I FSK 1598/22

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Sylwester Marciniak (spr.), Sędzia NSA Zbigniew Łoboda, Sędzia del. WSA Maja Chodacka, Protokolant Jan Żołądź, po rozpoznaniu w dniu 8 października 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej W. sp. z o.o. z siedzibą w M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 10 maja 2022 r. sygn. akt I SA/Po 576/21 w sprawie ze skargi W. sp. z o.o. z siedzibą w M. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 12 maja 2021 r. nr 0112-KDIL1-1.4012.69.2021.4.MB w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od W. sp. z o.o. z siedzibą w M. na rzecz Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej kwotę 480 (słownie: czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrok sądu pierwszej instancji 1.1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 10 maja 2022 r., sygn. akt I SA/Po 576/21, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu (dalej: sąd pierwszej instancji) oddalił skargę W. sp. z o.o. w M. (dalej: skarżąca lub spółka) na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: organ interpretacyjny) z dnia 12 maja 2021 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług. 1.2. Z uzasadnienia powyższego wyroku wynika, że przedmiotem pytań spółki było sposób rozliczenia na gruncie VAT przypadku, gdy Powiatowy Lekarz Weterynarii (dalej: PLW) decyzją wyznaczył spółkę jako ognisko choroby zakaźnej zwierząt oraz nakazał m.in. uśmiercenie zwierząt oraz zniszczenie paszy i jaj, a czynności z zakresu uśmiercenia zwierząt, zebrania, załadunku oraz utylizacji zwłok zwierząt, jak i stłuczki jaj wykonały podmioty zewnętrzne w ramach usług nabytych przez spółkę. Spółka wskazała, że złożyła wniosek o wypłatę odszkodowania ze środków Skarbu Państwa za zwierzęta zabite z nakazu Inspekcji Weterynaryjnej i padłe w związku z chorobą zakaźną oraz za utylizację paszy i jaj z nakazu organu, a także zwrot poniesionych kosztów w związku ze zwalczaniem choroby zakaźnej. Odszkodowanie takie zostało spółce przyznane, w kwocie obejmującej: 1) wartość rynkową zabitego/padłego drobiu, zutylizowanych jaj i zniszczonej paszy, do których likwidacji doszło w związku z nakazem PLW, 2) faktycznie poniesione wydatki związane z ubojem zwierząt, transportowaniem zwierząt lub ich zwłok albo unieszkodliwieniem tych zwłok. Pytania spółki dotyczyły dwóch kwestii: 1) czy przyznane odszkodowanie podlega opodatkowaniu VAT (zdaniem spółki nie podlega), 2) czy spółce przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z nabyciem usług, co do których spółka uzyskała odszkodowanie obejmujące również VAT (zdaniem spółki prawo to jej przysługuje). Organ interpretacyjny uznał stanowisko spółki za prawidłowe w odniesieniu do pytania pierwszego i nieprawidłowe w odniesieniu do pytania drugiego. 1.3. Sąd pierwszej instancji oddalił skargę, podzielając stanowisko organu w odniesieniu do obu pytań spółki (zwracając równocześnie uwagę, że – mimo zaskarżenia interpretacji indywidualnej w całości – spółka nie kwestionuje w istocie części interpretacji odnoszącej się do braku opodatkowania przyznanego odszkodowania). Sąd wskazał, że spór w sprawie sprowadza się do ustalenia, czy spółce przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z nabyciem usług, w odniesieniu do których spółka uzyskała odszkodowanie obejmujące również kwotę podatku od towarów i usług. Po przywołaniu art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2021 r., poz. 685 ze zm., dalej: u.p.t.u.) i dokonaniu obszernej analizy warunków przysługiwania prawa do odliczenia podatku naliczonego, zwłaszcza w zakresie związku ponoszonych wydatków z czynnościami opodatkowanymi, sąd stwierdził, że w świetle okoliczności przywołanych we wniosku i relewantnych przepisów prawa nie zachodzi związek między nabyciem opisanych przez spółkę usług (tj. usług gazowania drobiu, wynoszenia i załadunku zagazowanego drobiu oraz transportu i unieszkodliwienia zwłok zwierzęcych) a prowadzoną przez spółkę działalnością gospodarczą w zakresie produkcji jaj. Sąd wskazał, że spółka poniosła wydatki w związku z nakazem PLW, a dodatkowo wydatki te odpowiadają wydatkom zwróconym w ramach przyznanego odszkodowania, które nie podlega VAT. Zatem poniesione przez spółkę wydatki na opisane we wniosku usługi będą miały bezpośredni związek z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu VAT, wykonanymi w związku z decyzją PLW, który wyznaczył spółkę jako ognisko choroby zakaźnej zwierząt i nakazał m.in. uśmiercenie zwierząt oraz zniszczenie paszy i jaj. W konsekwencji spółce nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku. Sąd, odwołując się do poglądów orzecznictwa krajowego i unijnego w tym względzie, zaznaczył, że jeśli określone wydatki mają bezpośredni związek z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu