I FSK 1598/20

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Danuta Oleś, Sędzia NSA Sylwester Golec, Sędzia WSA del. Agnieszka Jakimowicz (spr.), Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 25 listopada 2022 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 24 czerwca 2020 r. sygn. akt I SA/Wr 781/19 w sprawie ze skargi R.Z. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z dnia 8 sierpnia 2019 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do maja 2014 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu, 2) zasądza od R.Z. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu kwotę 11.950 (słownie: jedenaście tysięcy dziewięćset pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 24 czerwca 2020 r., sygn. akt I SA/Wr 781/19 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, po rozpoznaniu skargi R.Z., uchylił decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z dnia 8 sierpnia 2019 r. o nr [..] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od stycznia do maja 2014 r. oraz zasądził na rzecz skarżącego zwrot kosztów postępowania. Z uzasadnienia powyższego orzeczenia wynika, że Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w W. decyzją z dnia 23 października 2018 r. dokonał rozliczenia w podatku od towarów i usług w sposób odmienny od zadeklarowanego przez podatnika, prowadzącego działalność gospodarczą pod firmą P. W oparciu o art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 z późn. zm.) zakwestionował bowiem jego prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez [...], które dokumentowały nabycie granulatu srebra i złota. Organy ustalił bowiem, że w okresie od stycznia 2014 r. do maja 2014 r. przedsiębiorcy ci w rzeczywistości nie prowadzili działalności gospodarczej w zakresie zakupu i sprzedaży takiego asortymentu, a tym samym nie mogli dokonać sprzedaży towaru na rzecz skarżącego. Zdaniem organu działanie tych podmiotów były ukierunkowane jedynie na zafakturowanie towaru w celu jego zalegalizowania i ukrycia źródła pochodzenia. Na skutek wniesionego odwołania, organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego I instancji. Organ ten stwierdził, że podatnik nie miał prawa do odliczenia VAT ze spornych faktur. Wskazano, że organ podatkowy I instancji prawidłowo ustalił, iż sporne faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, bowiem nie wskazują podmiotów będących faktycznymi dostawcami towaru, a ich rolą było wyłącznie zalegalizowanie granulatu srebra i złota pochodzącego z nieznanego źródła. W ocenie organu odwoławczego podatnik nie dochował należytej staranności przy weryfikowaniu swoich kontrahentów i co najmniej powinien przypuszczać, że na poprzednim etapie obrotu mogło dojść do oszustwa podatkowego. Organ odwoławczy nie podzielił jednak argumentacji organu I instancji w zakresie jakim ocenił istnienie świadomego uczestnictwa podatnika w nierzetelnym obrocie metalami szlachetnymi. Zebrane dowody pozwalają natomiast na stwierdzenie braku wymaganej staranności kupieckiej przy realizacji kwestionowanych transakcji. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu od powyższej decyzji zarzucono naruszenie: - przepisów prawa materialnego, tj.: art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług poprzez ich błędne zastosowanie, w sytuacji gdy przepisy te nie znajdują w sprawie zastosowania, z uwagi na fakt braku świadomości skarżącego uczestnictwa w łańcuchu nielegalnych transakcji; - przepisów prawa procesowego, tj.: art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 z późn. zm.) poprzez brak wyczerpującego uzasadnienia, że skarżący był zobowiązany do podjęcia działań sprawdzających swojego kontrahenta oraz że nie dochował należytej staranności przy sprawdzaniu tegoż kontrahenta; poprzez zaniechanie przez organy kontroli skarbowej wykazania okoliczności, które powodują utratę przez skarżącego domniemania legalności transakcji, w których uczestniczy, skutkującej prawem do odliczenia podatku naliczonego; poprzez zaniechanie wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego, brak ustaleń w zakresie źródła pochodzenia towaru; art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej poprzez brak uzasadnienia decyzji dla dokonanych ustaleń w zakresie świadomego uczestniczenia skarżącego w procederze przestępczym, brak ustaleń faktycznych w zakresie jego kontrahentów. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Sąd I instancji, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, uchylił zaskarżoną decyzję wskazując, że dokonane w sprawie ustalenia w zakresie nierzetelności spornych transakcji nie są wystarczające. Sąd zwrócił uwagę, że główną przesłanką w tym zakresie była niemożność nawiązania kontaktu z wystawcami faktur. Ponadto organy oparły się głównie na ustaleniach poczynionych w ramach postępowania karnego prowadzonego w stosunku do tych podmiotów, jednakże organ podatkowy powołał się w sposób bardzo ogólny na ustalenia ze śledztwa, nie podając w oparciu o jakie dowody doszło do takich ustaleń. Sąd zarzucił dalej, że nie włączono do akt sprawy materiałów pochodzących z tych postępowań, uniemożliwiając tym samym zapoznanie się z nimi podatnikowi i Sądowi. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika ponadto, że choć organy podatkowe mogły zapoznać się z aktami śledztwa (do których dostęp został wyłączony), to ograniczyły się do pozyskania postanowień o przedstawieniu zarzutów, które nie stanowią dowodu co do okoliczności faktycznych dotyczących transakcji dokonywanych przez dostawców skarżącego. Takie postępowanie świadczy o tym, że organy oparły się w istocie o ocenę dowodów dokonaną przez prokuratora i nie dokonały samodzielnej oceny, do czego są zobowiązane. Sąd I instancji zarzucił ponadto, że organy zbagatelizowały umorzenie śledztwa, w stosunku do jednego z kontrahentów skarżącego, które oznacza, iż dowody zebrane w śledztwie są niewystarczające aby postawić konkretne osoby w stan oskarżenia. Podsumowując Sąd I instancji stwierdził, że organy podatkowe nie udowodniły, iż w sprawie mamy do czynienia z fikcyjnymi transakcjami. Analiza zaś braku dobrej wiary skarżącego jawi się jako przedwczesna w sytuacji braku wskazania z jakim oszustwem mamy w sprawie do czynienia. Tym samy stwierdził naruszenie art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług w zw. z art. 1 ust. 2, art. 167 i nast. dyrektywy 112 oraz art. 47 Karty Prawa Podstawowych w zw. z art. 178 § 1 i art. 192 Ordynacji podatkowej. W skardze kasacyjnej wywiedzionej od powyższego wyroku, pełnomocnik organu zarzucił naruszenie: I. przepisów postępowania, tj.: 1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej, art. 86 ust. 1 i 2 pkt. 1 lit. a i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług w zw. z art. 1 ust. 2, art. 167 i nast. dyrektywy 112 oraz art. 47 Karty Praw Podstawowych w zw. z art. 178 § 1 i art. 192 Ordynacji podatkowej, poprzez uwzględnienie skargi i wyeliminowanie z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu zgodnej z prawem, a to na skutek błędnego uznania, że organ naruszył wskazane przepisy w sytuacji, gdy do takiego naruszenia nie doszło, gdyż organ podatkowy działał na podstawie przepisów prawa, 2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c i § 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej, art. 86 ust. 1 i 2 pkt. 1 lit. a i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług w zw. z art. 1 ust. 2, art. 167 i nast. dyrektywy 112 oraz art. 47 Karty Praw Podstawowych w zw. z art. 178 § 1 i art. 192 Ordynacji podatkowej, poprzez błędne przedstawienie stanu faktycznego i błędne uznanie, że organy podatkowe nie udowodniły, że w sprawie mamy do czynienia z fikcyjnymi transakcjami w sytuacji, kiedy organ wyjaśnił istotne dla sprawy okoliczności faktyczne, dokonał pełnej oceny materiału dowodowego, wskazał, które dowody i z jakich przyczyn uznaje za wiarygodne, a którym odmawia wiarygodności, a przede wszystkim zebrano wystarczający materiał dowodowy i dokonano prawidłowych ustaleń faktycznych uznając, że stronie skarżącej nie przysługuje na podstawie art. 86 ust. 1 i 2 pkt. 1 lit. a i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a ustawy o podatku od towarów i usług prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur VAT wystawionych przez firmy: [...] z uwagi na fakt, iż pomiędzy ww. podmiotami a skarżącą nie doszło do rzeczywistych transakcji gospodarczych, co znalazło swoje odzwierciedlenie w decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej posiadającej prawidłowe uzasadnienie faktyczne i prawne, 3. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c i § 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej, art. 86 ust. 1 i 2 pkt. 1 lit. a i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez błędne przedstawienie stanu faktycznego sprawy i błędne uznanie, że wnioski organu podatkowego co do fikcyjności działań dostawców skarżącego są przedwczesne, albowiem nie wiadomo w oparciu o jakie dowody zostały przez organy podatkowe wysnute w sytuacji, kiedy w niniejszej sprawie zebrano wystarczający materiał dowodowy i dokonano prawidłowych ustaleń faktycznych, uznając że sporne faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, co znalazło odzwierciedlenie w decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu posiadającej prawidłowe uzasadnienie faktyczne i prawne, 4. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c i § 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz art. 122, art. 180, art. 181, art. 187 § 1, art. 191 art. 194 § 1, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej, art. 86 ust. 1 i 2 pkt. 1 lit. a i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług w zw. z art. 1 ust. 2, art. 167 i nast. dyrektywy 112 oraz art. 47 Karty Praw Podstawowych w zw. z art. 178 § 1 i art. 192 Ordynacji podatkowej poprzez błędne przedstawienie stanu faktycznego sprawy i błędne uznanie, iż: - kluczowym dla organów podatkowych stały się dowody zebrane w toku śledztwa prowadzonego przez Prokuratora Prokuratury Regionalnej w S. w sytuacji, kiedy ustalenia śledztwa uzupełniały zgromadzony w przedmiotowej sprawie materiał dowodowy i nie stanowiły samodzielnej podstawy rozstrzygnięcia niniejszej sprawy, - organ podatkowy powołuje się w sposób bardzo ogólny na ustalenia śledztwa bez podania w oparciu o jakie dowody doszło do takich ustaleń, bez włączenia takich dowodów do akt sprawy, co stanowi ewidentne naruszenie prawa do obrony skarżącego, czyli art. 47 Karty Praw Podstawowych w zw. z art. 178 § 1 Ordynacji podatkowej i art. 192 Ordynacji podatkowej w sytuacji, kiedy do naruszenia powyższych przepisów nie doszło, a kluczowe dla sprawy dowody z postępowania karnego znalazły się w aktach niniejszej sprawy, a następnie zostały z akt sprawy wyłączone ze względu na interes publiczny, - wystarczające dla organu podatkowego było skorzystanie z oceny prokuratora zamiast dokonanie samodzielnej oceny dowodów na wykazanie określonych tez dowodowych, w sytuacji kiedy w niniejszej sprawie organy samodzielnie oceniały zebrane dowody w sprawie, 5. art. 141 § 4 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej, art. 86 ust. 1 i 2 pkt. 1 lit. a i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez ich błędne zastosowanie polegające na zawarciu w uzasadnieniu wyroku zaleceń co do dalszego postępowania w sytuacji, kiedy materiał dowodowy jest obszerny i zdaniem organu nie wymaga uzupełnienia, 6. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c i art. 3 § 1 ustawy Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych, poprzez wadliwe wykonanie kontroli rozstrzygnięcia organu podatkowego pod względem jego zgodności z prawem i uznanie, że rozstrzygnięcie zapadłe w sprawie zostało podjęte z naruszeniem przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy oraz naruszeniem przepisów prawa materialnego, a co za tym idzie uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu, podczas gdy skarga winna być oddalona na podstawie przepisu art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, gdyż nie doszło do naruszenia przepisów prawa procesowego i materialnego, 7. art. 151 w zw. z art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej oraz art. 86 ust. 1, art. 86 ust. 2 pkt. 1 lit. a art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług przez niezastosowanie i nieoddalenie skargi, pomimo braku naruszenia przez organ wskazanych w wyroku przepisów prawa, II. naruszenie prawa materialnego, tj. art. 88 ust. 3a pkt. 4 lit. a w zw. z art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt. 1 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez jego błędną subsumcję, tj. prawidłowo ustalony przez organy podatkowe stan faktyczny nie został podciągnięty pod wskazaną normę prawną. Odpowiedź na skargę kasacyjną nie została wniesiona. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r., poz. 329 z późn. zm.), Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, która w sprawie tej jednak nie występuje. Z tego względu, przy rozpoznaniu sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny związany był granicami skargi kasacyjnej, która została oparta na obydwu podstawach kasacyjnych, o których mowa w art. 174 cyt. ustawy, bowiem sformułowano w niej zarówno zarzuty naruszenia przepisów postępowania, jak i prawa materialnego. Analiza tych pierwszych wskazuje na to, iż zmierzają one do podważenia dokonanej przez Sąd I instancji oceny kompletności zgromadzonego w postępowaniu kontrolnym materiału dowodowego i poprawności ustaleń faktycznych poczynionych w oparciu o tenże materiał dowodowy oraz prawidłowości uzasadnienia zaskarżonej decyzji. Zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej Sąd I instancji błędnie uznał, iż organy nie wyjaśniły wszystkich istotnych w sprawie okoliczności dotyczących uznanych za nierzetelne transakcji obrotu granulatem srebra i złota pomiędzy skarżącym a firmami [...], czym miały naruszyć m. inn. przepisy art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej. W tym miejscu należy więc przypomnieć, że przepis art. 122 cyt. ustawy wyraża zasadę prawdy obiektywnej, której realizacji służy jej art. 187 § 1, nakładający na organy podatkowe obowiązek wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia materiału dowodowego w sprawie. W art. 191 Ordynacji podatkowej z kolei ustanowiona została zasada swobodnej oceny dowodów, zgodnie z którą organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Natomiast w art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 tej ustawy określono wymogi prawidłowo sporządzonego uzasadnienia decyzji organu podatkowego, które to uzasadnienie winno zawierać uzasadnienie faktyczne i prawne. Sąd I instancji przypisując Dyrektorowi naruszenie wskazanych przepisów uznał przede wszystkim, że kluczowym dla organów podatkowych stały się dowody zebrane w toku śledztwa prowadzonego przez prokuratora Prokuratury Regionalnej w S., w związku z czym organy oparły się w istocie na ocenie Prokuratora, a nie samodzielnie ocenionych w postępowaniu podatkowym dowodach, które świadczyłyby o braku rzeczywistych transakcji. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji nie wynika nadto, w ocenie tego Sądu, jakie konkretnie dowody przemawiają za fikcyjnością zakwestionowanych faktur, wskazano bowiem na brak możliwości przeprowadzenia kontroli u ww. podmiotów. Dopiero udowodnienie, że dostawca dokonał oszustwa uprawnia organ podatkowy do badania dobrej wiary skarżącego. Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela powyższej oceny, sprowadzającej się do tego, że zebrany przez organy podatkowe materiał dowodowy jest niewystarczający oraz został niewłaściwie oceniony. W pierwszym rzędzie wskazać należy, że nie znajduje oparcia w treści decyzji kategoryczne stwierdzenie Sądu I instancji o tym, by organy w swoich rozstrzygnięciach opierały się w głównej mierze na dowodach pozyskanych z postępowania przygotowawczego. Analiza uzasadnienia zaskarżonego wyroku generalnie wskazuje na to, że Sąd I instancji dokonał bardzo powierzchownej kontroli zaskarżonej decyzji organu odwoławczego, opierając swoją ocenę na wybiórczej analizie materiału dowodowego zgromadzonego w aktach i opisanego w rzeczonej decyzji. Jeśli chodzi o ustalenia dotyczące spółki S., to – wbrew zarzutom Sądu I instancji - wynikają one nie tylko z kserokopii dowodów pozyskanych ze śledztwa [...], ale również z pisma Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia 1 marca 2016 r. dotyczącego działalności tej spółki, protokołu przesłuchania w dniu 10 maja 2016 r. świadka [...] - pełniącego w spółce funkcję prezesa zarządu, pisma skarżącego z dnia 30 grudnia 2015 r., zawierającego zestawienie zapłat dokonanych na rzecz spółki S., e-maili przesłanych przez podatnika w dniu 20 lipca 2016 r. i jego wyjaśnień z dnia 18 września 2016 r. Na podstawie tych dowodów stwierdzono, że pod adresem wskazanym jako siedziba spółki znajduje się adres wirtualnego biura, w transakcjach ze skarżącym nie funkcjonowały żadne certyfikaty ani