydanie interpretacji indywidualnej, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm., dalej: p.p.s.a.) uchylił zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie DKIS z dnia 8 lutego 2021 r. (opisany wyrok i powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są na: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). 1.1. Sąd pierwszej instancji zgodził się ze stanowiskiem Strony, że brak definicji legalnej pojęcia "zorganizowanej części przedsiębiorstwa" na gruncie przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2020r. poz. 1325 ze zm., dalej: Ordynacja podatkowa) nie jest przeszkodą do wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, a w konsekwencji brak było podstaw do pozostawienia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej bez rozpatrzenia (na podstawie art. 14g § 1 w zw. z art. 14r § 5 oraz art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 239 Ordynacji podatkowej). 2. Skarga kasacyjna. 2.1. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniósł DKIS, zaskarżając wyrok Sądu pierwszej instancji w całości. Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. organ zarzucił zaskarżonemu rozstrzygnięciu naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z § 2 p.p.s.a. w zw. z art. 14g § 1 oraz w zw. z art. 169 § 1 w zw. z art. 14h w zw. z art. 14b § 3 w zw. z art. 14r oraz w zw. z art. 233 § 1 pkt 1 i art. 239 Ordynacji podatkowej poprzez uwzględnienie skargi Strony, uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego go postanowienia i przyjęcie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, że organ naruszył przepisy Ordynacji podatkowej nieprawidłowo uznając, że zaistniały przesłanki uzasadniające wydanie postanowienia o pozostawieniu wniosku Skarżącej bez rozpatrzenia, 2) art. 141 § 4 w zw. z art. 153 p.p.s.a. poprzez brak wskazania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz prawidłowo sporządzonego jej wyjaśnienia co w konsekwencji uniemożliwia organowi poznanie motywów jakimi kierował się Sąd pierwszej instancji uchylając zaskarżone postanowienie oraz postanowienie je poprzedzające. W skardze kasacyjnej wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi Skarżącej i jej oddalenie na zasadzie art. 188 p.p.s.a., ewentualnie, jeżeli Naczelny Sąd Administracyjny uzna, że istota sprawy nie jest dostatecznie wyjaśniona, o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu. Ponadto organ wniósł o zasądzenie kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych oraz rozpoznanie sprawy na rozprawie. 2.2. Strona nie skorzystała z możliwości złożenia odpowiedzi na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 3. Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw. 3.1. Jak wynika z uzasadnienia zaskarżonego wyroku Spółka wnioskiem z dnia 12 października 2020 r., na tle szeroko przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego, zwróciła się do organu z 26 pytaniami z zakresu Ordynacji podatkowej, ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 1406 ze zm.), ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 1426 ze zm.) oraz ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 106 ze zm., dalej: ustawa o VAT). Pierwsze z pytań dotyczyło przepisów Ordynacji podatkowej, a mianowicie tego czy zarówno majątek pozostający w spółce dzielonej, jak i majątek wyodrębniony przez spółkę dzieloną, który w ramach podziału zostanie wydzielony do spółki przejmującej, będą stanowić zorganizowane części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 93c tej ustawy. Drugie pytanie wiązało się z pierwszym: Strona zapytała o to, czy jeśli stanowisko zainteresowanych w zakresie pytania nr 1 jest prawidłowe, to czy w związku z planowanym podziałem spółki dzielonej przez wydzielenie, który zostanie przeprowadzony w trybie art. 529 § 1 pkt 4 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 505 ze zm.), spółka przejmująca wstąpi z dniem wydzielenia, we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki spółki dzielonej pozostające w związku z przydzielonym w planie podziału majątkiem, a więc spółka przejmująca będzie ponosiła wyłączną odpowiedzialność za zobowiązania podatkowe związane z Działem Dostawcy Usług nieskonkretyzowane przed dniem wydzielenia (tzw. "stany otwarte"), natomiast spółka dzielona będzie odpowiedzialna za zobowiązania podatkowe związane z Działem Dostawcy Usług skonkretyzowane