VAT (jak w sprawie), to nie ma podstaw do doszukiwania się pośredniego wpływu tych wydatków na działalność opodatkowaną, taki wpływ bowiem nie może prowadzić do zmiany ich kwalifikacji z punktu widzenia możliwości zastosowania odliczenia. Tym samym w zaskarżonej interpretacji nie doszło do naruszenia art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a oraz art. 88 ust. 3a pkt 2 u.p.t.u. Za niezasadny sąd uznał też zarzut naruszenia art. 167, art. 168 i art. 173 ust. 1 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz. UE seria L z 2006 r. Nr 347/1, ze zm., dalej: Dyrektywa 112). Po analizie tych przepisów w kontekście orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości dotyczącego prawa do odliczenia, sąd stwierdził, że bezpośredni związek opisanych przez spółkę wydatków z czynnościami niepodlegającymi VAT, wykonanymi w związku z decyzją PLW, świadczy o braku podstaw do odliczenia podatku naliczonego w tym przypadku. Dodatkowo sąd zwrócił uwagę na to, że w przypadku towarów i usług wykorzystywanych przez podatnika zarówno do dokonywania transakcji dających prawo do odliczenia, jak i transakcji niedających takiego prawa, odliczenie dotyczy tylko takiej części VAT, która proporcjonalnie przypada na kwotę tych pierwszych transakcji. System odliczenia ma na celu całkowite uwolnienie przedsiębiorcy od ciężaru VAT zapłaconego lub podlegającego zapłacie w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, natomiast nie daje uprawnienia do odliczenia w przypadku czynności będących poza zakresem tej działalności. Oznacza to, że podatnik nie może domagać się prawa do odliczenia VAT, nie płacąc podatku należnego. Co więcej, przepisy dotyczące zasad odliczania częściowego (art. 90 u.p.t.u.) znajdują zastosowanie wyłącznie w odniesieniu do czynności wykonywanych w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu u.p.t.u. (tj. czynności podlegających opodatkowaniu – opodatkowanych i zwolnionych), nie dotyczą natomiast czynności, których wykonanie nie powoduje konsekwencji podatkowych (tj. niepodlegających przepisom u.p.t.u.). Sąd zauważył, że organ nie stwierdził, by będące przedmiotem wniosku wydatki poniesione przez spółkę były wykorzystywane zarówno do dokonywania transakcji dających prawo do odliczenia, jak i transakcji niedających takiego prawa – organ przyjął, że wydatki te nie są związane z działalnością opodatkowaną, a więc nie podlegają tym przepisom i nie dają prawa do odliczenia. W zaskarżonej interpretacji rozważano temat bezpośredniego i pośredniego związku określonych wydatków z czynnościami opodatkowanymi albo niepodlegającymi opodatkowaniu i podkreślono, że w każdym wypadku wyodrębnienie określonych kwot powinno nastąpić w oparciu o rzeczywiste i racjonalne kryteria, o obiektywną analizę ogółu okoliczności towarzyszących określonym czynnościom. Kryteria te zostały uwzględnione przy uznaniu, że wydatki spółki na zakup opisanych we wniosku usług miały bezpośredni związek z czynnościami niepodlegającymi VAT, wykonanymi w związku z decyzją PLW. Z tego względu sąd za niezasadne uznał zarzuty naruszenia prawa materialnego. 1.4. Sąd nie uwzględnił też zarzutów proceduralnych, stwierdzając, że organ zastosował się do stosownych przepisów postępowania, a skarżąca bezpodstawnie zarzuca, że organ nie odniósł się do przedstawionego przez nią stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. Według sądu organ wziął pod uwagę wszystkie informacje zawarte w opisie sprawy i na tej podstawie dokonał oceny stanowiska spółki, wyczerpująco uzasadniając tę ocenę. Sąd podkreślił, że wydanie interpretacji odmiennej od stanowiska wnioskodawcy nie oznacza, że interpretacja została wydana z naruszeniem zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zwłaszcza jeśli podjęte rozstrzygnięcie w całości wynikało z zastosowania przepisów prawa. Za kwestię bez znaczenia sąd uznał to, że na gruncie analogicznego stanu faktycznego w interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych organ uznał, że choć wydatków (związanych z zabiciem zwierząt, transportowaniem/unieszkodliwieniem zwłok) nie da się przypisać wprost do określonych przychodów, to są one racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia bądź zachowania/zabezpieczenia ich źródła (a zatem uznano, że wydatki te nie mają bezpośredniego związku z przyznanym odszkodowaniem i decyzją PLW). Sąd podkreślił, że w interpretacjach indywidualnych wydanych w odniesieniu do różnych regulacji, dotyczących dwóch różnych podatków (zwłaszcza że VAT jest podatkiem pośrednim, a podatek dochodowy podatkiem bezpośrednim), pewne zjawiska mimo takich samych definicji są odrębnie interpretowane. 2. Skarga kasacyjna 2.1. W skardze kasacyjnej spółka zaskarżyła powyższy wyrok w całości, wnosząc o uchylenie wyroku oraz zaskarżonej interpretacji indywidualnej, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Spółka zrzekła się przeprowadzenia postępowania. 