protokoły, wymagane w handlu tego typu towarem, skarżący nie znał źródła pochodzenia towaru, bowiem kontrahent nie chciał mu ujawnić tej informacji, nie otrzymywał żadnych potwierdzeń zapłaty za otrzymywany towar w postaci granulatu metali szlachetnych, którego odbiór następował w nietypowych miejscach (w P. na parkingu lub w R. pod śmigłowcem, czy w innych miejscach publicznych) i to bez żadnego dowodu potwierdzającego ten fakt, towar przy odbiorze nie był ważony, wyrywkowo sprawdzano jego jakość, warunki transakcji miały być uzgadniane wyłącznie telefonicznie lub mailowo (przy czym przesłane przez skarżącego maile pochodziły z 2015 r., a więc nie dotyczyły okresu objętego postępowaniem), bez zawarcia umów pisemnych. Skarżący nie dysponował żadną inną oprócz faktur dokumentacją związaną z transakcjami, dodatkowo nie potrafił wyjaśnić dlaczego faktury wystawione przez spółkę S. nosiły oznaczenia miejsca ich wystawienia w K., skoro działalność prowadziła w I. (o czym skarżący wiedział, gdyż twierdził, że kilkakrotnie był w biurze firmy). Co równie istotne, J.G. nie potrafił wskazać żadnych dostawców odsprzedawanych rzekomo skarżącemu surowców, a jedyny podany przez niego podmiot P. nie figurował w Krajowym Rejestrze Sądowym. Sąd I instancji większość opisanych okoliczności pominął milczeniem, a skupił się wyłącznie na stwierdzeniu, że co do zasady zeznania świadka J.G. i wyjaśnienia skarżącego są ze sobą zbieżne, zwłaszcza w zakresie, w jakim kontrahent podatnika potwierdził, że otrzymywał płatność w formie bezgotówkowej, jak i w formie gotówkowej. Jednocześnie brak dokumentów potwierdzających zapłatę nie może podważyć rzeczywistego charakteru transakcji. W tym zakresie należy zaakceptować argumentację kasatora, że co do zasady takie regulowanie zobowiązań wobec kontrahentów nie jest prawnie zabronione, jednakże mając na uwadze okoliczności sprawy (towar wysokiego ryzyka), jak i kwoty przekazywane przez skarżącego, bez badania źródła pochodzenia towaru oraz jego jakości, brak dokumentów potwierdzających zapłatę budzi poważne zastrzeżenia, zwłaszcza w udokumentowanej przez organy sytuacji, w której w odniesieniu do transakcji z innymi kontrahentami skarżący zadbał o dowody zapłaty, a także o zgromadzenie dowodów potwierdzających jakość nabywanego towaru. Jak słusznie podkreślił pełnomocnik organu, dowody KP i KW to dokumenty księgowe potwierdzające zapłatę, które powinny znajdować się w dokumentacji firmy. Dodatkowo analiza wyciągów bankowych z rachunku firmowego podatnika nie wykazała także wypłat gotówki, co potwierdzałoby zapłatę, a co również wskazuje na nierzetelność transakcji. Z kolei w odniesieniu do firmy P.B. organ stwierdzając fikcyjność wystawionych przez niego faktur oparł się na informacjach przekazanych pismami z dnia 21 grudnia 2015 r. i 20 stycznia 2016 r. przez Centralną Ewidencję Pojazdów, mailu firmy L. z dnia 15 marca 2016 r. wraz z umowami najmu samochodów przez P.B., piśmie Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. z dnia 14 stycznia 2016 r. dotyczącym prowadzonej przez P.B.działalności gospodarczej, piśmie strony z dnia 20 lipca 2016 r. Oczywiście organ uwzględnił również kserokopie dowodów ze śledztwa [...]. W wyniku analizy przedmiotowych dowodów ustalono, że na fakturach wystawionych przez Przedsiębiorstwo Wielobranżowe P. znajdują się zapisy numerów rejestracyjnych pojazdów, którymi rzekomo miał być transportowany granulat do firmy skarżącego. Jednakże w okresach wynajmu tych pojazdów w firmie L. nie była dokonywana sprzedaż granulatu do skarżącego. Organy wywiodły więc, że zapisy na fakturach dotyczące środka transportu nie uwiarygodniły więc, że transakcje zostały rzeczywiście przeprowadzone w dniach, ilościach i asortymencie wyszczególnionym w tych fakturach. Dodatkowo organy ustaliły, że w deklaracjach za luty, marzec i kwiecień 2014 r. P.B. nie wykazał żadnego obrotu i podatku należnego, a zatem od wystawionych na rzecz P. faktur sprzedaży nie został zdeklarowany i zapłacony podatek od towarów i usług. P.B. nie złożył też zeznania podatkowego PIT za 2014 r. Również zakres zgłoszonej do Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej znacznie odbiegał od fakturowanej (hurtowa sprzedaż mleka, wyrobów mleczarskich, jaj, olejów i