przed dniem wydzielenia (tzw. "stany zamknięte")? DKIS pismem z dnia 18 grudnia 2020 r. wezwał Stronę m. in. do uzupełnienia wniosku w zakresie dotyczącym Ordynacji podatkowej, poprzez m.in. jednoznaczne wskazanie, czy zarówno wydzielane składniki majątku spółki dzielonej, jak i składniki pozostające w spółce dzielonej, stanowią "zorganizowaną część przedsiębiorstwa"; Pismem z dnia 11 stycznia 2021 r. Skarżąca odniosła się do wezwania organu i odmówiła zmiany treści pytania pierwszego według podanych powyżej zaleceń organu. Skarżąca wskazała, że treścią interpretacji może być pojęcie niezdefiniowane w Ordynacji podatkowej. Organ nie uznał odpowiedzi Strony za uzasadnioną i postanowieniem z dnia 8 lutego 2021 r., utrzymanym w mocy postanowieniem DKIS z dnia 19 kwietnia 2021 r., pozostawił wniosek Strony bez rozpatrzenia. 3.2. Przechodząc do oceny zarzutu kasacji dotyczącego naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z § 2 p.p.s.a. w zw. z art. 14g § 1 oraz w zw. z art. 169 § 1 w zw. z art. 14h w zw. z art. 14b § 3 w zw. z art. 14r oraz w zw. z art. 233 § 1 pkt 1 i art. 239 Ordynacji podatkowej należy wskazać, że istotą sporu w niniejszej sprawie była odpowiedź na pytanie czy brak definicji legalnej "zorganizowanej części przedsiębiorstwa" na gruncie przepisów Ordynacji podatkowej oznacza brak możliwości uzyskania interpretacji indywidualnej. Z tego względu zarzuty skargi kasacyjnej koncentrowały się na zasadności pozostawienia wniosku Strony o wydanie interpretacji indywidualnej bez rozpatrzenia. 3.3. Zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, interpretacje wydawane są na pisemny wniosek zainteresowanego w jego indywidualnej sprawie. Jak słusznie wskazał Sąd pierwszej instancji, stosownie do art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Zgodnie zaś z art. 14c § 1 i 2 tej ustawy, interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić do uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. Specyfika postępowania w sprawie o wydanie interpretacji indywidualnej polega między innymi na tym, że jest ono podejmowane w ramach stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę, w granicach zadanego przez niego pytania oraz wyrażonej oceny prawnej (zajętego stanowiska). Organ podatkowy, wydający interpretację indywidualną, nie może ingerować w stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe, przedstawione przez wnioskodawcę, ani dokonywać własnych ustaleń co do tego stanu lub zdarzenia. Jego zadanie jest ograniczone do analizy okoliczności podanych w złożonym wniosku z punktu widzenia ich kwalifikacji podatkowej. W stosunku tylko do tych okoliczności wyraża następnie swoje stanowisko, które winno być ustosunkowaniem się do stanowiska zaprezentowanego w sprawie przez wnioskodawcę, a w przypadku negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy wyrażonego we wniosku, organ zobowiązany jest do wskazania prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym, stosownie do art. 14c § 1 i 2 Ordynacji podatkowej (por. wyrok NSA z dnia 16 lutego 2022 r., sygn. akt II FSK 1151/21). Stosownie natomiast do art. 14h Ordynacji podatkowej w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej stosuje się odpowiednio m.in. przepisy art. 120, art. 121 § 1, art. 165a oraz art. 169 § 1- 2 i 4 Ordynacji podatkowej, a nadto przepisy rozdziału 6 działu IV tej ustawy. W myśl art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej jeżeli podanie nie spełnia wymogów określonych przepisami prawa, organ podatkowy wzywa wnoszącego podanie do usunięcia braków w terminie 7 dni, z pouczeniem, że niewypełnienie tego warunku spowoduje pozostawienie podania bez rozpatrzenia. Postępowanie w sprawach z wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej zasadniczo różni się od postępowania podatkowego. W szczególności organ nie jest zobowiązany do podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego (art. 122 Ordynacji podatkowej nie ma zastosowania), a wzywa wnioskodawcę do uszczegółowienia stanu faktycznego jedynie w sytuacji, gdy podany stan faktyczny uniemożliwia odpowiedź na pytanie zawarte we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej (por. np. wyrok Naczelnego Sadu Administracyjnego z dnia 9 stycznia 2019 r., sygn. akt II FSK 3537/15). Wymóg wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego realizuje się poprzez podanie wszystkich jego