2.2. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie: 1) przepisów postępowania mających wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i pkt 3, art. 145 § 2, art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2024 r., poz. 935, dalej: p.p.s.a.) w zw. z art. 14b § 2 i 3, art. 14c § 1 i 2 oraz art. 14h w zw. z art. 121 § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm., dalej o.p.), przez oddalenie skargi i nieuchylenie zaskarżonej interpretacji mimo istnienia przesłanek do uwzględnienia skargi i uchylenia tej interpretacji jako wydanej z naruszeniem przepisów postępowania podatkowego w sytuacji, gdy naruszenie to miało istotny wpływ na wynik sprawy i: a) poparcie stanowiska organu interpretacyjnego, że nie zachodzi związek między nabyciem przez spółkę opisanych we wniosku usług a prowadzoną przez nią działalnością gospodarczą w zakresie produkcji jaj oraz że poniesione przez spółkę wydatki na zakup tych usług będą miały bezpośredni związek z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu VAT, wykonanymi w związku z decyzją PLW, który wyznaczył spółkę jako ognisko choroby zakaźnej zwierząt oraz nakazał m.in. uśmiercenie zwierząt oraz zniszczenie paszy i jaj, podczas gdy opisane wydatki zostały poniesione w listopadzie 2020 r. w związku z nakazem PLW i stanowiły konsekwencję i ryzyko prowadzonej działalności gospodarczej w zakresie produkcji jaj, a sprzedaż jaj podlega opodatkowaniu VAT, a zatem istnieje związek między ogólną działalnością spółki a przedmiotowymi wydatkami i wydatki te nie są wyłącznie związane z decyzją PLW, a wynikają z ryzyka prowadzonej działalności gospodarczej, co również zostało zauważone w interpretacji z dnia 14 maja 2021 r. nr 0111-KDIB1-1.4010.54.2021.3.AW, wydanej na skutek tego samego wniosku, w której podkreślono, że "wydatki te w myśl art. 15 ust. 4d o podatku dochodowym od osób prawnych będą potrącalne w dacie poniesienia, albowiem wydatków tych nie da się przypisać wprost do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia bądź zachowania lub zabezpieczania ich źródła"; a dodatkowo w momencie ponoszenia wydatków spółka nie miała gwarancji otrzymania odszkodowania, co nastąpiło dopiero po poniesieniu wydatków; b) uznanie, że nie doszło do naruszenia zasady zaufania do organów podatkowych w sytuacji, gdy organ w interpretacji z dnia 14 maja 2021 r. nr 0111-KDIB1-1.4010.54.2021.3.AW, wydanej na skutek tego samego wniosku, w której podkreślono, że "wydatków tych nie da się przypisać wprost do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia bądź zachowania lub zabezpieczania ich źródła", jednocześnie uznając w zaskarżonej interpretacji, że te same wydatki "będą miały bezpośredni związek z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT, wykonanymi w związku z decyzją PLW", a zatem uznał na gruncie tego samego stanu faktycznego, że wydatki mają bezpośredni związek z decyzją PLW, podczas gdy zgodnie z zasadą zaufania do organów podatkowych organ podatkowy w tej samej sprawie powinien dokonać tej samej oceny, tymczasem rozpatrując ten sam wniosek organ w CIT uznał, że rzeczone wydatki nie mają związku z konkretnym przychodem (odszkodowaniem od PLW), a w VAT, że mają bezpośredni związek z tym przychodem; organy winny konsekwentnie uznać, że przedmiotowe wydatki nie mają związku z konkretnym przychodem, czyli są to tzw. koszty ogólne, a więc sąd powinien orzec, że doszło do naruszenia przez organ interpretacyjny zasady zaufania do organów podatkowych; 2) przepisów prawa materialnego, mających wpływ na wynik sprawy, przez niewłaściwą wykładnię, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a oraz art. 88 ust. 3a pkt 2 u.p.t.u. oraz art. 167, art. 168 lit. a art. 174 ust. 1 i 2 Dyrektywy 112, przez uznanie, że spółce nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego, gdyż nie zachodzi związek między nabyciem przez spółkę opisanych we wniosku usług a prowadzoną działalnością gospodarczą w zakresie produkcji jaj oraz że poniesione przez spółkę wydatki na zakup tych usług będą miały bezpośredni związek z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu VAT, wykonanymi w związku z decyzją PLW, który wyznaczył spółkę jako ognisko choroby zakaźnej zwierząt oraz nakazał m.in. uśmiercenie zwierząt oraz zniszczenie paszy i jaj, podczas gdy wskazane wydatki stanowiły konsekwencję i ryzyko prowadzonej działalności gospodarczej w zakresie produkcji jaj, a sprzedaż jaj podlega opodatkowaniu VAT (nie jest zwolniona z opodatkowania), a zatem istnieje związek między ogólną działalnością spółki a przedmiotowymi wydatkami i wydatki te nie są wyłącznie związane z decyzją PLW, a wynikają z ryzyka prowadzonej działalności gospodarczej i stanowią tzw. koszty ogólne, co zostało zauważone w interpretacji z dnia 14 maja 2021 r. nr 0111-KDIB1-1.4010.54.2021.3.AW, wydanej na skutek tego samego wniosku na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych; dodatkowo na gruncie VAT obowiązuje zasada tzw. "niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego", a na moment poniesienia wydatków nie było pewne, czy spółka otrzyma odszkodowanie, a zatem na ten moment oceniając prawo do odliczenia, spółka – ponosząc ryzyko prowadzenia działalności gospodarczej – miała prawo do odliczenia, natomiast brak jest mechanizmu korekty odliczonego VAT w sytuacji, gdy wydatki będą sfinansowane przez inne podmioty. 