I FSK 1596/23

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Ryszard Pęk (sprawozdawca), Sędzia NSA Danuta Oleś, Sędzia WSA del. Dominik Mączyński, Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 11 grudnia 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. T. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 20 marca 2023 r., sygn. akt I SA/Kr 1398/22 w sprawie ze skargi A. T. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 21 października 2022 r. nr 1201-IOP2-4.4103.17.2022.17 w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do marca 2014 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. T. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie kwotę 5.400 (pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrok sądu pierwszej instancji 1.1. Wyrokiem z 20 marca 2023 r. sygn. akt I SA/Kr 1398/22 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę A.T. (dalej skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie (dalej także organ odwoławczy) z 21 października 2022 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do marca 2014 r. 2. Uzasadnienie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie. 2.1. Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku wyjaśnił, że w okresie objętym niniejszym postępowaniem skarżący prowadził działalność gospodarczą w zakresie robót budowlanych, będąc zarejestrowanym w Urzędzie Skarbowym Z. jako podatnik VAT czynny. W wyniku przeprowadzenia postępowania podatkowego Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. (dalej organ pierwszej instancji) ustalił, że w rozliczeniu za styczeń 2014 r. nie wystąpiły nieprawidłowości. Jednakże, z uwagi na wydaną za wcześniejszy miesiąc, tj. za grudzień 2013 r. decyzję z 17 czerwca 2020 r., w której określono kwotę do przeniesienia na następny okres w innej wysokości niż wskazana w deklaracji, wydał decyzję za styczeń 2014 r., uwzględniając w niej kwotę z przeniesienia z grudnia 2013 r. Organ pierwszej instancji ustalił ponadto, że w rozliczeniu za luty oraz za marzec 2014 r. zostały ujęte faktury niedokumentujące rzeczywistych transakcji, na których jako wystawca figurowała Firma [...]. Skarżący, odliczając podatek naliczony z tych faktur, zawyżył podatek naliczony z naruszeniem art. 86 ust.1 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r. Nr 177 poz. 1054 ze zm.; dalej ustawa o VAT). Organ pierwszej instancji ustalił, że Firma [...] była podmiotem nieistniejącym, w związku w tym stwierdził, że skarżącemu nie przysługiwało prawo pomniejszenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony, wynikający z faktur, na których jako wystawca widniała ta firma. W związku z powyższym wydał decyzje, którymi określił nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres za styczeń, luty, oraz marzec 2014 r. w kwotach niższych niż wykazane w złożonych deklaracjach. 2.2. Dyrektor Izby Skarbowej w Krakowie, po rozpoznaniu odwołania wniesionego przez skarżącego, decyzją z 28 czerwca 2021 r. uchylił decyzję organu pierwszej instancji w całości i określił kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres za styczeń, luty oraz marzec 2014 r. w innej wysokości. Powyższe spowodowane było koniecznością zmiany kwoty z przeniesienia z poprzedniego okresu, która wpływała na rozliczenie za styczeń 2014 r., gdyż 18 maja 2021 r. wydana została decyzja, którą uchylono decyzję organu pierwszej instancji z 17 czerwca 2020 r. za grudzień 2013 r. w zakresie dotyczącym określenia w podatku od towarów i usług nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. 2.3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, po rozpoznaniu skargi wniesionej przez skarżącego wyrokiem z 30 listopada 2021 r., l SA/Kr 1231/21 uchylił powyższą decyzję, gdyż w jej uzasadnieniu zabrakło argumentów wskazujących, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego nie miało charakteru instrumentalnego i rzeczywiście przerwany został bieg terminu przedawnienia. 