elementów, istotnych z punktu widzenia możliwości oceny stanowiska wnioskodawcy. W trybie żądania uzupełnienia braków formalnych pisma, jakim jest wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, organ może żądać jedynie uzupełnienia wniosku o takie elementy, bez których nie jest możliwa ocena, czy stanowisko przedstawione we wniosku i ocena prawna są prawidłowe czy też błędne. Elementy te organ powinien precyzyjnie wskazać w wezwaniu, wyjaśniając dlaczego ich brak uniemożliwia wydanie interpretacji indywidualnej. Interpretacja indywidualna ma bowiem na celu uzyskanie stanowiska organu w zakresie rozumienia przepisów prawa podatkowego na gruncie przedstawionego przez wnioskodawcę, a nie - ustalanego przez organ - stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Zaznaczyć należy, że wyczerpująco przedstawiony stan faktyczny (zaistniały bądź przewidywany), to taki, na podstawie, którego można w sposób pewny i nieuzasadniający żadnych wątpliwości, udzielić informacji w zakresie możliwości zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie. 3.4. Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy stwierdzić należy, że brak było podstaw do wydania postanowienia o pozostawieniu bez rozpatrzenia wniosku o interpretację na podstawie art. 14g § 1 Ordynacji podatkowej. Jak zasadnie wskazał Sąd pierwszej instancji w kontekście wezwania organu o uzupełnienie braków formalnych wniosku o interpretację złożonego przez Skarżącą, organ podatkowy może żądać jedynie uzupełnienia wniosku o takie elementy, bez których nie jest możliwa ocena, czy stanowisko przedstawione we wniosku i ocena prawna są prawidłowe czy też błędne. Organ w piśmie z dnia 18 grudnia 2020 r. wezwał Spółkę do jednoznacznego wskazania: "czy zarówno wydzielane składniki majątku spółki dzielonej, jak i składniki pozostające w spółce dzielonej, stanowią "zorganizowaną część przedsiębiorstwa?". W odpowiedzi na wezwanie organu Strona wskazała, że: "podtrzymuje swoje stanowisko do pytania oznaczonego we Wniosku Nr 1, że zarówno majątek pozostający w Spółce dzielonej (tj. Dział Operatora Infrastruktury wraz z Działem Wsparcia Organizacyjnego), jak i majątek wyodrębniony przez Spółkę dzieloną (tj. Dział Dostawcy Usług), który w ramach podziału zostanie wydzielony do Spółki przejmującej, będą stanowić zorganizowane części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 93c Ordynacji podatkowej. Jednocześnie Wnioskodawca oczekuje potwierdzenia tego stanowiska w drodze interpretacji wspólnej przepisów prawa podatkowego". Odnosząc się do powyższego należy stwierdzić, że organ nie może żądać od wnioskodawcy, aby ten dokonał kwalifikacji prawnej zadeklarowanych faktów (zdarzenia przyszłego) i to nie tylko kwalifikacji podatkowej, ale też według przepisów innych gałęzi prawa, o ile oczywiście uprzednia kwalifikacja według tych innych gałęzi jest konieczna dla odpowiedzi na pytanie ściśle podatkowe (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 lutego 2025 r. sygn. akt III FSK 1214/23). Taka sytuacja miała miejsce w niniejszej sprawie, przy czym przedmiotem pytań Spółki były niewątpliwie kwestie podatkowoprawne. Twierdzenie organu, że brak definicji legalnej pojęcia "zorganizowanej części przedsiębiorstwa" na gruncie przepisów Ordynacji podatkowe jest przeszkodą do wydania interpretacji nie zasługuje na uznanie. Jak bowiem trafnie zauważył Sąd pierwszej instancji skoro przepis art. 93c Ordynacji podatkowej reguluje kwestię wstąpienia w prawa i obowiązki przy podziale osoby prawnej i odnosi się do pojęcia zorganizowanej części przedsiębiorstwa, to organ jest obowiązany dokonać interpretacji przepisu, łącznie z pojęciem zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Tymczasem wezwanie organu prowadziło do sytuacji, w której to Strona miała udzielić odpowiedzi na pytanie, które było przedmiotem jej wniosku. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym podkreśla się, że w trosce o swoje bezpieczeństwo prawne wnioskodawca ma prawo oczekiwać wyjaśnienia przez właściwy organ nasuwającej wątpliwości regulacji ukształtowanej przepisami prawa podatkowego, także wówczas, gdy zazębia się ona z innymi unormowaniami prawnymi. Organ może pytać o fakty, ale nie można tego mylić z pytaniem o kwalifikację prawną faktów. Kwalifikacji takiej dokonać ma bowiem organ interpretacyjny. Skarżąca była zobowiązana jedynie do opisania faktów i przedstawienia swojej prawnej oceny tych faktów. Natomiast ocena, czy kwalifikacja dokonana przez Skarżącą była prawidłowa było już zadaniem organu interpretacyjnego (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 4 listopada 2010 r., sygn. akt II FSK 1019/09, z dnia 5 lutego 2025 r., sygn. akt III FSK 1214/23, z dnia 5 lutego 2025 r., sygn. akt III FSK 1233/23). Z powyższych względów zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z § 2 p.p.s.a. w zw. z art. 14g § 1 oraz w zw. z art. 169 § 1 w zw. z art. 14h w zw. z art. 14b § 3 w zw. z art. 14r oraz w zw. z art. 233 § 1 pkt 1 i art. 239 Ordynacji podatkowej nie zasługiwał na uwzględnienie. 3.5. Za niezasadny należało uznać zarzut dotyczący naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 153 p.p.s.a. poprzez brak wskazania przez WSA podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz prawidłowo sporządzonego jej wyjaśnienia. Zdaniem kasatora Sąd wojewódzki powołał się jedynie ogólnie na przepisy Ordynacji podatkowej, regulujące postępowanie w przedmiocie wydawania interpretacji indywidualnych tj. art. 14b § 1 i § 3, art. 14c § 1, art. 169 w zw. z art. 14h, art. 3 pkt 1 i pkt 2 oraz art. 93c, popierając swoją argumentację kilkoma cytatami z orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego i wojewódzkich sądów administracyjnych, ale nie wskazał w sposób jasny i nie budzący wątpliwości jakie przepisy zostały przez DKIS naruszone i w jaki sposób. Wyjaśnić w tym miejscu należy, że wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego opartego na art. 141 § 4 p.p.s.a., zasadniczo w sytuacji, gdy uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie zawiera stanowiska odnośnie co do stanu faktycznego przyjętego jako podstawa zaskarżonego rozstrzygnięcia (uchwała NSA z dnia 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09), jak również, gdy sporządzone jest ono w sposób uniemożliwiający instancyjną kontrolę zaskarżonego wyroku (por. m.in. wyrok NSA z dnia 12 października 2010 r., sygn. akt II OSK 1620/10 oraz z dnia 5 kwietnia 2012 r., sygn. akt I FSK 1002/11). Uchybieniem niepozostającym bez wpływu na rezultat kontroli kasacyjnej zaskarżonego orzeczenia jest bowiem sporządzenie uzasadnienia, w którym ocena dotycząca zgodności lub niezgodności z prawem zaskarżonego aktu formułowana jest bez odniesienia się do okoliczności konkretnego stanu faktycznego sprawy, albowiem w tego rodzaju sytuacji nie jest możliwe zrekonstruowanie przebiegu operacji logicznej, rezultatem której jest przyjęcie konkretnego kierunku interpretacji i zastosowania konkretnych przepisów prawa w okolicznościach konkretnego stanu faktycznego sprawy (por. np. wyrok NSA z dnia 11 stycznia 2011r., sygn. akt I GSK 685/09). Wskazać przy tym należy, że w ramach zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. nie jest możliwe kwestionowanie stanowiska sądu pierwszej instancji w zakresie prawidłowości przyjętego za podstawę orzekania stanu faktycznego, ani stanowiska sądu co do wykładni bądź zastosowania prawa (por. wyrok NSA z dnia 20 marca 2025 r. sygn. akt III OSK 107/22). Taka sytuacja nie miała miejsca w rozpoznawanej sprawie. Sąd pierwszej instancji w dostateczny sposób wyjaśnił motywy podjętego rozstrzygnięcia, odnosząc się do wspomnianych powyżej przepisów Ordynacji podatkowej, dokonując ich wykładni w kontekście stanu faktycznego sprawy. Wbrew twierdzeniom DKIS Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu wywiązał się w prawidłowy sposób z obowiązku wyjaśnienia motywów podjętego rozstrzygnięcia i to w sposób, który umożliwia przeprowadzenie kontroli instancyjnej zaskarżonego orzeczenia, jak również zawarł w nim wyraźne i nie budzące wątpliwości wskazania co do ponownego postępowania przed DKIS, zgodnie z art. 153 p.p.s.a. Podkreślenia wymaga, że Naczelny Sąd Administracyjny uznał stanowisko wyrażone w zaskarżonym wyroku WSA za prawidłowe. W związku z powyższym zarzut skargi kasacyjnej art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 153 p.p.s.a. należało uznać za niezasadny. 3.6. Powyższe zaś oznacza, że sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów postępowania, jako niezasadne, nie mogły zostać uwzględnione. 3.7. W tym stanie rzeczy, Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną jako niezasadną. Elżbieta Olechniewicz Artur Mudrecki Małgorzata Niezgódka-Medek Sędzia WSA (del.) Sędzia NSA Sędzia NSA