3. Odpowiedź na skargę kasacyjną 3.1. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ interpretacyjny wniósł o jej oddalenie i o zasądzenie kosztów postępowania, wraz z kosztami zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Organ wniósł o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 4. Skarga kasacyjna spółki nie zasługuje na uwzględnienie. 5. W pierwszej kolejności należy przypomnieć, że zgodnie z art. 183 § 1 zd. 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Oznacza to, że - rozpoznając sprawę w granicach skargi kasacyjnej (z niezachodzącym w przedmiotowej sprawie wyjątkiem zaistnienia przesłanek nieważności postępowania) - Naczelny Sąd Administracyjny nie ma uprawnień do uzupełniania bądź precyzowania zarzutów podnoszonych przez stronę, czy formułowanej na ich poparcie argumentacji. Zarówno z art. 183 § 1, jak i z art. 174 i art. 176 p.p.s.a. wynika, że to do strony wnoszącej skargę kasacyjną należy takie zredagowanie tego środka odwoławczego, które umożliwi Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu odniesienie się do stanowiska sądu pierwszej instancji we wszystkich kwestiach, które zdaniem strony zostały nieprawidłowo przez ten sąd rozważone czy ocenione. Pominięcie określonych zagadnień w skardze kasacyjnej, (ale też podnoszenie ich w sposób ogólnikowy lub wybiórczy), skutkuje niemożnością zakwestionowania przez Naczelny Sąd Administracyjny stanowiska wyrażonego w ich zakresie przez wojewódzki sąd administracyjny czy działające w sprawie organy podatkowe. Wymaga też zaznaczenia, że strona podnosząca zarzuty uchybienia przepisom proceduralnym powinna uwzględnić przy konstruowaniu takich zarzutów, że w świetle art. 174 pkt 2 p.p.s.a. podstawa kasacyjna obejmująca zarzut naruszenia przepisów postępowania może być skuteczna (tj. prowadzić do uwzględnienia skargi kasacyjnej) jedynie w przypadku, gdy zarzucane uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wykazanie, że taki potencjalny istotny wpływ na rozstrzygnięcie zachodzi, należy również do strony, gdyż także w tym zakresie Naczelny Sąd Administracyjny nie ma uprawnień do zastępowania jej w prawidłowym formułowaniu podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia. Wskazane uwagi są istotne w badanej sprawie przede wszystkim dlatego, że w swojej skardze kasacyjnej spółka w znacznej mierze powiela swoje argumenty dotyczące zagadnień już przez sąd rozważonych i uznanych za nieistotne, bez adekwatnego zakwestionowania poglądów sądu w tym względzie. Dotyczy to zwłaszcza ponownego podkreślania kwestii interpretacji indywidualnej wydanej na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych – spółka bagatelizuje różnice między tym podatkiem a podatkiem od towarów i usług, domagając się bezrefleksyjnie sztucznego dostosowania mechanizmów, które funkcjonują w zupełnie inny sposób na gruncie tych – odrębnie uregulowanych i zdecydowanie odmiennych – danin publicznych (koszty uzyskania przychodów w CIT, odliczenie podatku naliczonego w VAT). Warto też zauważyć, że kładąc nacisk na zasadę zaufania z art. 121 § 1 o.p., spółka w istocie zmierza do uzyskania wykładni przepisów u.p.t.u. abstrahującej od ich treści, a opartej na wykładni przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Stanowisko takie nie może przynieść oczekiwanych przez skarżącą rezultatów. Kończąc wywód w zakresie granic skargi kasacyjnej, trzeba dodać, że spółka – analogicznie jak w toku postępowania przed sądem pierwszej instancji – nie formułuje zarzutów odnoszących się do zagadnienia ewentualnego powstania podatku należnego w związku z otrzymanym odszkodowaniem, choć nie twierdzi wprost, że w tym zakresie zaskarżonej interpretacji nie kwestionuje. Z uwagi na związanie granicami skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny nie ma podstaw do zajmowania się obecnie tą kwestią, gdyż brak jednoznacznych zarzutów oznacza, że stanowisko organu, a później sądu w tym względzie nie zostało podważone. Jedynie dla porządku warto dodać, że "opodatkowanie odszkodowania" jest zbytnim uproszczeniem na gruncie przepisów materialnoprawnych – podatkowi VAT podlegają (w przypadku transakcji krajowych) dostawy i świadczenie usług, a skoro wypłata odszkodowania nie jest ani dostawą ani usługą, to nie podlega opodatkowaniu VAT. W stanie faktycznym sprawy chodzi raczej o to, czy spółka wykonuje dostawę lub świadczy usługę (np. na rzecz PLW), które czyniłyby odszkodowanie świadczeniem wzajemnym. Na obecnym etapie postępowania nie ma podstaw do kwestionowania negatywnej odpowiedzi na to pytanie. 