2.4. Po przeprowadzeniu ponownego postępowania Dyrektor Izby Skarbowej w Krakowie, wydał decyzję z 21 października 2022 r. o takiej samej treści, jak decyzja z 28 czerwca 2021 r., którą uchylił decyzję organu pierwszej instancji w całości i określił kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres za styczeń, luty oraz marzec 2014 r. w innej wysokości. W uzasadnieniu organ odwoławczy odniósł się do kwestii przedawnienia i stwierdził, że zobowiązania podatkowe nie uległy przedawnieniu, gdyż w niniejszej sprawie wystąpiły okoliczności mające wpływ na zawieszenie biegu terminu przedawnienia podatku VAT wskazane w art. 70 § 6 Ordynacji podatkowej. Organ odwoławczy stwierdził, że ze zgromadzonych dokumentów wynikało, że skarżący w okresach objętych decyzją dopuścił się szeregu nieprawidłowości związanych z ujęciem podatku naliczonego na podstawie nierzetelnych faktur, których wystawcą miał być podmiot niezarejestrowany dla celów podatku VAT oraz nieujmowaniem podatku należnego z wystawionych przez niego faktur. Konsekwencją tego były nieprawidłowości w rozliczeniu podatku VAT, polegające na zawyżeniu podatku naliczonego w związku z nieuzasadnionym odliczeniem podatku z faktur, które nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji. W ocenie organu odwoławczego, materiał dowodowy, którym na dzień wszczęcia postępowania karnego skarbowego dysponował organ pierwszej instancji obiektywnie uprawdopodobniał fakt popełnienia przestępstwa. Przedstawione powyżej okoliczności wykluczają podejrzenie o instrumentalne wszczęcie postępowania karnego skarbowego, mające na celu jedynie zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych, bowiem stwierdzenie takich działań (których rezultatem było również składanie nierzetelnych deklaracji z zawyżonym podatkiem naliczonym) stanowi podstawę do wszczęcia postępowania karnego skarbowego. W kontekście powyższego organ odwoławczy jako bezzasadny ocenił zarzut, że doszło do przedawnienia zobowiązań podatkowych objętych zaskarżoną decyzją. Zobowiązania podatkowe skarżącego za styczeń, luty i marzec 2014 r. nie uległy przedawnieniu z końcem 2019 roku, bowiem na skutek wystąpienia przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej z dniem 23 sierpnia 2019 r. nastąpiło skuteczne zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za ten okres, a o fakcie tym skarżący został prawidłowo zawiadomiony. 2.5. Przechodząc do meritum sprawy, organ odwoławczy wskazał, że istotą sporu w analizowanej sprawie było zakwestionowanie przez organ pierwszej instancji odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących zakupy, które miał na rzecz skarżącego wystawić A.P. Organ odwoławczy, oceniając transakcje jakie skarżący miał dokonywać z A.P., podzielił ustalenia organu pierwszej instancji, że firma A.P. była podmiotem nieistniejącym, w związku z tym – zgodnie z brzmieniem art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a ustawy o VAT – nie przysługiwało mu prawo do pomniejszenia kwot podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez Firmę [...] w lutym i marcu 2014 r. Skarżący nie dochował bowiem należytej staranności w transakcjach, które miały być przeprowadzone z A.P. 2.6. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, oddalając skargę wniesioną przez skarżącego na powyższą decyzję, wskazał w uzasadnieniu wyroku, że sprawa była już przedmiotem kontroli tut. Sądu i wyrokiem z 30 listopada 2021 r., I SA/Kr 1231/21, uchylono poprzednio wydaną decyzję z 28 czerwca 2021 r. Sąd pierwszej instancji, wskazując na treść art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm., dalej ustawa – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi), stwierdził, że organ odwoławczy wykonał zalecenia zawarte w powyższym wyroku. Podkreślił, że w uzasadnieniu wydanej decyzji przedstawiono chronologię czynności karnoprocesowych wskazujących, że w danym przypadku wszczęcie postępowania karnoskarbowego nie miało jedynie instrumentalnego charakteru, a było uzasadnione w aspekcie podejrzenia popełnienia czynu zabronionego przez skarżącego. 2.7. W ocenie Sądu pierwszej instancji w rozpoznawanej sprawie nie doszło do przedawnienia spornych zobowiązań podatkowych. Faktem jest, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego nastąpiło późno, bo nieco ponad 4 miesiące przed upływem przedawnienia. Jednak sama powyższa okoliczność nie upoważniała do stawiania tezy o instrumentalnym charakterze wszczęcia tego postępowania. Sąd pierwszej instancji stwierdził, że wpływu na wynik sprawy nie miało to, że po wszczęciu postępowania karnego skarbowego postanowieniem z 23 sierpnia 2019 r. przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. i przekazaniu akt według właściwości do Naczelnika Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego, a także po przesłuchaniu skarżącego 5 czerwca 2020 r. i po ogłoszeniu mu zarzutów za okresy 2013 – 2017, w dniu 3 grudnia 2020 r. postępowanie karne zostało zawieszone na zasadzie art. 114a k.k.s., z uwagi na okoliczność, że prowadzenie postępowania było w istotny sposób utrudnione ze względu na toczące się postępowanie przed organami podatkowymi (sądem administracyjnym). Bezsporne było skuteczne zawiadomienie skarżącego