tłuszczów jadalnych). Identyczne ustalenia organ poczynił względem trzeciego kontrahenta skarżącego – firmy L.O.. Wbrew przekonaniu Sądu I instancji ta ostatnia okoliczność musiała mieć wpływ nie tyle na kwestię rzetelności transakcji, ale przede wszystkim (i w takim kontekście organ się na nią powołał) na ocenę dobrej wiary skarżącego (str. 17 i 19 zaskarżonej decyzji). Fakt podkreślenia w rozstrzygnięciu przez organ podatkowy określenia rodzaju przeważającej działalności gospodarczej przez kontrahentów skarżącego, który znacznie odbiegał od fakturowanej miało na celu jedynie wykazanie, że powinien on powziąć uzasadnione wątpliwości co do rzetelności tychże. Nie jest więc uprawniony zarzut Sądu, iż o fikcyjności faktur wystawionych przez tego kontrahenta przesądziła li tylko okoliczność braku z nim kontaktu i niemożność przeprowadzenia kontroli w jego firmie, choć oczywiście kwestia ta nie może pozostawać obojętna dla rozstrzygnięcia sprawy, zważywszy na fakt, że organy przypisały kontrahentowi skarżącego rolę tzw. słupa, podobnie zresztą jak firmie L.O. W przypadku tego ostatniego szereg świadków, w tym osoby zameldowane pod adresem zgłoszonym jako adres prowadzenia działalności gospodarczej i do korespondencji firmy L. (matka i drugi mąż matki L.O.), a także sąsiedzi zaprzeczyli jakoby w miejscu tym kiedykolwiek prowadzona była jakakolwiek działalność gospodarcza. W tym kontekście nie jest pozbawione logiki stwierdzenie organu, że podmioty te ([...]) nie prowadziły rzeczywistej działalności gospodarczej, a ich aktywność sprowadzała się jedynie do wystawiania pustych faktur. Podsumowując, po pierwsze nie można zgodzić się z twierdzeniem Sądu I instancji, że zawarte w decyzji podatkowej wnioski o fikcyjności działań dostawców skarżącego są przedwczesne, gdyż nie wiadomo w oparciu o jakie dowody zostały przez organ wysnute. Przeczą temu bowiem przytoczone wyżej okoliczności opisane w zaskarżonej decyzji, a pominięte przez Sąd kontrolujący jej legalność. Po drugie zaś wskazać trzeba, że materiały z postępowania przygotowawczego, w tym postanowienia o przedstawieniu zarzutów wobec [...] stanowiły jeden z dowodów w sprawie i ocenione zostały przez organ w kontekście całokształtu okoliczności sprawy i w powiązaniu z pozostałymi dowodami zgromadzonymi w toku postępowania. Wbrew zarzutom Sądu I instancji, nie stanowiły jedynego dowodu w sprawie, na którym organy oparły swoje rozważania i podjęły rozstrzygnięcie. Powołanie się na nie stanowiło jedynie dodatkowy element uzasadnienia decyzji wydanej względem skarżącego. Wskazać przy tym trzeba, że Sąd I instancji niezasadnie marginalizuje znaczenie ww. postanowień o przedstawieniu zarzutów kontrahentom podatnika. Dokumenty z niezakończonego postępowania karnego mogą być, zgodnie z treścią art. 181 Ordynacji podatkowej, wykorzystywane w postępowaniu podatkowym, zatem załączenie do akt postępowania podatkowego postanowień o przedstawieniu zarzutów – jak słusznie zaznaczył kasator - zgodne jest z przepisem art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej, stanowiącym, że dokumenty urzędowe sporządzone w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone (por. wyrok NSA z dnia 10 grudnia 2019 r., sygn. akt II FSK 150/18). Wbrew oczekiwaniom Sądu I instancji, organy nie miały obowiązku dołączania dodatkowych dowodów pochodzących z postępowania przygotowawczego, w oparciu o które prokurator sporządził sporne postanowienia o przedstawieniu zarzutów. Po pierwsze, jak zasadnie podnosi się w skardze kasacyjnej, pozyskanie każdych dokumentów z postępowania karnego poprzedzone być musi zgodą prokuratora, którego decyzja uzależniona jest od wpływu na dobro śledztwa, zatem organy nie mają w tej materii nieograniczonej swobody, po drugie zaś, zawsze wykorzystują materiały pochodzące z innych postępowań w zakresie, jaki jest istotny z punktu widzenia toczącego się postępowania podatkowego. Dołączenie przedmiotowych dokumentów miało na celu wyłącznie wykazanie, że kontrahenci skarżącego są podejrzani o udział w zorganizowanej grupie przestępczej mającej na celu wyłudzenie podatku od towarów i usług lub o wprowadzanie do obrotu faktur niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, co niewątpliwie w sposób pośredni musiało rzutować