6. Spór w badanej sprawie sprowadza się do tego, czy spółce przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z zakupem usług, które zostały na rzecz spółki wyświadczone w związku z ciążącym na niej obowiązkiem wykonania nakazów PLW wynikających z wyznaczenia spółki jako ogniska choroby zakaźnej zwierząt. Istotą stanowiska organu interpretacyjnego i sądu pierwszej instancji jest uznanie, że skoro zakup usług związany był bezpośrednio z wykonaniem nakazów z decyzji PLW, a więc czynnościami niepodlegającymi VAT, to nie została spełniona przesłanka z art. 86 ust. 1 u.p.t.u., który wymaga związku wydatków z czynnościami opodatkowanymi. Spółka tymczasem utrzymuje, że związek wydatków z jakimikolwiek przychodami (do których spółka zalicza odszkodowanie od PLW) nie jest związkiem bezpośrednim, a w takiej sytuacji należy poniesione na zakup usług koszty uznać za ogólne koszty działalności gospodarczej spółki (która jest działalnością opodatkowaną na gruncie VAT). Podstawowym argumentem skarżącej w tym względzie jest kilkukrotnie cytowany w skardze kasacyjnej fragment interpretacji indywidualnej wydanej wobec spółki w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. Spółka domaga się w istocie, by przy wydawaniu interpretacji co do przepisów u.p.t.u. organ i sądy zrównały "wykorzystywanie towarów i usług do wykonywania czynności opodatkowanych" z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. ze związkiem kosztów z uzyskiwanymi przychodami z ustawy o CIT. Nie ma do tego podstaw faktycznych ani prawnych, bo choć badaniu podlega w obu przypadkach ten sam stan faktyczny, inne jego aspekty są istotne dla zdeterminowania, czy spółka jest uprawniona do odpowiedniego obniżenia przychodów (jeśli chodzi o CIT) lub podatku należnego (jeśli chodzi o VAT) z uwagi na nabyte usługi (ich wartość w odniesieniu do CIT, podatek naliczony w przypadku VAT). Naleganie na zrównanie skutków odmiennych regulacji prawnych, skoro nawet nie posługują się one tymi samymi instytucjami, jest bezzasadne. 7. Podstawowe znaczenie dla rozstrzygnięcia mają zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego, w tym zwłaszcza art. 86 ust. 1 u.p.t.u. Pozostałe z powołanych w petitum skargi kasacyjnej przepisów prawa materialnego – czy to krajowego, czy unijnego – nie są przez spółkę analizowane w uzasadnieniu środka zaskarżenia (poza cytowanymi fragmentami orzeczeń), stąd mają zdecydowanie charakter drugorzędny. Warto jednak zwrócić uwagę, że powołanie wśród rzekomo naruszonych przepisów art. 88 ust. 3a pkt 2 u.p.t.u. jest niezrozumiałe – sąd pierwszej instancji nie kwestionował tego, że świadczone na rzecz spółki, opisane we wniosku usługi były transakcjami podlegającymi opodatkowaniu (innymi słowy, nie było podważane to, że kwota podatku VAT wykazanego w otrzymanych przez spółkę fakturach stanowiła podatek naliczony – sporne było jedynie to, czy istniał związek zakupionych usług z czynnościami opodatkowanymi spółki, który dawałby spółce prawo do odliczenia tegoż podatku naliczonego). 8. W badanej skardze kasacyjnej spółka nie kwestionuje tego, że brak jest w opisanym we wniosku stanie faktycznym bezpośredniego związku wydatków z czynnościami opodatkowanymi skarżącej. Nie jest też wprost podważane stanowisko sądu, że w przypadku, gdy istnieje bezpośredni związek wydatków z czynnościami niepodlegającymi VAT, to nie ma podstaw do doszukiwania się pośredniego związku wydatków z działalnością opodatkowaną. Niezawarcie w środku zaskarżenia wyraźnej kontrargumentacji prawnej wobec tych poglądów sądu pierwszej instancji ma podstawowe znaczenie dla rozstrzygnięcia, spółce nie udało się bowiem wykazać, że brak jest bezpośredniego związku między nabytymi przez nią usługami a wykonaniem przez nią nakazów PLW. Skarżąca podkreśla związek między ogólną działalnością spółki (produkcją jaj w celu ich sprzedaży) a przedmiotowymi wydatkami, twierdząc równocześnie, że wydatki te nie mają bezpośredniego związku z przyznanym odszkodowaniem i "nie są wyłącznie związane z decyzją PLW". Nie jest to jednak wystarczające do podważenia zgodności z prawem stanowiska sądu pierwszej instancji, a to z następujących powodów. Przede wszystkim, spółce nie udało się zakwestionować poglądu sądu o bezpośrednim związku spornych wydatków z czynnościami wykonanymi przez spółkę na skutek nakazu PLW. W tym względzie spółka odwołuje się do kwestii nieistotnych z punktu widzenia art. 86 ust. 