o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia spornego zobowiązania podatkowego przed upływem terminu, o którym mowa w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej w trybie art. 70c tej ustawy. W tej sytuacji drugorzędne znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy ma zawieszenie dochodzenia. Tym bardziej, że nastąpiło ono po przedstawieniu skarżącemu zarzutów. Sąd pierwszej instancji argumentował, że podstawą wszczęcia dochodzenia był materiał dowodowy zgromadzony w toku kontroli podatkowej wszczętej 10 sierpnia 2018 r. opisany w protokole doręczonym skarżącemu 14 stycznia 2019 r. Z dokumentów tych wynikało, że skarżący w okresach objętych decyzją dopuścił się szeregu nieprawidłowości związanych z ujęciem podatku naliczonego na podstawie nierzetelnych faktur, których wystawcą miał być podmiot niezarejestrowany dla celów podatku VAT. Ustalenia te były następnie podstawą przedstawienia skarżącemu stosownych zarzutów w sprawie o przestępstwo skarbowe. Fakt uzyskania przez skarżącego statusu podejrzanego i przedstawienie mu stosownych zarzutów (postępowanie przeszło z fazy in rem do fazy ad personam) znajdujących odzwierciedlenie w ustaleniach faktycznych będących dla organu podatkowego podstawą do wydania decyzji określającej zobowiązanie podatkowe w prawidłowej wysokości oznaczało – jak podkreślił Sąd pierwszej instancji – że wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia spornego zobowiązania podatkowego. 2.8. Przechodząc zatem do meritum sprawy Sąd pierwszej instancji przyjął, że skarżący – wbrew zarzutom zawartym w skardze – w żaden sposób nie zweryfikował swojego kontrahenta pod kątem faktu bycia podatnikiem podatku VAT. Nie uczynił tego nawet wtedy, gdy system księgowy wskazał na nieprawidłowy numer NIP podany na fakturach wystawianych przez A.P. W konsekwencji Sąd pierwszej instancji stwierdził, że skarżący wiedział, a co najmniej – powinien był wiedzieć, że uczestniczy w oszustwie podatkowym. Skoro bezpośredni kontrahent skarżącego nie był zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT, skarżący nie miał prawa odliczać podatku naliczonego od faktur wystawionych przez tego kontrahenta, gdyż "podatek" VAT zawarty na tych fakturach nigdy nie został uiszczony, a zatem nie może pomniejszać zobowiązań skarżącego, gdyż naruszałoby to neutralność podatku VAT. 2.9. W konsekwencji jako niezasadne Sąd pierwszej instancji ocenił zarzuty dotyczące zaniechania czynności dowodowych wnioskowanych przez skarżącego, które miały na celu ustalić krąg innych odbiorców towarów A.P. na okoliczność renomy tego dostawcy u innych podmiotów. Renomą dostawcy może być objęta jego rzetelność, terminowość, jakość dostarczanych produktów. Nie jest nią natomiast objęta kwestia bycia lub nie – podatnikiem podatku od towarów i usług. Również inne dowody wnioskowane przez skarżącego w zakresie tego kontrahenta (zaniechanie ustalenia miejsca pobytu i zaniechanie ustalenia właściciela wskazanego numeru telefonu, akt sądowych dotyczących jego procesu itd.) nie miały wpływu na wynik niniejszej sprawy. W szczególności nie zmieniłyby faktu, że przed podjęciem współpracy z nowym kontrahentem i przed rozpoczęciem odliczania podatku naliczonego z faktur wystawianych przez tego kontrahenta skarżący nie dokonał żadnej, nawet najmniejszej, weryfikacji tego kontrahenta. Co więcej – i co podkreślił Sąd – skarżący nie zweryfikował kontrahenta nawet, gdy system księgowy wskazał na nieprawidłowy numer NIP kontrahenta. W konsekwencji – w ocenie Sądu pierwszej instancji – organy podatkowe słusznie zakwestionowały faktury wystawione przez pana A.P., które zniżyły rachunek podatkowy skarżącego, a zarzuty naruszenia w tym zakresie przepisów prawa materialnego, jak i przepisów procedury były bezzasadne. 3. Skarga kasacyjna. 3.1. Od powyższego wyroku skarżący złożył skargę kasacyjną, wnosząc o jego uchylenie w całości i rozpoznanie skargi, orzeczenie o uchyleniu zaskarżonej decyzji organu odwoławczego, a tym samym decyzji organu pierwszej instancji i umorzenie postępowania, stosownie do art. 188 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, ewentualnie o uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji, a w każdym wypadku o zasądzenie kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, wg norm przepisanych. 3.2. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi) naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 3.2.1. art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 122, art. 181 oraz art. 187 § 1, art. 188 i art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej, polegające na naruszeniu zasady prawdy materialnej i zasady koncentracji materiału dowodowego oraz zasady swobodnej oceny dowodów przez: a) bezpodstawne uznanie, że skarżący nie dochował należytej staranności w procesie weryfikacji kontrahenta A.P., czego konsekwencją był brak możliwość odliczenia podatku naliczonego od transakcji z tym kontrahentem, gdy tymczasem wszystkie te transakcje były wykonane prawidłowo, a skarżący dokonał pełnej możliwej weryfikacji podmiotu; do takiego uznania przez organ podatkowy doszło między innymi w skutek: - zaniechania przeprowadzenia dowodów niezbędnych dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy tj. zaniechanie ustalenia miejsca pobytu i zaniechanie przesłuchania świadka A.P. w zakresie okoliczności dotyczących przebiegu kwestionowanych dostaw zakupionych towarów, przebiegu tych transakcji, weryfikacji twierdzeń skarżącego co do rysopisu tej osoby, chociaż w postępowaniu podatkowym organ uznawał zeznania tej osoby jako kluczowe w celu ustalenia stanu rzeczywistego (pismo z 25 sierpnia 2020 r. – dowód powołany w uzasadnieniu skargi), - zaniechania czynności dowodowych wnioskowanych przez skarżącego, które miały na celu ustalić krąg innych odbiorców towarów A.P., na okoliczność jego renomy u innych podmiotów, a tym samym działania przez skarżącego w dobrej wierze, co skarżący wskazywał w piśmie z 16 marca 2020 r., - zaniechania przeprowadzenia dowodu z akt sprawy toczącej się przez Sądem Rejonowym w Z. Wydział II Karny sygn. akt II K 459/20, które mogły pozwolić na kompletne ustalenie okoliczności transakcji pomiędzy skarżącym a A.P., określić charakter działań oszukańczych A.P. i ustalić jego adres pobytu celem umożliwienia przesłuchania, 3.3.2. art. 145 § 1 pkt. 1 li c ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 121 Ordynacji podatkowej, przez prowadzenie postępowania w sposób podważający zaufanie do organów podatkowych mi.in poprzez: - zaniechanie włączenia do akt sprawy materiału zgromadzonego w toku prowadzenia czynności sprawdzających u skarżącego w 2014 r. w związku z jego wnioskiem o zwrot nadpłaty w podatku VAT, - uznanie, że doszło do zawieszenia biegu przedawniania zobowiązania podatkowego za okresy od stycznia do marca 2014 r., w sytuacji, gdy powodem takiego uznania było wszczęcie w stosunku do skarżącego przez organ postępowania karnoskarbowego w sytuacji gdy czynność ta nosi znamiona nadużycia prawa. 3.3. Ponadto zaskarżonemu wyrokowi zarzucono na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: 3.3.1. art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a ustawy o VAT w związku z art. 168 oraz art. 178 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej dyrektywa 2006/112/WE Rady), przez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie skutkujące naruszeniem zasady neutralności podatku VAT oraz odmową prawa do odliczenia podatku naliczonego w sytuacji, w której doszło do faktycznej dostawy towarów a skarżący działał w dobrej wierze i dokonał starannej weryfikacji kontrahenta mieszczącej się w zakresie jego obowiązków i możliwości; 3.3.2. art. 70 ust. 1 w związku z art. 70 § 6 ustawy o VAT w zakresie uznania za prawidłowe uchylenie przez organ odwoławczy decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z 22 grudnia 2020 r. i określenia wysokości zobowiązania podatkowego lub kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem należnym w podatku VAT za okresy od stycznia do marca 2014 r., w sytuacji gdy doszło do upływu terminu przedawnienia. 3.4. Organ odwoławczy złożył odpowiedź na skargę kasacyjną, w której wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania kasacyjnego z uwzględnieniem kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. 4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 4.1. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając sprawę w granicach wyznaczonych zarzutami skargi kasacyjnej (art. 183 § 1 w związku z art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 176 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi) stwierdził, że są one pozbawione podstaw, gdyż przyjęta przez Sąd pierwszej instancji ocena zgodności z prawem zaskarżonej decyzji była bezbłędna. Zarzuty podniesione w skardze kasacyjnej – co należy odnotować – były powtórzeniem metodą "kopiuj wklej" zarzutów podniesionych w skardze, czego dowodem jest ich treść, w tym powtórzony w pkt 3.3.2. skargi kasacyjnej zarzut naruszenia "art. 70 ust. 1 w związku z art. 70 § 6 ustawy o VAT". Już choćby z tego powodu zarzuty te nie mogły doprowadzić do uchylenia zaskarżonego wyroku, gdyż nie wykazano skutecznie na czym polegał błąd Sądu pierwszej instancji w ocenie zgodności z prawem zaskarżonej decyzji. 