na ocenę rzetelności wystawionych przez nich faktur na rzecz skarżącego. W niniejszej sprawie więc kluczowe dowody z postępowania karnego znalazły się w aktach postępowania, natomiast ich wyłączenie uzasadnione było interesem publicznym, co akceptowane jest w orzecznictwie TSUE (por. wyrok z dnia 16 października 2019 r. w sprawie C-189/18), tym samym nie można zasadnie mówić o naruszeniu prawa do obrony skarżącego i art. 47 Karty Praw Podstawowych w zw. art. 178 § 1 i art. 192 Ordynacji podatkowej. Wadliwa jest też ocena Sądu I instancji, w której wskazuje się, że organ w sposób nieuprawniony podnosi na poparcie tezy co do braku rzeczywistego charakteru transakcji to, iż postępowanie przygotowawcze zostało umorzone postanowieniem z dnia 19 kwietnia 2016 r., sygn. akt III Kp 33/16 wydanym przez Sąd Okręgowy III Wydział Karny w L. po rozpatrzeniu zażalenia UKS w W. i US w W.. Analiza uzasadnienia decyzji DIAS wskazuje jasno, że w żadnym jego miejscu organ nie podnosił takiego argumentu na dowód braku rzeczywistego charakteru transakcji. Organ natomiast w wypowiedzi dotyczącej przedmiotowego umorzenia ustosunkował się wyłącznie do zarzutów odwołania, w którym skarżący wywodził, że umorzenie śledztwa prowadzonego przez ABW w W. po nadzorem Prokuratury Okręgowej w L. potwierdza, iż nie istnieją dowody wskazujące na jego udział w oszustwie podatkowym. Przy czym podkreślić należy, że nie ma racji Sąd I instancji stwierdzając, iż skoro umorzenie śledztwa oznacza, że dowody w nim zebrane nie są wystarczające, aby postawić konkretne osoby w stan oskarżenia, to istota takiego aktu procesowego powinna być brana pod uwagę przez organy podatkowe. Wyrażając powyższe stanowisko WSA we Wrocławiu abstrahuje od treści art. 11 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, z którego wynika, że sądy i pośrednio organy są związane jedynie ustaleniami wydanego w postępowaniu karnym prawomocnego wyroku skazującego co do popełnienia przestępstwa. Nie są zatem związane ani treścią postanowienia o umorzeniu śledztwa, ani treścią postanowienia sądowego nie uwzględniającego zażalenia na takie postanowienie (jak to miało miejsce w realiach tej sprawy). Umorzenie śledztwa w sprawie nie uniemożliwia organom podatkowym przeprowadzenia postępowania podatkowego i dokonania oceny rzetelności transakcji gospodarczych. Organ podatkowy formułuje bowiem własne oceny i wnioski i nie jest w żaden sposób związany dokonaną oceną przez inny organ w postępowaniu karnym, co wynika z pełnej autonomii postępowania podatkowego, różnicy celów, funkcji, oraz przedmiotu postępowania podatkowego i postępowania przygotowawczego. Postępowanie karne i postępowanie podatkowe to dwie odrębne i niezależne od siebie procedury, opierające się na odmiennych założeniach. Dla odpowiedzialności karnej nie jest bowiem wystarczające ustalenie, że popełniono czyn. Konieczne jest ustalenie, że wyczerpuje on znamiona czynu zabronionego. Odpowiedzialność karna opiera się na pierwiastku subiektywnym, jakim jest wina danej osoby w popełnieniu zarzucanego jej czynu zabronionego. Natomiast odpowiedzialność podatkowa rozumiana jako powinność wywiązywania się przez podatnika z własnych zobowiązań podatkowych ma charakter obiektywny i wiąże się z zaistnieniem pewnych zdarzeń faktycznych, z którymi przepisy prawa podatkowego materialnego wiążą powstanie obowiązku podatkowego. Na gruncie postępowania podatkowego organ ma obowiązek zgodnie z regułami opisanymi w Ordynacji podatkowej ustalić stan faktyczny i dokonać jego oceny w kontekście właściwej regulacji materialnoprawnej. Odpowiedzialność podatkowa, w przeciwieństwie do odpowiedzialności karnej nie jest oparta na zasadzie winy. Mając powyższe na uwadze stwierdzić należy, że wydanie postanowienia o umorzeniu śledztwa nie wyłącza możliwości dokonania na gruncie prawa podatkowego oceny stanu faktycznego w kontekście przepisów prawa podatkowego materialnego. Zasadne jest twierdzenie kasatora, że swoją ocenę organ odwoławczy oparł na wszystkich dowodach zebranych w sprawie, ocenionych łącznie i we wzajemnym powiązaniu (a nie wybiórczo, jak uczynił to Sąd I instancji) i w zgodzie z zasadą swobodnej oceny dowodów. Stwierdzić też należy, że w zaskarżonej decyzji przedstawiono szczegółową argumentację