1 u.p.t.u. Jest to najwyraźniejsze w podkreślaniu przez spółkę braku bezpośredniego związku wydatków z przyznanym odszkodowaniem. Spółka nie dostrzega, że w świetle art. 86 ust. 1 u.p.t.u. wydatki poniesione na zakup spornych usług nie muszą mieć związku z przyznanym odszkodowaniem - przepis ten nie wymaga związku wydatku z jakąkolwiek kwotą otrzymaną przez podatnika, a związek, którego istnienie jest konieczne na gruncie tego przepisu, to wykorzystywanie nabytych towarów/usług do wykonywania czynności opodatkowanych. Skoro natomiast spółka nie podważyła wywodu sądu dotyczącego wyłączenia powoływania się na związek wydatku z kosztami ogólnymi działalności gospodarczej w przypadku istnienia bezpośredniego związku wydatku z czynnością niepodlegającą opodatkowaniu VAT, powoływanie się na (wtórny) związek wydatku z ogólną działalnością spółki i to, że wydatki "nie są wyłącznie związane z decyzją PLW", również nie może odnieść oczekiwanych przez skarżącą skutków. Twierdzenie spółki, że wykonywanie nakazów PLW jest konsekwencją prowadzonej przez nią działalności gospodarczej i ryzyka z tą działalnością powiązanego, tylko potwierdza prawidłowość konkluzji sądu pierwszej instancji, że związek wydatków z wykonaniem decyzji PLW jest bezpośredni, to interwencja PLW bowiem doprowadziła spółkę do nabycia spornych usług. To, że wykonanie nakazów PLW służyło też generalnym celom prowadzonej przez spółkę działalności (zachowanie i zabezpieczenie źródła przychodów w rozumieniu CIT) nie stoi w sprzeczności z bezpośrednim związkiem spornych wydatków z czynnościami, które VAT nie podlegają. Spółka zwraca w skardze kasacyjnej uwagę, że związek wydatku z decyzją PLW nie przekreśla prawa do odliczenia, gdyż sama decyzja nie jest czynnością spółki, a organu administracji, stąd nie może determinować prawa do odliczenia. Formułując taki argument, skarżąca nie dostrzega, że w istocie w sprawie chodzi o czynności spółki, to jest wykonanie przez nią nakazów PLW. To bowiem w celu wykonania tych nakazów spółka poniosła wydatki na nabycie spornych usług lub – innymi słowy – nabyte usługi zostały przez spółkę wykorzystane do wykonania nałożonych na nią przez PLW nakazów. Skoro natomiast – co zostało przesądzone w części zaskarżonej interpretacji, która nie jest wprost przez spółkę w postępowaniu sądowym kwestionowana – spółka nie wykonuje na rzecz PLW odpłatnej dostawy towarów lub odpłatnego świadczenia usług, a przyznane odszkodowanie nie jest świadczeniem wzajemnym za wykonanie przez spółkę jakichkolwiek czynności powodujących powstanie podatku należnego, to nabyte usługi zostały wykorzystane do wykonania czynności niepodlegających opodatkowaniu. W takim natomiast przypadku nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego, nie zostały bowiem spełnione przesłanki z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. Konstatacji tej nie zmienia możliwy ogólny (pośredni) związek spornych wydatków z celami działalności opodatkowanej spółki, tj. produkcją i sprzedażą jaj, wtórność tego związku wobec bezpośredniego, wyraźnego i jednoznacznego związku wydatków z wykonaniem nakazów PLW (a więc czynnościami niepodlegającymi VAT), jest bowiem oczywista. Sąd pierwszej instancji trafnie uznał – odwołując się w tym zakresie do poglądów Trybunału Sprawiedliwości – że nabycie usług służących bezpośrednio czynnościom nieopodatkowanym, a mających jedynie pośredni związek z opodatkowaną działalnością podatnika skutkuje brakiem prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zakupie tych usług. Odnosząc się krótko do innych argumentów wzmiankowanych w tym zakresie w skardze kasacyjnej, warto wskazać, że: - skoro dla powstania prawa do odliczenia z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. konieczne jest wykorzystywanie zakupionych przez spółkę usług do wykonywania czynności opodatkowanych, a wykonanie przez skarżącą nakazów PLW nie stanowi czynności opodatkowanej na gruncie VAT, to dla powstania prawa do odliczenia w odniesieniu do spornych wydatków bez znaczenia jest to, czy spółka otrzymała odszkodowanie, czy też nie, - zasada "niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego" nie znajduje zastosowana w przypadku kwot podatku naliczonego niepodlegających odliczeniu z uwagi na niespełnienie wymogów z art. 86 ust. 1 u.p.t.u., - wskazywana przez spółkę "wykładnia gospodarcza" nie może prowadzić do wykładni przepisów u.p.t.u. wprost sprzecznej z treścią art. 86 ust. 1 u.p.t.u. oraz zasadami rządzącymi VAT, a wynikającymi z prawa unijnego i orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości dotyczącego prawa do odliczenia, - bez znaczenia dla rozstrzygnięcia są twierdzenia spółki o tym, że poniesione wydatki związane są z całokształtem działalności spółki, stanowiąc element cenotwórczy produkowanych jaj, gdyż uśmiercany czy poddany