4.2. Naczelny Sąd Administracyjny, poddając w pierwszej kolejności ocenie zarzuty najdalej idące, dotyczące przedawnienia zobowiązań podatkowych objętych zaskarżoną decyzją, stwierdza, że są one bezzasadne. Traktując jako oczywistą omyłkę pisarską zarzut naruszenia art. 70 ust. 1 w związku z art. 70 § 6 "ustawy o VAT", który został skorygowany w uzasadnieniu skargi kasacyjnej przez wskazanie, że chodzi w nim o przepisy Ordynacji podatkowej, należy w pełni zgodzić się z oceną Sądu pierwszej instancji, że wszczęte postępowanie karnoskarbowe przeciwko skarżącemu (ad personam) nie miało w żadnej mierze charakteru instrumentalnego i nie stanowiło nadużycia prawa. Jednakże przy ocenie tego zarzutu należy przypomnieć zasadę wyrażoną w art. 183 § 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, zgodnie z którą Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę "w granicach podstaw kasacyjnych", co oznacza obowiązek powołania konkretnych przepisów prawa, którym zdaniem autora skargi kasacyjnej uchybił Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym orzeczeniu oraz uzasadnienia ich naruszenia. W podanym wyżej kontekście odnotować należy, że zarzucając w skardze kasacyjnej "naruszenie art. 70 § 6" (Ordynacji podatkowej) pominięto, że przepis ten składa się z sześciu odrębnych jednostek redakcyjnych. Dopiero na str. 14 uzasadnienia skargi kasacyjnej podniesiono, że "(...) za instrumentalnym wykorzystaniem w niniejszej sprawie art. 70 § 6 pkt. 1 Op". Powyższe świadczy o tym, że skarga kasacyjna nie została sporządzona w sposób profesjonalny. 4.3. Argumentami podanymi w uzasadnieniu skargi kasacyjnej przemawiającymi za instrumentalnym charakterem wszczęcia postępowania karnoskarbowego przeciwko skarżącemu było to, że wszczęto je na 4 miesiące przed upływem terminu przedawnienia, przed ukończeniem postępowania podatkowego i bez dostatecznego wyjaśnienia co do faktu wywiązywania się przez skarżącego z jego obowiązków, a także, że nie podjęto w postępowaniu przygotowawczym żadnych czynności zmierzających do wyjaśnienia okoliczności popełnienia czynów zarzucanych skarżącemu lub chociażby ustalenia jego winy, która to kwestia znajduje się poza postępowaniem podatkowym oraz że postępowanie karnoskarbowe prowadzone w stosunku do skarżącego przez większość okresu jego trwania pozostawało i nadal pozostaje zawieszone. 4.4. Naczelny Sąd Administracyjny oceniając powyższą argumentację zauważa, że w uzasadnieniu wyroku składu siedmiu sędziów z 14 kwietnia 2025 r., sygn. akt I FSK 1078/24 (dostępny w internetowej bazie orzeczeń sądów administracyjnych; orzeczenia.nsa.gov.pl – dalej CBOSA), wskazując na uchwałę składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21 (dostępna w CBOSA), Naczelny Sąd Administracyjny przypomniał, że okoliczność, zgodnie z którą ocena przesłanek zastosowania art. 70 § 6 pkt 1 w związku z art. 70c Ordynacji podatkowej przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji, nie normuje domniemania o instrumentalnym wszczęciu postępowania w sprawie karnej skarbowej, a więc ukierunkowanego wyłącznie na ziszczenie się materialnoprawnego skutku zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że dopiero kwalifikowane i oczywiste okoliczności faktyczne i prawne, jakie zaistniały na gruncie danej sprawy, uprawniać mogą sąd administracyjny do wyrażenia oceny w przedmiocie "instrumentalności" wszczęcia postępowania karnego skarbowego jako formy nadużycia prawa przez organ podatkowy. W uzasadnieniu przywołanego wyżej wyroku składu siedmiu sędziów zwrócono również uwagę na to, że w hipotezie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej posłużono się sformułowaniem "podejrzenie popełnienia", nie zaś "popełnienie" przestępstwa lub wykroczenia, wiążącym się z niewykonaniem danego zobowiązania podatkowego, a uzasadniającym wszczęcie postępowania w sprawie karnej skarbowej. Zatem to nie tyle fakt popełnienia czynu, lecz powzięcie przez organ podatkowy podejrzenia co do jego popełnienia, skutkuje zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania, którego niewykonanie wiąże się z tym podejrzeniem, jeśli postępowanie w sprawie karnej skarbowej obejmującej ten czyn zostało wszczęte i o wszczęciu tym podatnik został poinformowany przed upływem biegu tego terminu. 