na uzasadnienie tej oceny, spełniając tym samym wymogi z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej, co czyni zarzut sformułowany w tym zakresie za zasadny. W konsekwencji powyższych rozważań stwierdzić nadto należy, że zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego organy podatkowe wywiązały się z nałożonego na nie w art. 122 i art. 187 § 1 cyt. ustawy obowiązku zebrania materiału dowodowego i jego rozpatrzenia. W tej sytuacji nie można uznać, że właściwa była dokonana przez WSA ocena prawidłowości zastosowania przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej art. 191 Ordynacji podatkowej. Ocena ta bowiem uwzględniała błędne stanowisko tego Sądu, że materiał dowodowy nie był wystarczający do podjęcia rozstrzygnięcia. Tym samym uzasadniony okazał się również zarzut naruszenia art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez sformułowanie przez Sąd I instancji błędnych zaleceń co do dalszego postępowania organu w sytuacji, gdy nie doszło do zarzucanych naruszeń. Odnosząc się z kolei do zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c i art. 3 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz art. 1 § 1 i § 2 Prawa o ustroju sądów administracyjnych, to odnotować należy, że autor skargi kasacyjnej upatrywał go w wadliwym wykonaniu przez WSA kontroli zaskarżonej decyzji pod względem zgodności z prawem i uznaniu, że rozstrzygnięcie podjęte zostało z naruszeniem przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy i przepisów prawa materialnego oraz w uchyleniu tej decyzji, zamiast oddaleniu skargi na podstawie art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (zarzut ten w istocie powielony został również w pkt 7 petitum skargi kasacyjnej, gdzie podnosi się naruszenie art. 151 cyt. ustawy w powiązaniu z przepisami procedury i prawa materialnego, których uchybienie zarzucił organom Sąd I instancji). Wskazać jednak należy, że Sąd I instancji nie mógł łącznie naruszyć art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c oraz art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, jak to zarzucono, ponieważ przepisy te stanowią podstawę odmiennych rozstrzygnięć wojewódzkiego sądu administracyjnego. Zważywszy jednak na argumentację przedstawioną w niniejszym uzasadnieniu Naczelny Sąd Administracyjny zgadza się z autorem skargi kasacyjnej, że Sąd I instancji niezasadnie przypisał Dyrektorowi Izby Administracji Skarbowej naruszenie przepisów postępowania i prawa materialnego w sposób podany w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, a zatem naruszenia te nie powinny były skutkować uchyleniem zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c cyt. ustawy. Obszerniejsza wypowiedź co do tego zarzutu nie jest możliwa, ponieważ nie przedstawiono żadnej argumentacji na jego uzasadnienie. Samo zaś wskazanie w treści zarzutu "zbitki" przepisów o charakterze ustrojowym, tj. art. 3 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz art. 1 § 1 i § 2 Prawa o ustroju sądów administracyjnych nie stwarza podstaw do oceny przez Naczelny Sąd Administracyjny zarzutów naruszenia tych przepisów. Z uwagi na to, że Sąd I instancji wychodząc z błędnego stanowiska, iż organy nie udowodniły fikcyjności spornych faktur, nie zajmował się oceną ustaleń w zakresie dobrej wiary podatnika, należało na podstawie art. 185 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi zaskarżony wyrok uchylić w całości i sprawę przekazać temu Sądowi do ponownego rozpoznania. W tym kontekście jako przedwczesny jawi się zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług. O tym, czy organy prawidłowo zastosowały ów przepis przesądzi bowiem dopiero dokonana przez Sąd I instancji przy ponownym rozpoznaniu sprawy ocena ustaleń organów w zakresie dochowania, bądź nie dochowania przez podatnika zasad dobrej wiary i należytej staranności w relacjach handlowych z firmami [...]. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono natomiast na podstawie art. 209, art. 203 pkt 2 i art. 205 § 2 w zw. z art. 207 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a w zw. z § 2 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 265 z późn. zm.). sędzia WSA del. sędzia NSA sędzia NSA Agnieszka Jakimowicz Danuta Oleś Sylwester Golec