zabiegom drób hodowany był w budynkach spółki, przy pomocy jej kadry i w związku z jej działalnością – warto zauważyć, że w okolicznościach sprawy nie było rozważane prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z wydatkami poniesionymi na zakup innych usług (względnie dostaw towarów) poza tymi opisanymi we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, np. zakup drobiu, usług związanych z hodowaniem drobiu, utrzymaniem budynków, czy jakimkolwiek innym aspektem działalności gospodarczej spółki; to, że decyzja PLW "była tylko epizodem w działalności spółki" nie oznacza, że poniesione w związku z jej wykonywaniem wydatki powinny być automatycznie uznane za mające związek z czynnościami opodatkowanymi w rozumieniu art. 86 ust. 1 u.p.t.u. Dodatkowo, choć w świetle przedstawionych rozważań sam fakt przyznania spółce odszkodowania nie ma wpływu na brak bezpośredniego związku spornych wydatków z czynnościami opodatkowanymi w rozumieniu art. 86 ust. 1 u.p.t.u., wymaga zaznaczenia, że uzyskanie przez spółkę w ramach przyznanego odszkodowania kwoty brutto wydatków poniesionych z tytułu zakupu spornych usług i domaganie się mimo to prawa do odliczenia podatku naliczonego, stoi w rażącej sprzeczności z zasadą neutralności VAT – podatek od towarów i usług ma być dla podatników neutralny, nie ma być źródłem zarobku, a tak byłoby, gdyby uznać argumentację spółki podniesioną w skardze kasacyjnej. Podsumowując powyższe, za niezasadny należy uznać podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a oraz art. 88 ust. 3a pkt 2 u.p.t.u. oraz art. 167, art. 168 lit. a art. 174 ust. 1 i 2 Dyrektywy 112. 9. Nie zasługują na uwzględnienie również zarzuty naruszenia przepisów postępowania. Podobnie jak w przypadku zarzutu naruszenia przepisów prawa materialnego, zarzut naruszenia tylko jednej normy proceduralnej, tj. zasady zaufania z art. 121 § 1 w zw. z art. 14h o.p., jest istotny dla rozstrzygnięcia, pozostałe z powołanych w petitum skargi kasacyjnej zarzutów uchybienia przepisom o.p. nie są uzasadnione w sposób wskazujący jednoznacznie, w jakim konkretnie działaniu organu interpretacyjnego spółka upatruje naruszenia prawa. Zawarte w uzasadnieniu badanej skargi kasacyjnej ogólne rozważania na temat zasad wydawania interpretacji indywidualnych nie wskazują na to, w jaki sposób organ wydający w sprawę taką interpretację uchybił np. art. 14c § 1-2 o.p. Spółka co prawda wskazuje, że w sprawie zabrakło odniesienia się do przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, jednak uzasadnienie tego twierdzenia sprowadza się do kwestionowania odmiennej oceny prawnej okoliczności przywołanych we wniosku spółki, nie nieodniesienia się do któregoś z istotnych elementów faktycznych przywołanych we wniosku. Z art. 14c § 1-2 o.p. nie sposób wywieść, że organ interpretacyjny miał obowiązek automatycznego powielenia twierdzeń spółki na temat związku poniesionych na zakup opisanych we wniosku usług z prowadzoną przez nią działalnością gospodarczą. Zarzuty naruszenia przepisów postępowania nie służą do kwestionowania merytorycznego stanowiska, czy to organu czy sądu pierwszej instancji. 10. Należy podzielić stanowisko sądu pierwszej instancji, że w sprawie nie doszło do naruszenia zasady z art. 121 § 1 w zw. z art. 14h o.p. Skarżąca konstruuje zarzut uchybienia zasadzie zaufania do organów podatkowych właściwie wyłącznie na postrzeganej przez nią rozbieżności interpretacji wydanych w odniesieniu do tego samego stanu faktycznego na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych (w której organ opowiedział się za możliwością zaliczenia kosztów poniesionych w związku z nabyciem spornych usług do kosztów uzyskania przychodów) i podatku od towarów i usług (gdzie organ uznał, że spółce nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków poniesionych na nabycie spornych usług). Odnosząc się do tej kwestii należy przede wszystkim ponownie wskazać, że bez znaczenia dla rozstrzygnięcia jest to, że w interpretacji indywidualnej dotyczącej CIT organ wskazał na niemożność przypisania spornych wydatków wprost do określonych przychodów, z czego spółka wywodzi o braku bezpośredniego związku poniesionych wydatków z przyznanym odszkodowaniem i decyzją PLW. Jak już wyjaśniono wyżej, stwierdzenie, czy spółce przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z wydatkami poniesionymi w celu wykonania nakazów PLW, jest niezależne od samego faktu przyznania odszkodowania, istotne jest bowiem to, czy podjęte przez spółkę czynności w celu wykonania nakazów z decyzji PLW podlegają opodatkowaniu, czy też nie. W istocie więc brak tu wskazywanej przez spółkę diametralnej różnicy między stanowiskiem organu w ramach obu interpretacji indywidualnych. Nawet gdyby jednak różnice takie wystąpiły, nie można skutecznie wywodzić o istnieniu prawa do