4.5. Przenosząc powyższe na grunt rozpoznawanej sprawy odnotować należy, że trudno w realiach rozpoznawanej sprawy przyjąć, że wszczęcie postępowania karnoskarbowego na cztery miesiące przed upływem terminu przedawnia zobowiązania podatkowego samo przez się mogło świadczyć o instrumentalności tego postępowania lub jego wszczęcia. Jak bowiem trafnie zauważył Sąd pierwszej instancji, decydujące znaczenie ma wskazanie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji okoliczności faktycznych świadczących o zasadności wszczęcia postępowania karnego skarbowego. W momencie wszczęcia postępowania karnoskarbowego nie wystąpił oczywisty brak przyczyn podmiotowych lub przedmiotowych, a sama data wszczęcia tego postępowania została skorelowana z pozyskiwaniem i oceną dowodów w postępowaniu podatkowym i jego zakończeniem w ramach pierwszej instancji. 4.6. Nietrafny był argument skargi kasacyjnej, że o instrumentalnym wszczęciu postępowania karnoskarbowego przeciwko skarżącemu przemawiało to, że "organ miał dostateczny czas na zbadanie sprawy podatkowej i zakończenie jej decyzją ostateczną". Wszczęcie tego postępowania oraz przedstawienie skarżącemu zarzutów nastąpiło na podstawie wyników kontroli podatkowej, co może świadczyć o wcześniejszym przygotowaniu materiału dowodowego, umożliwiającego niezwłoczne przejście do fazy ad personam. 4.7. Chybiona była także argumentacja, że zawieszenie postępowania karnoskarbowego miało na celu spowodowania zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Zawieszenie tego postępowania celem odczekania na zakończenie postępowania podatkowego oraz ewentualnej weryfikacji rozstrzygnięć organów podatkowych przez sąd administracyjny było w pełni racjonalne i odpowiadające prawu, gdyż stwierdzenie wystąpienia znamion czynu zabronionego nieujawnienia przedmiotu lub podstawy opodatkowania (art. 54 § 1 K.k.s.) wymaga uprzedniego stwierdzenia, że na sprawcy tego czynu ciążyło zobowiązanie podatkowe, co może zostać rozstrzygnięte tylko w postępowaniu podatkowym, ewentualnie także sądowoadministracyjnym. Ten pogląd ma uzasadnienie normatywne, ponieważ art. 114a K.k.s. przewiduje możliwość zawieszenia postępowania karnoskarbowego ze względu na postępowanie toczące się przed organami podatkowymi; kreuje zatem pierwszeństwo (w omawianym zakresie) postępowania podatkowego przed postępowaniem karnoskarbowym. Postępowania podatkowe, a także będące ich następstwem postępowanie sądowoadministracyjne oraz postępowanie karne skarbowe dotyczą tego samego stanu faktycznego. Mając na uwadze kryteria oceny dowodów wskazane przez art. 7 Kodeksu postępowania karnego, zwraca się uwagę na niedopuszczalność sytuacji, w której organ procesowy uzna ostateczną, funkcjonującą w obrocie prawnym decyzję podatkową za dowód niewiarygodny i zastąpi zawarte w niej treści własnymi ustaleniami. W konsekwencji oznacza to, że na gruncie obowiązujących przepisów brak decyzji wymiarowej, spowodowany równolegle toczącym się postępowaniem podatkowym, może w istotny sposób utrudnić prowadzenie danego postępowania karnoskarbowego (analogicznie wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 listopada 2025 r., sygn. akt II FSK 400/23; dostępny w internetowej bazie orzeczeń sądów administracyjnych: orzeczenia.nsa.gov.pl – dalej CBOSA oraz A. Bułat [w:] Kodeks karny skarbowy. Komentarz, wyd. II, pod red. I. Zgolińskiego). W rozpoznawanej sprawie – co należy odnotować – pierwotna decyzja organu odwoławczego została uchylona w postępowaniu sądowoadministracyjnym (vide wyrok z 30 listopada 2021 r., l SA/Kr 1231/21). Okoliczność ta wskazuje na to, że prowadzenie postępowania karnoskarbowego było utrudnione ze względu na toczące się równolegle postępowania podatkowe oraz sądowoadministracyjne. W podsumowaniu powyższych uwag Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że wbrew argumentacji przedstawionej w skardze kasacyjnej nie sposób przyjąć, że wszczęcie postępowania karnoskarbowego, przedstawienie skarżącemu zarzutów i zawieszenie postępowania karnoskarbowego były okolicznościami wskazującymi na ukierunkowanie tych czynności na uzyskanie skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, a nie doprowadzenia do prawnokarnej reakcji na czyn zabroniony. 4.8. Nie dawały także podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów postepowania, tj. art. 122, art. 181 oraz art. 187 § 1, art. 188 i art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej (pkt 3.2.1. skargi kasacyjnej) oraz powiązane z nimi zarzuty naruszenia prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a ustawy o VAT w związku z art. 168 oraz art. 178 dyrektywy 2006/112/WE Rady (pkt 3.3.1. skargi kasacyjnej). Ani w treści tych zarzutów ani w przedstawionej w ich uzasadnieniu argumentacji nie podważono ustalenia, że "Firma [...]", wystawca zakwestionowanych faktur, nie była zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług i nie odprowadziła wykazanego w tych fakturach podatku należnego. Zarzuty skargi kasacyjnej oraz ich uzasadnienie zasadniczo wiązały się jedynie ze stwierdzeniem, że skarżący – dokonując transakcji udokumentowanych spornymi fakturami – działał w dobrej wierze. 4.9. Niewątpliwie – jak trafnie podkreślono w uzasadnieniu skargi kasacyjnej powołując się na wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 22 grudnia 2010 r. sygn. akt C- 438/09 (dostępny: LEX nr 670720 oraz www.eur-lex.europa.eu) – sam fakt dokonania czynności z przedsiębiorcą niebędącym zarejestrowanym podatnikiem VAT nie pozbawia wprost nabywcy prawa do odliczenia tego podatku. Podatnikowi przysługuje bowiem prawo do odliczenia podatku od wartości dodanej zapłaconego z tytułu nabycia usług wykonanych przez innego podatnika niezarejestrowanego jako podatnik podatku od wartości dodanej, w sytuacji gdy odnośne faktury zawierają informacje niezbędne do ustalenia tożsamości osoby, która wystawiła te faktury, oraz rodzaju wykonanych usług. Nie można, co do zasady, utożsamiać podatnika niezarejestrowanego dla celów podatku od towarów i usług z podatnikiem, nieistniejącym. Status danego podmiotu VAT jest kategorią obiektywną i nie jest uzależniony od faktu zarejestrowania się w tym charakterze. Jednakże – co należy w realiach rozpoznawanej sprawy podkreślić – ochrona prawna przed pozbawieniem prawa do odliczenia podatku naliczonego przysługuje podatnikowi, który na podstawie obiektywnych przesłanek nie wiedział lub nie mógł wiedzieć, że dana transakcja wiązała się z przestępstwem w dziedzinie podatku od wartości dodanej, czy też podatnik nie miał przesłanek podejrzewać, że dopuszczono się nieprawidłowości lub przestępstwa. Innymi słowy, ochrona ta przysługuje podatnikom wykazującym się należytą starannością i dbałością o własne interesy w obrocie gospodarczym. Przyjęta przez Sąd pierwszej instancji ocena zastosowania przepisów prawa materialnego w pełni uwzględniała stanowisko zajęte w wyrokach Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 12 stycznia 2006 r. w sprawach połączonych C-354/03, C-355/03 i C-484/03 pkt 52, 55, a także w wyrokach w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04, pkt 45, 46, 60; C-80/11 i C-142/11, pkt 47; w sprawie C-285/11, pkt 41 oraz w sprawach C-642/11 i C-643/11. Przypomnieć należy, że tezy tych wyroków prowadzą do wniosku, że podatnik, który wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że uczestniczy w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku VAT, powinien zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie, gdyż pomaga sprawcom oszustwa i staje się w konsekwencji jego współsprawcą. W konsekwencji ta grupa podmiotów – w sytuacji, gdy ich celem jest oszustwo podatkowe, a nie prowadzenie działalności gospodarczej – nie jest uprawniona do wywodzenia prawa do odliczenia podatku naliczonego z regulacji zawartych w dyrektywie VAT, gdyż nie dokonują nabycia oraz zbycia towarów w celach prowadzenia działalności gospodarczej, a realizacji procederu oszustwa podatkowego. 4.10. W podanym wyżej kontekście podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów postępowania oraz prawa materialnego były chybione. W skardze kasacyjnej nie podważono skutecznie oceny, że okoliczności towarzyszące relacjom z A.P. powinny były skłonić skarżącego do podjęcia działań w celu zweryfikowania jego rzetelności, a brak tej weryfikacji skutkował brakiem jego należytej staranności. Stwierdzić zatem należy, że Sąd pierwszej instancji prawidłowo przyjął, że w takim stanie faktycznym, jaki ustaliły organy podatkowe w rozpoznanej sprawie, zastosowanie znajduje art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a ustawy o VAT. Wbrew zarzutom skargi kasacyjnej ustalenia, że skarżący wiedział, a co najmniej powinien był wiedzieć, że A.P. nie jest zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług i nie odprowadza wykazanego w zakwestionowanych fakturach należnego podatku, nie były "nieuprawnionymi uproszczeniami w zakresie ustalenia stanu faktycznego i wybiórczą oceną materiału dowodowego". Sąd pierwszej instancji – co należy podkreślić – dokonał bardzo wnikliwej oceny postępowania podatkowego oraz przyjętych w jego wyniku ustaleń. Skarżący w żaden sposób nie sprawdził czy A.P. jest podatnikiem podatku VAT i nie uczynił tego nawet wtedy, gdy system księgowy wskazał na nieprawidłowy numer NIP podany na wystawianych przez niego fakturach. W tej sytuacji podniesiona w skardze, a