odliczenia podatku naliczonego nie na podstawie przepisów u.p.t.u., lecz na podstawie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – mimo analogicznego stanu faktycznego nie można bowiem w tej sytuacji mówić o tym samym stanie prawnym (mamy do czynienia z dwoma różnymi ustawami podatkowymi). Sąd pierwszej instancji słusznie zwrócił uwagę na znaczne różnice między podatkiem dochodowym a podatkiem od towarów i usług, w tym zwłaszcza to, że pierwszy z tych podatków jest podatkiem bezpośrednim, a drugi pośrednim. Spółka nie uwzględnia w swej argumentacji odrębnych konstrukcji tych podatków, a stanowisko sądu o braku konieczności wydania identycznych interpretacji indywidualnych w przypadku, gdy dotyczą one dwóch różnych podatków, skarżąca komentuje przede wszystkim poprzez odwołanie się do wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 stycznia 2006 r., I FSK 527/05, na jego podstawie wywodząc, że kwalifikacja związku wydatków z przychodem/obrotem powinna być taka sama (tj. nie powinno być tak, że w jednym podatku wydatek na charakter ogólny, a w drugim bezpośrednio związany z przychodem/obrotem). Odwołanie się do tego orzeczenie w kontekście badanej sprawy jest jednak całkowicie chybione. W sprawie o sygn. akt I FSK 527/05 chodziło o wykładnię i zastosowanie art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym, który w swej treści bezpośrednio odwoływał się do konstrukcji prawnych funkcjonujących na gruncie podatku dochodowego, tj. zawierał regulację, w świetle której nie stosuje się obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego do nabywanych przez podatnika towarów i usług, jeżeli wydatki na ich nabycie nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, z wyjątkiem przypadków, gdy brak możliwości zaliczenia tych wydatków do kosztów uzyskania przychodów pozostaje w bezpośrednim związku ze zwolnieniem od podatku dochodowego. W związku z taką treścią przepisu NSA stwierdził, że "pojęcie kosztu uzyskania przychodu w rozumieniu art. 25 ust. 1 pkt 3 p.t.u.a. należało określać według przepisów ustawowych dotyczących podatku dochodowego, stosowanych wobec podatnika podatku od towarów i usług. Dlatego też wydanie wobec podatnika prawomocnej decyzji w podatku dochodowym od osób prawnych, której mocą uznano określone wydatki za koszty uzyskania przychodów, wykluczało możliwość negowania tych wydatków jako kosztów w sprawach dotyczących podatku od towarów i usług. Należy podzielić stanowisko strony przeciwnej, przedstawione w odpowiedzi na skargę kasacyjną i w złożonym na rozprawie piśmie procesowym, że zarówno zasada demokratycznego państwa prawnego (art. 2 Konstytucji), jak i zasada prowadzenia postępowania w sposób pogłębiający zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej) wykluczają rozbieżne rozumienie pojęcia kosztów uzyskania przychodów u tego samego podatnika na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych (art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - Dz. U. z 1993 r. Nr 106, poz. 482 ze zm.) i na gruncie podatku od towarów i usług (art. 25 ust. 1 pkt 3 p.t.u.a.) w związku z tymi samymi wydatkami dotyczącymi tych samych czynności prawnych". Przypadek omawiany w przywołanej sprawie jest zatem nieporównywalny do obecnie analizowanego stanu faktycznego i prawnego, w art. 86 ust. 1 u.p.t.u. brak jest bowiem jakiegokolwiek odwołania do "kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym". Tak samo niewiele wspólnego z niniejszą sprawą ma wyrok WSA w Łodzi w sprawie o sygn. akt I SA/Łd 374/15, w którym sąd ten rozważał wpływ decyzji dotyczącej należności celnych na opodatkowanie importu towarów podatkiem VAT. Skarżąca podnosi również, że zasada zaufania do organów podatkowych uniemożliwia przerzucanie rezultatów błędów popełnionych w toku postępowania lub przy zastosowaniu przepisów prawa materialnego na strony postępowania. Stanowisko to co do zasady jest trafne, jednak nie ma przełożenia na okoliczności sprawy, spółka nie wykazała bowiem, by w sprawie organy dopuściły się uchybień, których konsekwencje są bezzasadnie ponoszone przez stronę. W związku z powyższym należy uznać, że spółka nie wykazała, by w sprawie doszło do naruszenia przepisów procedury, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Niezasadny jest zatem zarzut uchybienia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i pkt 3, art. 145 § 2, art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 14b § 2 i 3, art. 14c § 1 i 2 oraz art. 14h w zw. z art. 121 § 1 i 2 o.p. 11. Skoro podniesione przez skarżącą zarzuty kasacyjne okazały się nieusprawiedliwione, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. 12. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. Zbigniew Łoboda Sylwester Marciniak Maja Chodacka Sędzia NSA Sędzia NSA Sędzia WSA (del.) ----------------------- 1