następnie powtórzona w uzasadnieniu skargi kasacyjnej argumentacja, że "(...) kontakt z kontrahentem został nawiązany za pośrednictwem członka rodziny skarżącego" oraz, że "(...) skarżący zweryfikował dostawcę wśród okolicznych przedsiębiorców z branży, którzy potwierdzili wiarygodność i rzetelność kontrahenta", nie mogła doprowadzić do uchylenia zaskarżonego wyroku oraz wydanej w sprawie decyzji. Jak bowiem trafnie zauważył Sąd pierwszej instancji "renomą dostawcy" może być objęta jego rzetelność, terminowość, jakość dostarczanych produktów. Nie jest nią natomiast to czy kontrahent skarżącego był podatnikiem podatku od towarów i usług. Trafnie także Sąd ten przyjął, że ponieważ skarżący przed podjęciem współpracy z A.P. i przed rozpoczęciem odliczania podatku naliczonego z wystawianych przez niego faktur nie dokonał żadnej, nawet najmniejszej, weryfikacji tego kontrahenta i nie sprawdził, czy A.P. jest zarejestrowanym podatnikiem VAT nawet, gdy system księgowy wskazał na nieprawidłowy numer NIP kontrahenta, to zbędne było prowadzenie postępowania dowodowego na okoliczności podawane przez skarżącego. Podejmując inicjatywę dowodową na podstawie art. 188 Ordynacji podatkowej strona postępowania podatkowego nie może oczekiwać, że zwalczy ustalenia faktyczne mnożąc wnioski dowodowe co do kwestii pozbawionych cechy "okoliczności mającej znaczenie dla sprawy". Jednocześnie nie może liczyć na to, że każda odmowa przeprowadzenia takiego "nieistotnego" dowodu (na okoliczność nieistotną z punktu widzenia przepisów prawa materialnego, jak i realiów danej sprawy, w tym całokształtu pozostałych dowodów), zostanie uznana przez sąd administracyjny za naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy w rozumieniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (analogicznie wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 28 sierpnia 2025 r., sygn. akt I FSK 766/22 – dostępny w CBOSA). 4.11. W świetle przedstawionej przez Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku obszernej i wnikliwej oceny ustaleń faktycznych będących podstawą wydania zaskarżonego wyroku, w tym oceny prawidłowości zastosowania art. 187 § 1, art. 188 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że - poza polemiką - ocena ta nie została skutecznie podważona w skardze kasacyjnej. Zarzut naruszenia art. 191 Ordynacji podatkowej wymaga wykazania, że organ podatkowy oceniając zgromadzony materiał dowodowy uchybił zasadom logicznego rozumowania, wiedzy lub doświadczenia życiowego. Odnosząc się do argumentacji przedstawionej w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, nie sposób w tym miejscu pominąć, że dokonano w niej wybiórczej (wyłącznie korzystnej dla skarżącego) prezentacji poszczególnych fragmentów zdarzeń, pomijając te elementy, które były dla niego niekorzystne. Taka selektywna prezentacja stanu faktycznego, bez uwzględnienia całokształtu wszystkich okoliczności faktycznych sprawy z całą pewnością nie mogła doprowadzić do uchylenia zaskarżonego wyroku w oparciu o zarzut naruszenia art. 191 Ordynacji podatkowej. 4.12. Na tle przyjętych przez organy podatkowe i zaakceptowanych przez Sąd pierwszej instancji ustaleń faktycznych, nieuzasadnione były zarzuty naruszenia prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a ustawy o VAT w związku z art. 168 oraz art. 178 dyrektywy 2006/112/WE Rady (pkt 3.3.1. skargi kasacyjnej). Odnotować przy tym można, że część tych zarzutów była niezasadna także z tego powodu, że w istocie uzasadniono je odmienną oceną stanu faktycznego sprawy. Tymczasem w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego prezentowany jest jednolity pogląd, zgodnie z którym nie można skutecznie kwestionować stanu faktycznego za pomocą zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego. Skoro skarżący nie podważył skutecznie prawidłowości przyjętego za podstawę wydania wyroku stanu faktycznego, zarzuty niewłaściwego zastosowania prawa materialnego były bezpodstawne. 4.13. W świetle poczynionych wyżej ustaleń, uznając skargę kasacyjną za pozbawioną uzasadnionych podstaw, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł jak w sentencji wyroku. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego obejmujących wynagrodzenie za sporządzenie odpowiedzi na skargę kasacyjną przez pełnomocnika organu odwoławczego oraz jego udział w rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w związku z art. 205 § 2 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Danuta Oleś Ryszard Pęk Dominik Mączyński sędzia NSA sędzia NSA sędzia WSA del. ----------------------- 16